Тематический выпуск: Состав расходов для расчета налога на прибыль ("Горячая линия бухгалтера", 2007, N 5-6)

"Горячая линия бухгалтера", 2007, N 5-6

СОСТАВ РАСХОДОВ ДЛЯ РАСЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Е.П.ТИХОНОВА

Часть изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вступила в действие с 14.07.2005, часть - с 01.01.2006, а отдельные нормы обретут юридическую силу лишь с 01.01.2007. При этом многим изменениям, внесенным в гл. 25 Налогового кодекса РФ, законодатель придал обратную силу: действие отдельных поправок распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, а еще большая часть "обновленных" норм регулирует правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Последние изменения в порядок исчисления налога на прибыль организаций были внесены Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ и статью 2.1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах". Указанным нормативным актом были, в частности, понижены налоговые ставки по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога.

ГЛАВА 1. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ И ИХ ГРУППИРОВКА

(СТ. СТ. 252 И 253 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, которая определяется как разница между доходом организации и произведенным расходом. Таким образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. Сам термин "расходы" имеет широкое содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает облагаемый доход. В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа.

Типы расходов

     
                              ————————————————¬
                              |    Расходы    |
                              L———T————————T———

\¦/ \¦/

     
         ————————————————————————————¬  ——————————————————¬
         |    Расходы, связанные с   |  |Внереализационные|
         |производством и реализацией|  |     расходы     |
         L————————————————————————————  L——————————————————

Схема 1

В ст. 252 Налогового кодекса РФ даются обобщенные сведения о расходах организации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. В статье сформулированы основные требования, которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика для целей налогообложения. Такие требования можно выделить в три основные группы.

1. Обоснованные расходы.

2. Документально подтвержденные расходы.

3. Расходы, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. В каждом конкретном случае налоговый орган сам обязан доказывать, что тот или иной расход экономически не обоснован. Приказом МНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, но тем не менее это определение раскрывает общий, сохранившийся и по сей день подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов. Арбитражные суды, рассматривая споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу экономической оправданности тех или иных затрат, в основном придерживаются правила, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически неоправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия.

Если налоговый орган, по его мнению, доказал, что те или иные расходы являются экономически необоснованными, то следующим этапом для налогоплательщика будет обращение в суд. По данному вопросу в судебной практике имеется немало примеров. Рассмотрим один их них.

Пример. В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2004 г. общества с ограниченной ответственностью "Планета-Центр" налоговым органом установлено занижение налоговой базы на 4 635 000 руб., обусловленное включением в состав расходов сумм, выплаченных за оказанные ООО "Премьера" услуги аутсорсинга по договору от 01.01.2004 N 2/П-01.2004.

В доказательство фактов осуществления указанных работ налогоплательщиком в налоговый орган были представлены акты выполненных работ, подписанные сторонами, договоры, дополнительные соглашения, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 44-1, 44-2, 99, 91-1, 91-2.

Не оспаривая факта документальной подтвержденности произведенных затрат, налоговый орган в ходе камеральной проверки сделал вывод об их нецелесообразности, о чем указал в уведомлении, направленном в адрес налогоплательщика.

Налогоплательщиком были представлены в налоговый орган возражения на указанное уведомление.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем руководителя налогового органа вынесено решение об отказе в привлечении ООО "Планета-Центр" к налоговой ответственности, в соответствии с которым в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, признаны 1 079 375 руб. Остальная сумма затрат в размере 3 555 625 руб. расценена налоговым органом как экономически необоснованная. Сумма налога, доначисленного по результатам проверки в связи с указанным занижением налоговой базы, составила 853 350 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области затраты, заявленные налогоплательщиком, признаны правомерными.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Принимая решение, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть отношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными, указав при этом, что таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить положение ст. 40 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночная цена товара, работы или услуги определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, при определении и признании которой используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Судом установлено, что рыночная цена услуг аутсорсинга была определена налоговым органом методом сравнения с ценами идентичной продукции на соответствующем рынке.

Проанализировав представленные в материалы дела письма ООО "Бухучет-Сервис", ООО "Бухгалтерский учет", ООО "Центр правовой экспертизы "Бридж консалтинг", информация из которых использовалась налоговым органом, суд обоснованно указал, что данная информация не является основанием для признания несоответствия стоимости услуг ООО "Премьера" уровню рыночных цен на аналогичные услуги, поскольку не относится к информации из официальных источников, а также не содержит данных, позволяющих признать услуги идентичными и определить их конкретную стоимость.

Исходя из изложенного суд правомерно не принял в качестве доказательства несоответствия стоимости услуг ООО "Премьера" рыночной стоимости приведенный налоговым органом в уведомлении и обжалуемом решении анализ рыночных цен на бухгалтерские услуги.

Других доказательств несоответствия стоимости услуг ООО "Премьера" рыночной стоимости налоговым органом в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ суду не представлено.

Исходя из положений ст. ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ суд обоснованно отклонил довод налогового органа о взаимозависимости ООО "Планета-Центр" и ООО "Премьера", указав, что признание для целей налогообложения взаимозависимыми не является основанием для подтверждения экономической оправданности тех или иных услуг.

При оценке экономической обоснованности понесенных обществом затрат суд первой и апелляционной инстанций проанализировал в совокупности представленные в материалы дела доказательства и установил, что необходимость заключения договора аутсорсинга вызвана расторжением договора с ОАО "Омскшина" об оказании информационных услуг, в результате чего налогоплательщик утратил статус официального дилера ОАО "Омскшина" по реализации его продукции. Благодаря заключению договора с ООО "Премьера" у ООО "Планета-Центр" в течение 2003 г. увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент; расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме.

Учитывая указанные обстоятельства, суд пришел к выводу об обоснованности заключения договора аутсорсинга.

При этом ссылка налогового органа на наличие в штате предприятия должностных лиц, осуществляющих бухгалтерский, налоговый и управленческий учет, была предметом рассмотрения суда обеих инстанций и ей дана правовая оценка. В частности, суд указал, что наличие в штате организации двух работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможности привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации.

Не согласившись с выводами первой и апелляционной инстанций, инспекция подала кассационную жалобу в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить состоявшиеся судебные акты в связи с нарушением норм материального права. Считает, что расходы в сумме 3 555 625 руб., оплаченные заявителем за оказанные услуги по договору аутсорсинга ООО "Премьера", не приняты налоговым органом правомерно как экономически необоснованные; указывает, что ООО "Планета-Центр" и ООО "Премьера" являются взаимозависимыми для целей налогообложения лицами; отмечает, что происходит дублирование функций работников ООО "Планета-Центр" и ООО "Премьера".

Налоговая инспекция полагает, что налогоплательщик осуществлял указанную сделку не с целью получения прибыли от предпринимательской деятельности, а лишь для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет. Просит принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) Решение Арбитражного суда Омской области и Постановление апелляционной инстанции остались без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Принятое Постановление Федеральный арбитражный суд обосновывал следующим.

Довод налогового органа, изложенный в кассационной жалобе, об экономически неоправданных затратах в связи с отсутствием роста финансовых результатов организации в связи с приобретаемыми услугами отклонен кассационной инстанцией, поскольку экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Этот вывод следует из оценки положений гл. 25 Налогового кодекса РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документацией, и которые могут относиться к одному из следующих видов:

1) документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. В налоговом законодательстве не дано определение первичного документа, поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в данном случае должно применяться понятие, приведенное в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Законодательство РФ требует унификации многих видов первичных документов. Поэтому в том случае, когда законодательством РФ для оформления тех или иных операций предусмотрено применение унифицированных форм первичных документов, для подтверждения расхода должна применяться именно эта форма документа. Иначе у налоговых органов будут все законные основания не признать сумму расхода в целях налогообложения прибыли. Если форма первичного документа не унифицирована, она должна содержать все необходимые реквизиты, приведенные в ст. 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.). Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме первичной учетной документации, содержащейся в альбомах (унифицированных и типовых), а если их форма в этих альбомах не установлена, по формам, утверждаемым самой организацией, но при этом в документе должны содержаться обязательные реквизиты (наименование документа (формы); код формы; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении; наименования лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровку). В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухучету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты;

2) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы (данная категория документов признается достаточным документальным подтверждением для расходов, осуществленных налогоплательщиком с 01.01.2006). Принимая для целей налогообложения прибыли затраты, оформленные таким образом, налогоплательщику необходимо произвести перевод этих документов на русский язык, который должен быть соответствующим образом заверен;

3) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором (данная категория документов признается достаточным документальным подтверждением для расходов, осуществленных налогоплательщиком с 01.01.2006).

Принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Данный принцип соответствует и налоговому учету. При формировании расходов для определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение. Главой 25 Налогового кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документального подтверждения затрат. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Кроме того, если расходы произведены в рамках деятельности, не направленной на получение дохода, они не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Виды деятельности организации, не преследующие цель получения дохода, следует определять исходя из устава организации.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) расширен перечень документов и оснований, по которым налогоплательщик может подтверждать произведенные расходы. Согласно изменениям, внесенным законодательством, с 1 января 2006 г. можно подтверждать произведенные расходы документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Эти изменения расширяют возможности налогоплательщика в части подтверждения произведенных расходов. Теперь на законодательном уровне определено, что понесенные расходы для целей налогообложения прибыли могут приниматься к учету, если они оформлены в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Следует обратить внимание в отношении расходов, подтвержденных косвенными документами. Перечень таких документов на законодательном уровне остается открытым и может дополняться по усмотрению налогоплательщика любыми иными документами, из которых следует косвенное подтверждение понесенных расходов (актами, накладными, соглашениями об оплате и т.п.). Необходимо отметить, что каких-либо установленных перечней документов данного вида не имеется, в каждом случае это будет самостоятельный пакет документов.

ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ

При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль важно правильно определить период, к которому относятся расходы. В налоговом учете существуют два метода определения расходов:

1) метод начисления;

2) кассовый метод.

2.1. Порядок признания расходов по методу начисления

Статьей 272 Налогового кодекса РФ определены общие положения и порядок признания расходов при методе начисления. Метод начисления применяют все налогоплательщики, кроме тех, у кого сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей. Эти предприятия имеют право применять кассовый метод.

Общий принцип метода начисления состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Этот принцип относится как к расходам от реализации, так и к внереализационным расходам.

В связи с дополнением абзаца следующим содержанием: в случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Внесенное дополнение позволяет налогоплательщикам с 01.01.2006 списывать расходы будущих периодов в соответствии с бухгалтерским учетом.

Расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), включают в себя:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 Налогового кодекса РФ определен ряд различных дат признания расходов. Перечислим некоторые из них:

1) покупная стоимость товаров принимается в расходы в том периоде, когда произошла их реализация (дата перехода права собственности);

2) при реализации прочего имущества (в том числе амортизируемого) стоимость данного имущества (остаточная стоимость амортизируемого имущества) принимается в расходы в том периоде, когда произошла реализация;

3) для налогов, сборов и иных аналогичных платежей дата начисления налогов и сборов в соответствии с законодательством;

4) день, когда предъявлены расчетные документы от партнеров. Эта дата используется для начисления:

а) сумм комиссионных сборов;

б) расходов на оплату работ и услуг сторонних организаций;

в) платежей за арендованное имущество;

г) расходов по купле-продаже иностранной валюты;

д) прочих подобных расходов;

5) день, когда деньги перечислены с расчетного счета (выплачены из кассы). В этот день отражаются:

а) суммы выплаченных подъемных;

б) компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок;

6) дата утверждения авансового отчета работника, к этой дате относятся:

а) расходы на командировки и содержание служебного автотранспорта;

б) представительские расходы;

в) другие подобные расходы;

7) дата начисления процентов, штрафов, пеней по условиям нарушенного договора или по решению суда.

При реализации амортизируемого имущества ниже остаточной стоимости полученный убыток принимается в качестве расхода на срок, определяемый как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

1. В случае выбытия основных средств в результате списания за непригодностью расходы на ликвидацию и недоначисленная амортизация относятся в состав внереализационных расходов в том периоде, когда произошло списание.

2. При получении убытка по договору уступки права требования убыток признается на дату уступки права требования, если право требования передано третьему лицу до даты наступления основным договором реализации срока платежа. При получении убытка по договору уступки прав требования в случае, если право требования передано после даты срока платежа по договору реализации, 50% убытка принимается в качестве расхода на дату уступки прав требования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Если новый кредитор передает (реализует) дальше полученное требование (происходит переуступка прав требования), то расходы по приобретению прав требования у первоначального кредитора он принимает на дату переуступки прав требования следующему кредитору или на дату удовлетворения требований должником.

По долговым обязательствам (займы, кредиты, ценные бумаги), если эти обязательства заключены на срок более одного отчетного периода, расход (дисконт, проценты) признается на конец соответствующего периода или на дату прекращения долгового обязательства.

При реализации ценных бумаг их стоимость, расходы, связанные с их приобретением, а также начисленные на дату реализации проценты (если они не учтены в составе внереализационных расходов) принимаются в качестве расхода на дату реализации ценных бумаг.

Датой осуществления расходов по услугам производственного характера (связанным с производством и реализацией) принимается дата подписания акта приемки-передачи услуг. При этом по расходам на оплату сторонним организациям выполненных работ (предоставленных услуг), которые учитываются в составе прочих или внереализационных расходов, датой осуществления расходов является (на выбор):

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

2) последний день отчетного (налогового) периода.

Данные положения применяются также для учета арендных (лизинговых) платежей и комиссионных сборов.

Таким образом, если сторонняя организация фактически оказала услуги (выполнила работы) и от нее получен счет на оплату, то дата акцепта счета является датой признания расходов по налогу на прибыль. Если же, например, договором на оказание услуг предусмотрены расчеты ежемесячно 25-го числа, то эта дата будет датой признания расходов. К услугам такого рода относятся платежи за электроэнергию, телефонные услуги, за водоснабжение, различные виды абонементного обслуживания.

Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм начисленных расходов на оплату труда. При признании даты расходов на оплату труда иногда возникает ситуация, когда работнику выплачиваются отпускные за весь отпуск вперед. При этом отпуск может попадать на два отчетных периода, например с середины сентября по середину октября. Возникает вопрос, когда учитывать отпускные - полностью в сентябре или частично в сентябре, а частично в октябре. В ст. 114 Трудового кодекса РФ определено, что работник имеет право на ежегодный отпуск, за время которого за ним сохраняется средний заработок. Следовательно, выплата отпускных перед отпуском является выплатой среднего заработка авансом. Эти авансовые выплаты надо учитывать в том периоде, к которому относятся расходы (зарплата), т.е. разбивать на два периода - сентябрь и октябрь.

Для целей налогообложения прибыли по обязательному и добровольному страхованию расходы признают в момент выплаты страховых взносов. При этом, если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом и этот договор действует более одного года, то затраты на страховку распределяют равномерно в течение всего срока действия договора.

2.2. Порядок признания расходов по кассовому методу

Статьей 273 определен порядок применения кассового метода и определения расходов по кассовому методу. Основное условие применения кассового метода - это чтобы в организации за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При соблюдении названных условий предприятие имеет право принять решение о переходе на признание доходов и расходов по кассовому методу. Следует отметить, что применение данного метода является добровольным, но, приняв решение применять кассовый метод, предприятие обязано это предусмотреть в учетной политике в целях налогообложения. Если в учетной политике кассовый метод не предусмотрен, то считается, что предприятие применяет метод начисления.

Так как одним из критериев, позволяющих применять кассовый метод, является то, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать 1 млн руб. в квартал, то организация должна подтверждать ежеквартально право на использование этого метода. Сумма выручки рассчитывается в среднем за предыдущие четыре квартала. Четыре квартала могут входить как в один календарный год, так и в два календарных года. Главное, чтобы эти кварталы следовали непосредственно (т.е. подряд) друг за другом, то есть при подтверждении права на использование кассового метода во II квартале 2006 г. необходимо рассчитать выручку за II - IV кварталы 2005 г. и I квартал 2006 г., в III квартале 2006 г. - за III, IV кварталы 2005 г. и I, II кварталы 2006 г. и т.д.

В практике может возникнуть вопрос: если сумма такой выручки составила ровно 1 млн руб., вправе ли налогоплательщик налога на прибыль организаций применять кассовый метод? Да, вправе. Если же сумма выручки превысит сумму 1 млн руб., например составит 1 000 001 руб., то в соответствии с правилом п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

При расчете суммы выручки следует помнить, что эта сумма рассчитывается в среднем за предыдущие четыре квартала. Иначе говоря, налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе применить кассовый метод и тогда, когда в течение каждого из четырех кварталов сумма выручки не превысила 1 млн руб. (например, в первом квартале выручка составила 900 тыс. руб., во втором - 1 млн руб., в третьем - 550 тыс. руб., в четвертом - 999 999 руб.), и тогда, когда суммарно (т.е. за все четыре квартала) общая сумма выручки не превысила 4 млн руб., хотя в отдельные кварталы налогоплательщик и получал выручку, превышающую сумму 1 млн руб. (например, в I квартале выручка составила 110 тыс. руб., во II - 1,7 млн руб., в III - 1,2 млн руб., в IV - 600 тыс. руб.), он вправе применить кассовый метод, так как в среднем (за все четыре квартала) в нашем примере сумма выручки не превысила 1 млн руб. (составила 902 500 руб. за каждый квартал).

