"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 6

Вопрос: У закрытого акционерного общества (ЗАО) есть филиал и дочернее общество, которое обеспечивает питанием работников филиала на базе столовых, ему принадлежащих (помещения и оборудование находятся на балансе филиала). Одна столовая обслуживает только работников, а другую могут посещать и сторонние потребители.

В целях удешевления питания работников оборудование столовых предоставлено дочернему обществу для эксплуатации и содержания без передачи в аренду.

Может ли ЗАО отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и принять для целей налогообложения амортизацию, начисленную на оборудование столовых?

Ответ: Перечень расходов, связанных с содержанием столовых, который приведен в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, не является закрытым. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 сентября 2006 г. по делу N Ф04-5746/2006(26157-А67-15) подтвердил, что "пункт 48 части 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит исчерпывающий перечень затрат на организацию питания..."

Таким образом, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты налогоплательщика на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные затраты не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик вправе отнести к таким расходам любые удовлетворяющие критериям ст. 252 НК РФ затраты, связанные с содержанием помещений столовых, обслуживающих трудовые коллективы: амортизацию не только помещения, но и любого объекта основных средств, используемого для целей общественного питания.

В рассматриваемой ситуации оборудование эксплуатируется персоналом не самого ЗАО, а дочернего общества. Тем не менее это обстоятельство не лишает ЗАО права учитывать при налогообложении прибыли расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания.

Исходя из буквального толкования пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ делаем вывод, что данная норма относится ко всем расходам организации, связанным с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, независимо от того, кто фактически эксплуатирует данные объекты - сам налогоплательщик или третьи лица. Решающее значение имеет то, что в столовых должны обедать работники налогоплательщика.

Пример 1. Как следует из материалов дела, предприятие безвозмездно передало помещение столовой индивидуальному предпринимателю, который в свою очередь принял на себя обязательства по оказанию услуг общественного питания работникам предприятия. Обязанность по содержанию помещения столовой и оплате коммунальных услуг по условиям договора возлагалась на предприятие.

Суд признал, что затраты учитываются при налогообложении прибыли, поскольку предприятие-налогоплательщик подтвердило, что они произведены в целях обеспечения горячим питанием работников, непосредственно участвующих в производственном процессе предприятия.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2005 г. по делу N Ф04-8891/2005(17759-А27-37).

Схожий подход приведен в Постановлениях ФАС Московского округа от 19 октября 2006 г. по делу N КА-А40/10270-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2005 г. по делу N А19-30971/04-43-Ф02-3841/05-С1.