Такими критериями пользовались налогоплательщики до 01.01.2006. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ дополнен абзацем следующего содержания: в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. Так, начиная с 1 января 2006 г. действует дополнительное ограничение по возможности использования кассового метода для признания доходов и расходов.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы при кассовом методе учитываются в том периоде, когда они были фактически оплачены. Под оплатой понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщика по приобретенным им товарам, работам и услугам перед их продавцом. Глава 25 Налогового кодекса РФ определяет следующие даты признания расходов в целях налогообложения по отдельным видам затрат.

1. Для материальных затрат, расходов на оплату труда, оплаты услуг третьих лиц - момент списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы или погашения задолженности иным способом. При этом установлены дополнительные условия для расходов по приобретению сырья и материалов. Они принимаются в целях налогообложения не только после фактической оплаты, но и по мере списания сырья и материалов в производство.

2. Для процентов за пользование кредитными и иными видами заемных средств - дата списания денежных средств с расчетного счета или выплаты из кассы организации, а также погашения задолженности иным способом.

3. Для амортизации - суммы, начисленные за отчетный налоговый период в установленном Налоговым кодексом РФ порядке, по оплаченному амортизируемому имуществу. В аналогичном порядке учитываются также затраты на освоение природных ресурсов и на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

4. Для расходов на уплату налогов и сборов - в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные периоды, когда организация погашает указанную задолженность.

Следует обратить внимание на тот факт, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не имеют права учитывать в целях налогообложения суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Рассмотрим на примере порядок признания расходов по налогу на прибыль при использовании кассового метода.

Пример. В I квартале 2006 г. организация приобрела и оплатила сырье на сумму 1 000 000 руб. Списала на изготовление продукции (отпустила в производство) на сумму 500 000 руб.

В течение I квартала 2006 г. организация осуществила следующие расходы:

1) начислена заработная плата сотрудникам - 45 000 руб. (15 000 руб. в месяц). Выплата зарплаты производится 10-го числа месяца, следующего за месяцем начисления;

2) ЕСН - 16 020 руб. (5340 руб. в месяц). Перечисляется налог до 10-го числа следующего месяца;

3) произведена предоплата за аренду помещения за 9 месяцев - 60 000 руб. (20 000 руб. в квартал);

4) начислен налог на имущество за I квартал 2006 г. - 1800 руб. Срок уплаты налога 4 мая 2006 г.

Для упрощения примера другие хозяйственные операции не учитываются.

Для целей исчисления налога на прибыль принимаем следующие расходы.

Стоимость сырья, признанная в целях налогообложения не только после фактической оплаты, но и по мере списания сырья в производство, т.е. 500 000 руб.

Поскольку при кассовом методе расходами в целях налогообложения признаются только затраты после их фактической оплаты, в I квартале 2006 г. организация может принять следующие расходы:

1) заработная плата за январь - февраль - 30 000 руб. (15 000 руб. x 2);

2) ЕСН за январь - февраль - 10 680 руб. (5340 руб. x 2);

3) арендная плата за I квартал - 30 000 руб.

Налог на имущество не будет учитываться в качестве расхода до его оплаты в бюджет. Таким образом, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в первом отчетном периоде, будут равны 560 680 руб. (500 000 руб. + 30 000 руб. + 10 680 руб. + 20 000 руб.).

Для сравнения рассчитаем расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли за этот же период, используя метод начисления.

В качестве расходов принимается вся начисленная в I квартале заработная плата, а также начисленные налоги (ЕСН за январь - март, налог на имущество). Затраты на аренду учитываются в том же объеме. Сырье, отпущенное в производство, учитывается в том же объеме:

500 000 руб. + 45 000 руб. + 16 020 руб. + 20 000 руб. + 1800 руб. = 562 820 руб.

Изменим условия примера.

Пример. В I квартале 2006 г. организация отпустила в производство сырье на сумму 1 000 000 руб., из которого оплачено 500 000 руб.

В течение I квартала 2006 г. организация осуществила следующие расходы:

2) ЕСН - 16 020 руб. (5340 руб. в месяц). Перечисляется налог до 10-го числа следующего месяца;

3) в соответствии с договором аренды оплата производится до 5-го числа следующего месяца в сумме 10 000 руб. Предприятие уплатило за аренду 05.02.2006 - 10 000 руб., 05.03.2006 - 10 000 руб. и 05.04.2006 - 10 000 руб.;

4) начислен налог на имущество за I квартал 2006 г. - 1800 руб. Срок уплаты налога 4 мая 2006 г.

Для целей исчисления налога на прибыль принимаем следующие расходы.

Стоимость сырья, признанная в целях налогообложения после фактической оплаты и по мере списания сырья в производство, то есть 500 000 руб.

1) заработная плата за январь - февраль - 30 000 руб. (15 000 руб. x 2);

2) ЕСН за январь - февраль - 10 680 руб. (5340 руб. x 2);

3) арендная плата за I квартал - 20 000 руб.

В качестве расходов принимается вся начисленная в I квартале заработная плата, а также начисленные налоги (ЕСН за январь - март, налог на имущество). Затраты на аренду учитываются в соответствии с условиями договора в сумме 30 000 руб. Сырье, отпущенное в производство, учитывается в сумме 1 000 000 руб.:

1 000 000 руб. + 45 000 руб. + 16 020 руб. + 30 000 руб. + 1800 руб. = 1 092 820 руб.

ГЛАВА 3. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 254 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ в состав материальных расходов включаются следующие затраты предприятия:

1) на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции и образующих ее основу либо являющихся ее необходимым компонентом.

В бухгалтерском учете данный вид материалов учитывается, как правило, по статье "Сырье и основные материалы". Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Отнесение тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственном процессе предприятий, в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете на практике относится к разряду довольно сложных.

При возникновении спорных моментов отнесения тех или иных материалов в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете необходимо учитывать, что гл. 25 Налогового кодекса РФ определяет порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в части определения состава прямых расходов, в отношении организаций и предприятий всех отраслей народного хозяйства без выделения особенностей производства в отдельных отраслях. Поэтому при решении конкретных вопросов в отношении применения тех или иных норм гл. 25 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать отраслевые особенности производства, которые могут быть зафиксированы либо в учетной политике организации, либо в общих отраслевых методических инструкциях или положениях по формированию затрат на производство.

Что касается прямых расходов, то в абз. 2 п. 2 ст. 318 установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 2 добавлен абз. 3, в котором установлено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Иными слова, все прямые затраты по услугам не распределяются, а сразу относятся в уменьшение прибыли. Данное изменение экономически абсолютно оправданно, поскольку до этого приходилось искусственно формировать незавершенку по услугам, которые потребляются полностью в момент оказания;

2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ структурными подразделениями предприятия;

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

2) потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (хотя эти нормы сейчас не установлены);

3) технологические потери при производстве и транспортировке;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Порядок экономического обоснования и документального оформления технологических потерь изложен в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328. В нем говорится, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Поэтому вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, расчеты исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налоговой базы по прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.

Если отклонения технологических потерь от установленных норм достаточно велики, для включения всей суммы потерь в материальные расходы при расчете налоговой базы одной технологической карты недостаточно. Необходим еще документ, объясняющий причины значительных отклонений, например заключение специалистов (использование некачественного сырья, поломка оборудования, неправильный расчет норм и т.п.).

Для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой предприятием учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанных сырья и материалов:

1) метод оценки по стоимости единицы запасов.

Данный метод применяется в отношении материальных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Представляется, что применение данного метода возможно в уникальных, специальных производствах;

2) метод оценки по средней стоимости.

Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество.

С.средняя = (С на начало месяца + С в течение месяца) / (К на начало месяца + К в течение месяца),

где С на начало месяца - стоимость остатка запасов на начало месяца;

С в течение месяца - стоимость запасов, поступивших в течение месяца;

К на начало месяца - количество остатка запасов на начало месяца;

К в течение месяца - количество запасов, поступивших в течение месяца;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

ФИФО - это метод, когда материальные ценности подлежат оценке по ценам первых закупок. Расходуемые материальные ценности оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более поздних по времени приобретений, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более ранних по времени приобретений;

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

ЛИФО - это метод, позволяющий оценивать материальные ценности по ценам последних закупок, списание в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего и т.д.

Оценка стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более поздних по времени приобретения.

Возвратные отходы. Состав и порядок оценки

К возвратным отходам относятся: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, а также частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов.

Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для производства других видов товаров, а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Если стоимость возвратной тары включена в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Статьей 517 Гражданского кодекса РФ определено, что, если иное не установлено договором поставки, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Следовательно, порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между предприятиями - изготовителями продукции и покупателями.

При исчислении налога на прибыль многие предприятия оказались в затруднительном положении "как применить норму естественной убыли?" В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ Правительство РФ должно было принять и утвердить новые нормы естественной убыли, поскольку ранее утвержденные фактически уже не действовали. Новыми нормами должны были руководствоваться при применении гл. 25 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 2002 г. До настоящего момента новые нормы естественной убыли по ряду позиций не приняты, и налогоплательщики оказались перед трудным выбором - применять ранее утвержденные нормы или же не применять данную норму вообще. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ урегулировал данную ситуацию, установлено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

ГЛАВА 4. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Расходы на оплату труда

     
                     ————————————————————————————————¬
                     |    Расходы на оплату труда    |
                     LT——————————T——————————————T—————

\¦/ \¦/ \¦/

     
      —————————————————¬ ———————————————¬ ——————————————————————————¬
      |затрат,         | |дополнительные| |затраты, не относящиеся  |
      |указанных       | |виды затрат   | |для целей налогообложения|
      |в пп. 1 — 24    | |(пп. 25       | |к расходам на            |
      |ст. 255 НК РФ   | |ст. 255 НК РФ)| |оплату труда             |
      L————————————————— L——————————————— L———T—————————————T————————

\¦/ \¦/

     
                                   ————————————————¬————————————————¬
                                   |учитываемые    ||не учитываемые |
                                   |для целей      ||для целей      |
                                   |налогообложения||налогообложения|
                                   |в составе иного|L————————————————

¦вида расходов ¦ L-------------- ————

Схема 2

Рассмотрим данную схему подробней.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли в расходы в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ включаются:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Тарифные ставки предусмотрены в Постановлении Правительства РФ от 06.11.2001 N 775 "О повышении тарифных ставок (окладов) Единой тарифной сетки по оплате труда работников организаций бюджетной сферы" (в настоящее время действует в редакции от 02.10.2003). Ставки периодически обновляются.

Сдельные расценки обычно используются в коммерческих организациях, в которых применяются сдельная, сдельно-премиальная, сдельно-аккордная и т.п. системы оплаты труда.

В коммерческих организациях зачастую работникам выплачивается заработок в виде определенной доли (выраженной в процентах) выручки, прибыли, доходов, полученных организацией за тот или иной период (квартал, год и т.д.). Эти суммы также охватываются понятием "расходы по оплате труда";

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В практике возникает вопрос: можно ли учитывать для целей налогообложения вознаграждения членам совета директоров?

В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Таким образом, принятие решения общим собранием общества о выплате вознаграждений членам советов директоров является правом акционерного общества, а не его обязанностью.

Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, т.е. чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам советов директоров. Кроме того, члены совета директоров не состоят с акционерным обществом в трудовых отношениях.

Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества.

В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, состав расходов акционерного общества, принимаемых к вычету для целей налогообложения, устанавливается только нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ и не может регламентироваться неналоговым законодательством, в частности нормами Федерального закона "Об акционерных обществах".

В соответствии с п. 21 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Как уже отмечалось, члены совета директоров не состоят в трудовых отношениях с акционерным обществом.

Таким образом, расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров акционерного общества не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

При установлении доплат за условия труда можно руководствоваться Типовым положением об оценке условий труда на рабочих местах и порядком применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78.

Сокращенный рабочий день и дополнительный отпуск предоставляются согласно Постановлению Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/п-22 "Об утверждении Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" (с изм. и доп. от 13 сентября, 1 ноября 1977 г., 30 января, 24, 29 мая 1978 г., 7 марта 1979 г., 7 сентября, 5 ноября, 9 декабря 1981 г., 6 апреля 1982 г., 7 сентября 1983 г., 29 января, 12, 26 октября, 5 ноября 1987 г., 16, 25 февраля, 16 июня, 21 июля, 19 августа, 16 сентября, 6 декабря 1988 г., 14 августа, 18 октября, 22 октября 1990 г., 29 мая 1991 г.).

При определении работ во вредных, тяжелых, особо вредных условиях труда необходимо руководствоваться действующими на территории РФ: Списком вредных работ; Инструкцией о порядке применения этого Списка (утв. Госкомтрудом СССР и Президиумом ВЦСПС 25.11.1975); Законом о СПИДе и другими актами действующего трудового законодательства, регулирующими труд работников в указанных условиях.

Трудовым кодексом регулируются сверхурочная работа и работа в выходные и праздничные дни. Так, в соответствии со ст. ст. 99, 152 Трудового кодекса РФ работа в сверхурочное время оплачивается за первые два часа работы - не менее чем в полуторном, а за последующее время - не менее чем в двойном размере. Трудовым кодексом не предусмотрена компенсация сверхурочных работ отгулом.

В соответствии со ст. 153 Трудового кодекса РФ работа в выходные дни компенсируется предоставлением другого дня отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме, но не менее чем в двойном размере.

С нормами данного подпункта у налогоплательщиков правомерно возникает вопрос - оплату скольких часов, отработанных сотрудником сверхурочно, можно включить в расходы организации, если в течение года данный сотрудник отработал сверхурочно более 120 часов?

По данному вопросу имеются две позиции - Минфина России и ФНС России.

Так, в соответствии с Письмом Минфина России от 9 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/102 организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на оплату только 120 часов, поскольку проведение сверхурочных работ, по времени превышающих указанный порог (вне зависимости от того, принят ли сотрудник "на оклад" либо же работает в режиме суммированного учета рабочего времени), напрямую противоречит норме абз. 10 ст. 99 Трудового кодекса РФ.

Однако позиция ФНС России, высказанная в специальном Письме от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/195@ "По вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год", не в пример благоприятнее для налогоплательщика. Налоговая служба основывает свои выводы на Заключении Федеральной службы по труду и занятости от 23 июня 2005 г. N 956-6-1, согласно которому в случае нарушения работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышения максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) это не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Таким образом, делается вывод в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/195@, "трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 Трудового кодекса РФ. Следовательно, оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход". А значит, существует только одно требование, соблюсти которое необходимо для правомерного признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда сотрудников, работающих сверхурочно (в т.ч. если количество часов такой отработки превышает у них 120 в год), - такая обязанность работника должна быть предусмотрена заключенным с ним трудовым договором.

Аналогичную точку зрения содержит Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-03-02/62.

При этом Минфин России и ФНС России отмечают: "Если налоговая инспекция полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то она должна направить соответствующую информацию в органы, осуществляющие контроль по соблюдению трудового законодательства";

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). Норма данного пункта применяется, если это предусмотрено нормами действующего законодательства;

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Прежде всего, разберемся с терминами и понятиями.

Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специальной одежды входят: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Форменная одежда - это комплект одежды, предназначенный для отражения специфики деятельности того или иного предприятия, ношение которого предопределено либо ведомственными распорядительными документами, либо целями представительского характера.

Форменная одежда (обмундирование) выдается отдельным категориям работников в соответствии с законодательством РФ. Например, Постановлением Совета Министров СССР от 14.03.1989 N 228 "О форменной одежде для личного состава железнодорожного транспорта" было принято предложение МПС СССР, согласованное с Минфином СССР и Минюстом СССР, о предоставлении министру путей сообщения СССР права утверждать:

а) перечень должностей работников железнодорожного транспорта, дающих право на ношение форменной одежды и знаков различия;

б) нормы и сроки носки форменной одежды, получаемой бесплатно или на льготных условиях;

в) категории работников, которым форменная одежда выдается бесплатно или со скидкой в пределах установленных министерству лимитов и нормативов.

Аналогичные постановления были приняты и по другим министерствам и ведомствам.

В составе расходов на оплату труда учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Данная норма появилась в новой редакции в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и действует с 1 января 2006 г.

Однако стоит отметить, что применить вышеуказанную норму будет чрезвычайно затруднительно. Дело в том, что данный вид расходов применяется в том же порядке, что и расходы по форменной одежде и обмундированию, то есть они должны быть предусмотрены законодательством. В настоящее время нормативные акты, которые регулируют данный вопрос, отсутствуют;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

Согласно названному пункту к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

Статьей 119 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работниками с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договорам или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

Порядок предоставления дополнительного отпуска для работников с ненормированным рабочим днем в тех или иных организациях зависит от источника финансирования этих предприятий. Например, для организаций, финансируемых:

1) из федерального бюджета - это Правительство РФ;

2) из регионального бюджета - это органы власти субъекта РФ;

3) из местного бюджета - это органы местного самоуправления.

А остальные организации устанавливают этот порядок сами в коллективном договоре или правилах внутреннего трудового распорядка. В этих документах надо утвердить перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем. Если организация не предоставляет такой отпуск, переработка компенсируется как сверхурочная работа, но только с письменного согласия работника.

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством РФ;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

Статьями 126 и 127 Трудового кодекса РФ предусмотрен порядок выплаты денежной компенсации взамен ранее не использованного отпуска. Кроме того, ст. 126 Трудового кодекса РФ установлены ограничения по предоставлению таких компенсаций.

По вопросу порядка признания для целей налогообложения прибыли расходов по оплате труда в форме выплат компенсационного характера можно воспользоваться мнением УФНС России по г. Москве (Письмо от 16 августа 2005 г. N 20-08/58249).