В то же время ЗАО следует учитывать риск признания указанных в ситуации условий эксплуатации оборудования передачей его в безвозмездное пользование <*>. Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ имущество, переданное в безвозмездное пользование, не подлежит амортизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок предоставления имущества в безвозмездное пользование регламентирован гл. 36 ГК РФ. В связи с указанным при заключении между ЗАО и дочерним обществом договора о предоставлении столовых для эксплуатации и содержания его предмет должен быть сформулирован так: оказание услуг по организации общественного питания с использованием оборудования и материалов заказчика. Кроме того, по нашему мнению, будет целесообразным возложить на ЗАО расходы по содержанию оборудования, текущему ремонту и др. Пример 2. Здание столовой передано налогоплательщиком в безвозмездное пользование дочернему предприятию. Однако согласно условиям договора дочернее предприятие обязательств по содержанию помещения столовой на себя не брало, здание столовой значится на балансе общества, которое, будучи обремененным обязательствами собственника, несет расходы по его содержанию и поэтому вправе относить суммы этих расходов к производственным. Постановление ФАС Центрального округа от 8 сентября 2005 г. по делу N А08-5999/04-20. У дочернего предприятия в такой ситуации возникает внереализационный доход согласно п. 8 ст. 250 НК РФ (см. также Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98). Этот доход следует определять исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (Письма Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359, от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/125). Имейте в виду, что льгота по уплате налога на прибыль, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в рассматриваемой ситуации неприменима, поскольку она распространяется только на случаи безвозмездной передачи имущества, а дочернее общество безвозмездно получает от ЗАО имущественное право. В соответствии со ст. ст. 39 и 146 НК РФ безвозмездная реализация услуг признается объектом НДС, следовательно, при предоставлении ЗАО в безвозмездное пользование помещений и оборудования у него возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. Как следует из ситуации, одна из столовых обслуживает только работников ЗАО, а другая открыта для посещений также и сторонних потребителей. Рассмотрим порядок учета расходов на их содержание при условии, что оплату питания от работников и сторонних лиц получает ЗАО, а затем оплачивает услуги дочернего общества по организации питания. В силу положений ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, ведущие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Абзацем 2 той же статьи установлено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие товары, работы и услуги как своим работникам, так и сторонним лицам. Из приведенной нормы следует, что отличительным признаком объекта ОПХ является реализация товаров (работ, услуг) как работникам налогоплательщика, так и сторонним лицам. Другими словами, те столовые, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) сторонним лицам, признаются объектом ОПХ, и действие пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ на них не распространяется. Объект общественного питания, предназначенный для питания одних работников, не относится к обслуживающим производствам и хозяйствам (см. Постановления ФАС Московского округа от 24 октября 2005 г. по делу N КА-А40/10143-05, ФАС Уральского округа от 6 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1210/05-АК, от 29 марта 2005 г. по делу N Ф09-1002/05-АК). Аналогичные выводы сделаны Минфином России в Письме от 5 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/652: расходы, связанные с содержанием помещения объекта общественного питания (столовой), который обслуживает только работников организации, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Таким образом, расходы, связанные с содержанием закрытых столовых (в том числе суммы начисленной амортизации по помещениям и оборудованию столовых), должны учитываться по правилам, установленным ст. 275.1 НК РФ. Если оплату за питание от работников и сторонних лиц получает дочернее предприятие, а ЗАО участвует в организации питания исключительно предоставлением помещений и оборудования, применять ст. 275.1 НК РФ неправомерно. В данном случае реализует питание работникам и иным лицам сторонняя организация (дочернее общество) с использованием помещения и оборудования, принадлежащих ЗАО. По нашему мнению, в отношении закрытой столовой ЗАО вправе воспользоваться нормой пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ и признать свои затраты в целях налогообложения прибыли. Что касается столовой, чьими услугами могут пользоваться сторонние потребители, то в данном случае ситуация неоднозначна. Действительно, ЗАО предоставляет в безвозмездное пользование дочернему обществу помещения, которые используются для питания не только сотрудников ЗАО, но и других граждан. Дочернее общество использует таким образом имущество ЗАО для ведения общей предпринимательской деятельности. Как уже говорилось, п. 3 ст. 256 НК РФ прямо предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные по договорам безвозмездного пользования. Суды в подобных случаях занимают сторону налоговых органов и подчеркивают, что объекты общественного питания не должны обслуживать иных лиц, кроме работников налогоплательщика (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 ноября 2006 г. по делу N А66-1420/2006 и от 19 декабря 2005 г. по делу N А56-33205/04). Пример 3. Из материалов дела усматривается, что компания не имеет доходов от использования помещения столовой, поскольку по договору оно безвозмездно передано в пользование другой организации. Суд признал, что данное имущество в целях гл. 25 НК РФ не относится к амортизируемому на основании п. 3 ст. 256 НК РФ, а значит, положения пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к таким расходам неприменимы. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 августа 2005 г. по делу N Ф04-3092/2005(14457-А27-35), Ф04-3092/2005(14859-А27-35). Следовательно, в рассматриваемой ситуации при подобной схеме организации питания учет в целях налогообложения расходов на содержание обслуживающих сторонних потребителей столовых влечет существенные налоговые риски. Обобщим выводы. В целях обложения налогом на прибыль сумма начисленной амортизации как по оборудованию закрытой столовой, так и по ее помещению может включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. В ситуации, при которой оплату за питание от работников и сторонних лиц получает дочернее общество, а ЗАО участвует в организации питания исключительно предоставлением помещений и оборудования, сумма амортизации по оборудованию и помещению доступной для сторонних потребителей столовой не уменьшает общую налоговую базу по налогу на прибыль. В этом случае ни пп. 48 п. 1 ст. 264, ни ст. 275.1 НК РФ не применяются. У дочернего общества при безвозмездном пользовании имуществом возникает внереализационный доход, а у ЗАО - обязанность исчислять и уплачивать НДС. Когда же оплату за питание от работников и сторонних лиц получает ЗАО, а затем оплачивает услуги дочернего общества по организации питания, в отношении расходов по содержанию открытых для сторонних потребителей столовых будут применяться правила ст. 275.1 НК РФ. Причем у дочернего общества не возникнет дохода, а у ЗАО - обязанностей по исчислению и уплате НДС. Е.В.Гордукова Налоговый юрист компании "ФБК" О.А.Мясников Налоговый юрист компании "ФБК" О.А.Плетнева Налоговый юрист компании "ФБК" Подписано в печать 06.03.2007 ————