В соответствии с вышеназванным Письмом позиция УФНС России по г. Москве следующая: организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Денежной компенсации подлежат часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, и все неиспользованные отпуска при увольнении работника (соответственно ст. ст. 126 и 127 Трудового кодекса РФ).

Если же работник не увольняется, то существуют два метода расчета выплат. Первый метод - когда компенсацию может получить только тот работник, у которого ежегодный отпуск превышает 28 дней. Второй - когда ее получает сотрудник, который не использовал отпуск за несколько лет и у которого дни "накопленного" отдыха превысили 28 дней. Какой из методов выберет налогоплательщик, ранее оставалось на его усмотрение - по согласованию с работником (Письмо Минтруда России от 25 апреля 2002 г. N 966-10). Но Письмом от 16 августа 2005 г. N 20-08/58249 сотрудники столичной налоговой службы фактически признали второй метод, указав, что предприятие может отнести на расходы компенсацию части неиспользованного отпуска за 2 года, превышающей 28 календарных дней.

Следует помнить и о том, что существуют категории работников, которым запрещено получать компенсации взамен "полноценного" ухода в отпуск. Это беременные женщины, несовершеннолетние сотрудники и те, кто работает на вредном производстве (ст. 126 Трудового кодекса РФ). И если налогоплательщик выплатит им компенсацию, не предоставив отпуск, а затем уменьшит на эту сумму базу по налогу на прибыль, проверяющие органы, скорее всего, сочтут указанные действия неправомерными. Причем точка зрения судебных органов по данному вопросу в основном совпадает с позицией должностных лиц ФНС России: к экономически обоснованным не могут быть отнесены расходы на те выплаты работникам, которые осуществлены с нарушением требований Трудового кодекса РФ.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28 марта 2005 г. N Ф04-1459/2005(9708-А27-35) суд указал, что расходы на компенсацию отпуска, запрещенную согласно ст. 126 Трудового кодекса РФ, не являются экономически обоснованными, поскольку противоречат п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

После вынесения подобного решения судом предприятие может подвергнуться контрольным мероприятиям уже со стороны трудовой инспекции, что грозит руководителю либо главному бухгалтеру юридического лица штрафом в размере 5 тыс. руб. (ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях);

9) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях.

В соответствии с разъяснениями Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 августа 2005 г. N 03-03-04/1/173 и Решением Верховного Суда РФ от 28.08.2002 N ГКПИ02-715 организация, не являющаяся бюджетной и расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ может отнести надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда, в размере, установленном Постановлением Совмина РСФСР от 4 февраля 1991 г. N 76 и изданными во исполнение этого Постановления решениями бывших Советов Министров республик, входящих в состав РСФСР, крайисполкомов, облисполкомов и исполкомов Советов народных депутатов автономных округов;

10) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предусмотрены гл. 26 Трудового кодекса РФ.

Статьей 177 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.

Статьей 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском образовании" установлено, что лицам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию высших учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам, по месту их работы предоставляются дополнительные отпуска с сохранением средней заработной платы, начисляемой в порядке, установленном для ежегодных отпусков (с возможностью присоединения дополнительных учебных отпусков к ежегодным отпускам) для:

1) сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах соответственно - по сорок календарных дней, на последующих курсах соответственно - по пятьдесят календарных дней;

2) подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов - четыре месяца;

3) сдачи государственных экзаменов - один месяц.

Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных Трудовым кодексом, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Для целей налогообложения прибыли также учитываются расходы по оплате работодателем работнику проезда к месту обучения и обратно в порядке и по основаниям, предусмотренным трудовым законодательством РФ.

В соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной трудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Статьей 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2002 г." (вступил в силу с 1 января 2002 г.; действие ст. 15 данного Федерального закона продлено на 2003 г. Федеральным законом от 08.02.2003 N 25-ФЗ; Федеральным законом от 08.12.2003 N 166-ФЗ действие ст. 15 продлено на 2004 г.) установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 11 700 руб. В соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 г." установлено, что в 2005 г. максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 12 480 руб.

В соответствии с п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, необходимо наличие договора страхования, наличие трудового и (или) коллективного договора, заключенного между работником и организацией, наличие документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии со ст. 968 Гражданского кодекса РФ общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями;

11) п. 14 ст. 255 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Обязанность работодателя по возмещению работнику материального ущерба, причиненного в результате незаконного лишения его возможности трудиться, предусмотрена ст. 234 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которой работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок, в частности в случае, когда заработок не получен в результате незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу;

12) в соответствии с п. 22 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся предусмотренные законодательством РФ начисления лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

Согласно п. 8 ст. 1 Федерального закона от 30.06.2002 N 78-ФЗ "О денежном довольствии сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти, других выплатах этим сотрудникам и условиях перевода отдельных категорий сотрудников федеральных органов налоговой полиции и таможенных органов РФ на иные условия службы (работы)" к дополнительным выплатам сотрудникам относится в том числе материальная помощь в размере не менее двух окладов денежного содержания в год, выплачиваемая в порядке, определяемом Правительством РФ.

Данный порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 января 2003 г. N 33 "О дополнительных выплатах сотрудникам органов внутренних дел РФ, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ, государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и таможенных органов РФ".

Пунктом 4 Постановления установлено, что данные выплаты производятся:

а) сотрудникам, содержание которых осуществляется за счет средств федерального бюджета, - в пределах ассигнований, предусматриваемых на выплату денежного довольствия сотрудникам в составе расходов федерального бюджета на содержание соответствующих федеральных органов исполнительной власти;

б) сотрудникам, содержание которых осуществляется за счет средств, предусмотренных договорами федеральных органов исполнительной власти с хозяйствующими субъектами, - за счет средств, поступающих в соответствии с указанными договорами, в которых должны быть предусмотрены расходы на эти выплаты;

в) сотрудникам, проходящим службу в государственных унитарных предприятиях и строительных организациях соответствующих федеральных органов исполнительной власти, - за счет средств предприятий и организаций, предусмотренных на выплату этим сотрудникам денежного довольствия.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" финансирование уголовно-исполнительной системы осуществляется целевым назначением с указанием отдельной строкой в федеральном бюджете на основе нормативов, утвержденных Правительством РФ. Доходы от производственной деятельности учреждений, исполняющих наказания, и их прибыль после уплаты обязательных платежей в соответствующие бюджеты используются для улучшения условий содержания осужденных и заключенных, привлечения осужденных к труду, а также развития социальной сферы.

Средства, полученные из федерального бюджета на выплату материальной помощи, являются целевым финансированием и в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитываются при определении налоговой базы.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Таким образом, вышеуказанная материальная помощь должна выплачиваться за счет средств федерального бюджета и не может быть отнесена на расходы в целях налогообложения прибыли;

13) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

В практике случается так, что организациям приходится заключать гражданско-правовой договор со штатным работником, который выполняет необходимую работу в свободное время. В данной ситуации перед организацией стоит вопрос, можно ли в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы по договорам гражданско-правового характера включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Ответ. По мнению Минфина России, которое было высказано в Письме от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работником организации, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Минфин обосновывает это так: данный вид затрат не может быть отнесен к расходам на оплату труда, так как они не указаны в перечне, который содержится в ст. 255 Налогового кодекса РФ, а также не предусмотрены трудовым и коллективным договорами. Не может быть отнесена оплата по гражданско-правовым договорам к материальным и прочим расходам, так как штатные работники не являются сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Проанализировав арбитражную практику прошлых лет, следует отметить, что встречаются постановления, в которых изложено решение, аналогичное мнению Минфина. Правда, ссылка сделана на п. 7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, которое утратило свою силу. По нашему мнению, стоит обратиться к таким постановлениям в связи с тем, что пп. 21 п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ фактически дословно воспроизводит п. 7 Положения о составе затрат.

Итак, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2001 по делу N Ф03-А59/01-2/598 говорится о том, что организация неправомерно включила в себестоимость продукции оплату труда работников, состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по гражданско-правовым сделкам. На этом основании суд сделал вывод о законности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль. Такое же решение изложено в Постановлении ФАС Московского округа от 12.11.2001 по делу N КА-А40/6633-01.

Существуют постановления и с противоположным решением. Например, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 по делу N КА-А41/8904-02. В нем признано правомерным отнесение на себестоимость затрат по оплате труда как состоящих, так и не состоящих в штате организации работников.

Наличие арбитражной практики по этому вопросу свидетельствует о том, что данная ситуация неоднозначна. Таким образом, для снижения налоговых рисков организации лучше заключать гражданско-правовые договоры с физическими лицами, которые не состоят в штате организации.

Резерв на оплату отпусков

Создавать резерв предстоящих расходов для оплаты расходов на оплату отпусков в рамках системы бухгалтерского учета организации вправе в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Возможность создания организацией указанного резерва, а также методика его формирования определяются учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Резерв создается в целях обеспечения равномерного включения расходов на оплату отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода. Объясняется это тем, что в отпуск сотрудники идут, как правило, в летний и осенний периоды, а потому в приходящиеся на данный период месяцы возможно значительное увеличение расходов, формирующих себестоимость производимой продукции (работ, услуг).

Размер отчислений в резерв в целях налогового учета определяется исходя из суммы затрат на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая суммы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом следует учитывать, что при формировании резерва не должны учитываться отчисления в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В случае принятия решения о создании резерва на оплату отпусков в своей учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить принятый ею способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При этом п. п. 4 и 5 указанной статьи предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Одновременно установлено, что сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был исчислен, включается для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Таким образом, под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Пример. Согласно составленному расчету организация приняла решение о создании в целях налогообложения резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Всего отчисления в созданный резерв за 2005 г. составили 1 250 000 руб.

Предположим, что сумма фактически начисленных за 2005 г. расходов на оплату среднего заработка (с учетом отчислений единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), а также подтвержденные результатами инвентаризации суммы остатка резерва составили:

а) расходы на оплату отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) составили 1 316 000 руб., а планируемая сумма расходов на оплату не использованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) - 44 000 руб.

В данном случае в состав расходов в декабре включаются сумма превышения расходов над величиной созданного резерва, а также сумма предстоящих расходов по не использованным на конец года отпускам - 110 000 руб. ((1 316 000 руб. - 1 250 000 руб.) + 44 000 руб.);

б) расходы на оплату отпусков составили 1 230 000 руб., а планируемая сумма расходов на оплату не использованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) - 44 000 руб.

В данном случае в состав расходов в декабре включается сумма в 24 000 руб. ((1 230 000 руб. - 1 250 000 руб.) + 44 000 руб.);

в) расходы на оплату отпусков составили 1 120 000 руб., а планируемая сумма расходов на оплату не использованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) - 44 000 руб.

В данном случае в состав внереализационных доходов организации включается сумма в 86 000 руб. ((1 250 000 руб. - 1 120 000 руб.) - 44 000 руб.).

Если при уточнении учетной политики на 2006 г. организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2005 г., включается в состав внереализационных доходов 2005 г.

ГЛАВА 5. АМОРТИЗИРОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО

(СТ. СТ. 256 - 259 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

Под амортизацией понимается постепенное перенесение стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического и морального износа на производимый продукт. В ст. 256 Налогового кодекса РФ дается определение амортизируемого имущества. В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

1) находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ);

2) используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

3) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб.

Для целей исчисления налогооблагаемой базы по прибыли п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлены перечень видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые не относятся к амортизируемому имуществу, виды имущества, не подлежащие амортизации. Пунктом 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлены виды основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения.

Для того чтобы понять, о чем говорят данные пункты Налогового кодекса, обратимся к таблице, где сформированы основные средства по группам принадлежности при формировании налогооблагаемой базы по прибыли.

     
   ———————————————————T——————————————————————————T——————————————————¬
   |  ОС не подлежат  |ОС не подлежат амортизации|ОС, исключаемые из|
   |    амортизации   | при определенных условиях|      состава     |
   |                  |                          | амортизационного |
   |                  |                          |     имущества    |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |земля             |имущество бюджетных       |ОС, переданные    |
   |                  |организаций, за           |(полученные) по   |
   |                  |исключением имущества,    |договорам в       |
   |                  |приобретенного в связи с  |безвозмездное     |
   |                  |осуществлением            |пользование       |
   |                  |предпринимательской       |                  |
   |                  |деятельности и            |                  |
   |                  |используемого для         |                  |
   |                  |осуществления такой       |                  |
   |                  |деятельности              |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |иные объекты      |имущество некоммерческих  |ОС, переведенные  |
   |природопользования|организаций, полученное в |по решению        |
   |(вода, недра и    |качестве целевых          |руководства       |
   |другие природные  |поступлений или           |организации на    |
   |ресурсы)          |приобретенное за счет     |консервацию       |
   |                  |средств целевых           |продолжительностью|
   |                  |поступлений и используемое|свыше трех месяцев|
   |                  |для осуществления         |                  |
   |                  |некоммерческой            |                  |
   |                  |деятельности              |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |объекты           |имущество, приобретенное  |ОС, находящиеся   |
   |незавершенного    |(созданное) с             |по решению        |
   |капитального      |использованием            |руководства       |
   |строительства     |бюджетных средств целевого|организации на    |
   |                  |финансирования.           |реконструкции и   |
   |                  |Амортизируемое имущество, |модернизации      |
   |                  |полученное                |продолжительностью|
   |                  |налогоплательщиком при    |свыше 12 месяцев  |
   |                  |приватизации, подлежит    |                  |
   |                  |амортизации, даже если оно|                  |
   |                  |ранее было приобретено или|                  |
   |                  |создано с использованием  |                  |
   |                  |бюджетных средств целевого|                  |
   |                  |финансирования            |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |материально—      |объекты внешнего          |                  |
   |производственные  |благоустройства (объекты  |                  |
   |запасы            |лесного хозяйства, объекты|                  |
   |                  |дорожного хозяйства,      |                  |
   |                  |сооружение которых        |                  |
   |                  |осуществлялось с          |                  |
   |                  |привлечением источников   |                  |
   |                  |бюджетного или иного      |                  |
   |                  |аналогичного целевого     |                  |
   |                  |финансирования,           |                  |
   |                  |специализированные        |                  |
   |                  |сооружения судоходной     |                  |
   |                  |обстановки) и другие      |                  |
   |                  |аналогичные объекты       |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |товары            |продуктивный скот,        |                  |
   |                  |буйволы, волы, яки, олени,|                  |
   |                  |другие одомашненные дикие |                  |
   |                  |животные, если они не     |                  |
   |                  |относятся к категории     |                  |
   |                  |"рабочий скот"            |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |ценные бумаги     |приобретенные издания     |                  |
   |                  |(книги, брошюры и иные    |                  |
   |                  |подобные объекты),        |                  |
   |                  |произведения искусства.   |                  |
   |                  |При этом стоимость        |                  |
   |                  |приобретенных изданий и   |                  |
   |                  |иных подобных объектов, за|                  |
   |                  |исключением произведений  |                  |
   |                  |искусства, включается в   |                  |
   |                  |состав прочих расходов,   |                  |
   |                  |связанных с производством |                  |
   |                  |и реализацией, в полном   |                  |
   |                  |размере в момент их       |                  |
   |                  |приобретения              |                  |
   L——————————————————+——————————————————————————+———————————————————

Налогоплательщик часто сталкивается с тем, что, приобретая участок для строительства какого-либо объекта, он не может отнести затраты на покупку земли при исчислении налога на прибыль. Как же быть в этой ситуации и можно ли расходы на приобретение земли учесть при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли.

В соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли. Иных оснований для учета расходов на покупку земли в гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. С одной стороны, налогоплательщикам не возбраняется учитывать любые свои расходы при условии соответствия их критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ. Кроме того, пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность учета в составе материальных расходов затрат на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым.

С другой стороны, контролирующие органы всячески сопротивляются любым попыткам учесть затраты на землю в составе расходов.

Так, например, Минфин России аргументирует свою позицию тем, что ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию". А в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ имущество, не являющееся амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Данное существенное препятствие мешает, по мнению финансового ведомства, учесть затраты на землю в составе расходов (Письмо от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126).

Аналогичные рассуждения содержатся и в Письме ФНС России от 15.04.2005 N 02-1-08/70@.

Данный вопрос в 2006 г. был рассмотрен в высшей судебной инстанции. Решение было вынесено в пользу налоговых органов.

Рассмотрим судебную практику.

Так, ФАС Центрального округа разрешил спор между ИФНС и металлургическим комбинатом в пользу последнего. По мнению суда, учет затрат на землю в составе расходов возможен на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В рассмотренной ситуации использование земельных участков в производстве было обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ были соблюдены.

ВАС РФ, рассмотрев заявление ИФНС о пересмотре дела в порядке надзора, данное судебное решение отменил по следующим соображениям.

Соответствие затрат по приобретению земельных участков критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ, не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

После вышеуказанного решения вряд ли какой-либо ФАС примет решение по подобному спору в пользу налогоплательщика.

В ст. 257 Налогового кодекса РФ дано определение основных средств для целей применения гл. 25 Налогового кодекса РФ. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В названной статье для целей налогообложения налогом на прибыль организаций содержится порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества является одним из основных показателей налогового учета, формирующих расходы предприятия для исчисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету, или налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

При определении первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета следует учитывать следующие особенности:

1) из первоначальной стоимости исключаются возмещаемые налоги (НДС) и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (например, государственные и таможенные пошлины);

2) стоимость объектов основных средств собственного производства определяется из расчета только прямых затрат на их создание и увеличивается на сумму акцизов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ);

3) если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к стоимости амортизируемого основного средства и другим группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относить эти расходы (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском и налоговом учете имеются некоторые различия в признании отдельных видов затрат, связанных с приобретением основных средств. Так, в бухгалтерском учете, в отличие от налогового учета, на стоимость основных средств относятся:

1) суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленные основные средства в период до принятия их к бухгалтерскому учету (в налоговом учете они относятся на внереализационные расходы или доходы);

2) проценты за кредит и по другим заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету (в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы или доходы);

3) страховые платежи (в налоговом учете образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);

4) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество в бухгалтерском учете включаются в формирование первоначальной стоимости имущества (в налоговом учете входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную первоначальную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.

Кроме того, различается стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная (оценочная) стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны; при этом для оценки основных средств в налоговом учете принимается остаточная стоимость, а в бухгалтерском - рыночная.

Пунктом 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (с изм. и доп. от 27.10.2003), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

В связи с этим, помимо необходимых для бухгалтерского учета первичных документов, при получении объектов основных средств безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал следует иметь документ, подтверждающий остаточную стоимость данных объектов по данным налогового учета у передающей стороны.

Это обусловлено, вероятно, тем, что, по мнению авторов налогового законодательства, стоимость объекта основных средств должна переноситься на расходы единожды и в сумме, которая сформировалась у первого собственника.

Судебная практика имеет ряд примеров по разрешению вопроса определения первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией. С другой стороны, организация не несет расходов на приобретение такого имущества.

Так, например, в ходе судебного разбирательства спорной ситуации между налоговым органом и предприятием ООО "Фабер-Луки" суд принял доводы налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2).

Суть дела. Налогоплательщик относил в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию РФ. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны.

Позиция суда. Первоначальная стоимость ОС определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества. При этом Налоговый кодекс РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении ОС в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны. Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству. Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по ОС, переданным в уставный капитал, необоснован.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В названной статье дается определение достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения. Данные определения имеются в ранее изданных нормативных правовых актах Минфина России, Госстроя России, Госкомстата России, но для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен руководствоваться Налоговым кодексом РФ и должен применять их лишь в той мере, в какой они не противоречат положениям ст. 257 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета у организаций имеется право на переоценку основных средств. Так, п. 15 ПБУ 6/01 предусмотрено следующее:

"Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости".

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости имущества в случае переоценки не допускается. Следовательно, необходимо учитывать, что предприятие, принявшее решение о проведении переоценки, в дальнейшем при начислении амортизации в целях налогообложения должно принимать первоначальную стоимость объекта без учета результатов переоценки.

Рассмотрим три вида операций, в результате которых происходит изменение первоначальной стоимости и данное изменение учитывается в целях налогообложения.

1. Достройка, дооборудование, модернизация - это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

2. Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

3. Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и программного обеспечения новым, более производительным.

Общей чертой всех вышеуказанных работ является их долговременный, капитальный характер.

Затраты, связанные с данными операциями, называются вложениями во внеоборотные активы или капитальными вложениями. Налоговый кодекс не содержит определения "капитальные вложения", в связи с этим на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ этот термин можно определить исходя из понятий и терминов гражданского и других отраслей законодательства РФ. Обратимся к Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений". В соответствии со ст. 1 названного Закона под капитальными вложениями подразумеваются инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете затраты организаций в форме капитальных вложений не включаются единовременно в состав расходов, а учитываются в качестве расходов в течение определенного срока путем начисления амортизационных отчислений.

Рассмотрим на примере, как принимаются для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с капитальным вложением.

Пример. На предприятии ОАО "Металлургический завод" принято решение по модернизации металлообрабатывающего станка путем оснащения автоматизированной системой контроля стабилизации частоты вращения штуцера, задающей и контролирующей время обработки деталей. Приобретено устройство, задающее и контролирующее время обработки, стоимостью 10 000 руб. Установка производится своими силами. Затраты по монтажу в виде заработной платы составили 20 000 руб. (суммы взяты условно без налога на добавленную стоимость).

Так как улучшена первоначальная характеристика станка в результате изменения качества обрабатываемых деталей, следовательно, затраты на модернизацию оборудования относятся на увеличение первоначальной стоимости станка.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 5 "Запасные части",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. (оприходовано устройство, задающее и контролирующее время обработки);

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 10 000 руб. (оплачено поставщику за устройство);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 5 "Запасные части" - 10 000 руб. (списана на счета вложений во внеоборотные активы стоимость устройства);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 20 000 руб. (начисленная заработная плата по монтажу устройства);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 7120 руб. (начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование);

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 01 "Основные средства" - 37 120 руб. (затраты по модернизации отнесены на увеличение первоначальной стоимости станка).

В свете законодательства, действующего до 01.01.2006, предприятие отнесло бы расходы по капитальным вложениям на увеличение первоначальной стоимости станка и списывало бы затраты для целей налогообложения по прибыли путем начисления амортизации.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнил ст. 259 Налогового кодекса РФ п. 1.1, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ.

С учетом названных изменений с 01.01.2006 налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного периода 3712 руб. (37 120 x 10%), а оставшаяся сумма в размере 33 408 руб. пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта и будет учтена для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации.

Для определения остаточной стоимости в целях налогообложения применяются два показателя остаточной стоимости.

1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

Остаточная стоимость данных основных средств определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

2. По основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организация должна вести регистры налогового учета, в том числе и по объектам амортизируемого имущества. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом определены в ст. 323 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяет последовательно от одного налогового периода к другому. В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщиком устанавливается порядок ведения налогового учета, утверждаемый соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Аналитический учет должен содержать информацию:

1) о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

2) об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

3) о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

4) о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

5) о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

6) о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

7) о дате передачи имущества в эксплуатацию;

8) о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ;

9) о дате расконсервации имущества;

10) о дате окончания договора безвозмездного пользования;

11) о дате завершения работ по реконструкции;

12) о дате модернизации;

13) о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

В соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ срок полезного использования амортизируемого имущества налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта.

При определении срока полезного использования основных средств используется Классификация основных средств, утвержденная Правительством РФ в Постановлении от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается предприятием в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Пунктом 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам. Основанием для отнесения в соответствующую группу будет срок полезного использования. Срок полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Данный показатель является одной из основных характеристик амортизируемого имущества.

Таблица амортизационных групп

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |  Амортизационная группа  |     Срок полезного использования    |
   |                          |              имущества              |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |первая группа             |от 1 года до 2 лет включительно      |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |вторая группа             |свыше 2 лет до 3 лет включительно    |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |третья группа             |свыше 3 лет до 5 лет включительно    |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |четвертая группа          |свыше 5 лет до 7 лет включительно    |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |пятая группа              |свыше 7 лет до 10 лет включительно   |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |шестая группа             |свыше 10 лет до 15 лет включительно  |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |седьмая группа            |свыше 15 лет до 20 лет включительно  |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |восьмая группа            |свыше 20 лет до 25 лет включительно  |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |девятая группа            |свыше 25 лет до 30 лет включительно  |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |десятая группа            |свыше 30 лет                         |
   L——————————————————————————+——————————————————————————————————————

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Пример. В марте 2005 г. ООО "Протон" приобрело легковой автомобиль ВАЗ-21093 за 222 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 37 тыс. руб.). На основании вышеназванной Классификации ВАЗ-21093 относится к третьей амортизационной группе. Значит, срок его полезного использования составляет от 3 до 5 лет включительно. ООО "Протон" приняло решение в данном случае, что срок службы купленного автомобиля равен пяти годам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Конкретный срок службы основных средств внутри амортизационных групп устанавливается предприятием самостоятельно. Способы и порядок определения срока службы объекта основных средств устанавливаются предприятием в его учетной политике.

Предприятие может увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Определение сроков полезного

использования нематериальных активов

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, когда невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

Применение коэффициентов амортизации

Налоговое законодательство РФ допускает применение в отношении определенных основных средств повышающих и понижающих коэффициентов амортизации. Закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ определил, что к одному и тому же объекту можно применить несколько коэффициентов. Использование коэффициентов допустимо только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

     
   ————————————————————T——————————————T—————————————————————————————¬
   |     Случаи на     |  Специальный |         Примечание          |
   |     применение    |  коэффициент |                             |
   |    специальных    |              |                             |
   |   коэффициентов   |              |                             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |основные           |не выше 2     |под агрессивной средой       |
   |средства,          |              |понимается совокупность      |
   |работающие в       |              |природных и (или)            |
   |условиях           |              |искусственных факторов,      |
   |агрессивной среды  |              |влияние которых вызывает     |
   |и (или)            |              |повышенный износ (старение)  |
   |повышенной         |              |основных средств в процессе  |
   |сменности          |              |их эксплуатации. К работе в  |
   |                   |              |агрессивной среде            |
   |                   |              |приравнивается также         |
   |                   |              |нахождение основных средств  |
   |                   |              |в контакте с взрывоопасной,  |
   |                   |              |пожароопасной, токсичной или |
   |                   |              |иной агрессивной             |
   |                   |              |технологической средой,      |
   |                   |              |которая может послужить      |
   |                   |              |причиной (источником)        |
   |                   |              |аварийной ситуации           |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |основные средства, |не более 3    |не распространяется на       |
   |которые являются   |              |основные средства,           |
   |предметом          |              |относящиеся к первой, второй |
   |договора           |              |и третьей амортизационным    |
   |финансовой аренды  |              |группам, в случае если       |
   |(договора          |              |амортизация по данным        |
   |лизинга)           |              |основным средствам           |
   |                   |              |начисляется нелинейным       |
   |                   |              |методом                      |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Налогоплательщики —|не выше 2     |                             |
   |сельскохозяйствен— |              |                             |
   |ные организации    |              |                             |
   |промышленного      |              |                             |
   |типа               |              |                             |
   |(птицефабрики,     |              |                             |
   |животноводческие   |              |                             |
   |комплексы,         |              |                             |
   |зверосовхозы,      |              |                             |
   |тепличные          |              |                             |
   |комбинаты)         |              |                             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |По легковым        |0,5           |                             |
   |автомобилям        |              |                             |
   |стоимостью более   |              |                             |
   |300 000 руб.,      |              |                             |
   |а также по         |              |                             |
   |пассажирским       |              |                             |
   |микроавтобусам     |              |                             |
   |стоимостью более   |              |                             |
   |400 000 руб.       |              |                             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Организации,       |0,5           |                             |
   |получившие         |              |                             |
   |(передавшие)       |              |                             |
   |указанные          |              |                             |
   |легковые           |              |                             |
   |автомобили и       |              |                             |
   |пассажирские       |              |                             |
   |микроавтобусы в    |              |                             |
   |лизинг, включают   |              |                             |
   |это имущество в    |              |                             |
   |состав             |              |                             |
   |соответствующей    |              |                             |
   |амортизационной    |              |                             |
   |группы             |              |                             |
   L———————————————————+——————————————+——————————————————————————————

Методы начисления амортизации

Амортизация начисляется одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из вышеназванных методов начисления амортизации.

Как начислить амортизацию линейным методом

При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:

Норма амортизации = (1 / Срок полезного использования основного средства (в месяцах)) x 100%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется:

Первоначальная стоимость основного средства x Норма амортизации = Сумма ежемесячных амортизационных отчислений.

Пример. В марте 2005 г. ООО "Квант" приобрело объект основных средств и в марте же ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования 5 лет. Первоначальная стоимость 140 тыс. руб. Поскольку ООО "Квант" применяет линейный метод начисления, то ежемесячную норму амортизации нужно определить следующим образом:

1 / (5 лет x 12 месяцев) x 100% = 1,67%.

Ежемесячно на данный объект основных средств в целях налогообложения будет начисляться амортизация в сумме 2338 руб. (140 000 x 1,67%).

Как начислить амортизацию нелинейным методом

При использовании нелинейного метода начисления амортизации месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется по формуле:

Норма амортизации = (2 / срок полезного использования основного средства (в месяцах)) x 100%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется:

(Первоначальная стоимость основного средства - Общая сумма начисленной амортизации) x Норма амортизации = Сумма ежемесячных амортизационных отчислений.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость объекта амортизируемого имущества для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Рассмотрим несколько актуальных вопросов по порядку применения ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ.

При приобретении земельного участка возникает вопрос: можно ли отнести затраты на его приобретение к расходам в целях исчисления налога на прибыль предприятий единовременно?

Согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу, а в соответствии с п. 2 ст. 256 Кодекса они не подлежат амортизации.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Налоговый кодекс не содержит понятия "введение земельных участков в эксплуатацию".

В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено.

Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.

Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, в том числе во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса N N 401 АПК, 402 АПК, 403 АПК, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 16 мая 2003 г. N 750.

Таким образом, в бухгалтерском учете также отсутствует "введение земельных участков в эксплуатацию".

Учитывая изложенное, принятие в расходы для целей налогообложения прибыли стоимости приобретенных земельных участков НК РФ не предусмотрено.

Один из спорных вопросов - это как поставить на учет компьютер - как единый комплекс либо все его части передать в эксплуатацию самостоятельно.

Подтверждением возможности учета монитора или процессора в качестве самостоятельных инвентарных объектов могут служить позиции основных средств, включенных в Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Техника электронно-вычислительная отражается по коду 14 3020000.

Таким образом, в соответствии с ОКОФ отдельные части персонального компьютера могут рассматриваться как самостоятельные объекты основных средств.

С 01.01.2002 действует Постановление Правительства РФ N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". В данном Постановлении объекты основных средств представлены в укрупненном виде и объединены в 10 групп. Так, например, в третьей группе по аналогичному коду 14 3020000 отражена техника электронно-вычислительная без дифференцирования по отдельным видам и частям, но это не означает обязательности группового учета основных средств или учета их в комплекте и не обязывает к отражению в учете сборных основных средств только в едином комплексе.

Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений об учете монитора, процессора и принтера в комплексе или отдельно. По данному вопросу имеются положительные примеры по отдельному учету частей компьютера в арбитражной практике:

1) Постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2004 N А65-21021/2003-СА2-11. Налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие, что оборудование сетей сотовой связи, принятое к учету отдельными актами в разное время, представляет собой единый комплекс. Налогоплательщик правомерно учел его как самостоятельные инвентарные объекты, представил документы по установлению разного срока полезного использования, что соответствует п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Жалоба общества удовлетворена;

2) Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2003 N Ф09-2578/03АК. Обществом в соответствии с положениями ст. 258 Налогового кодекса РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.02.2002 N 1, установлены сроки полезного действия для мониторов, для системного блока и для принтеров. При этом учет мониторов и системного блока в разных группах, а также примененный налогоплательщиком способ списания спорных затрат определены в его учетной политике и не противоречат ст. ст. 256, 258 Налогового кодекса РФ, ПБУ 6/01. Суд согласился, что налогоплательщик вправе определять срок полезного использования самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества;

3) Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2003 N А55-9988/02-31. Суд сделал вывод, что компьютер, принтер и модем нельзя рассматривать как комплекс конструктивно-сочлененных предметов, поскольку они могут функционировать друг от друга на расстоянии, будучи подключенными к любому другому компьютеру;

4) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2003 N А42-6402/02-С4. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что монитор относится именно к комплексу конструктивно-сочлененных предметов. Он является самостоятельным объектом бухгалтерского учета стоимостью менее 100 МРОТ, поэтому налогоплательщик правомерно отнес на себестоимость продукции (работ, услуг) 100% стоимости приобретенных и переданных в эксплуатацию мониторов. Таким образом, каждый монитор является самостоятельным объектом бухгалтерского учета.

С принятием Закона N 58-ФЗ законодателем вводится новое понятие для целей исчисления налога на прибыль - "капитальные вложения".

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям;

5) может ли организация учесть расходы по арендной плате для целей налогообложения прибыли, в случае если арендуемое помещение относится к жилому фонду, но используется арендатором - юридическим лицом в качестве офисного помещения?

В соответствии с п. 3 ст. 288 Гражданского кодекса РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 17 Жилищного кодекса РФ следует, что жилое помещение предназначено для проживания граждан. Допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение.

Обращаем внимание также на норму, содержащуюся в п. 2 ст. 288 Гражданского кодекса РФ, согласно которой жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора.

Таким образом, гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания.

Учитывая изложенное, расходы юридического лица по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

6) одним из вопросов владельцев транспортных средств может быть срок начала начисления амортизации приобретенного автомобиля. Приведем пример из судебной практики.

В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик начислял амортизацию транспортного средства в нарушение положений ст. 258 Налогового кодекса РФ, предусматривающей амортизацию объекта амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данного имущества. Налоговый орган сослался на порядок государственной регистрации транспортных средств, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ". По мнению налогового органа, транспортное средство подлежит включению в амортизационную группу только при наличии государственной регистрации автотранспортного средства и после ввода его в эксплуатацию. Следовательно, транспортные средства, не прошедшие регистрацию в соответствующих органах, не должны были эксплуатироваться и использоваться для извлечения доходов и не могли быть отнесены к амортизируемому имуществу согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами налогового органа, направил иск в Арбитражный суд. Суд первой и апелляционной инстанций с доводами налогоплательщика согласился.

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, суд обеих инстанций установил, что принадлежность спорного транспортного средства (БелАЗ 7548 N 6) налогоплательщику на праве собственности и использование его для извлечения дохода документально доказаны. В обоснование указанных доводов представлены договоры поставки, акты приема-передачи и путевые листы.

Доводы налогового органа о том, что право собственности на транспортное средство и право использования данного транспортного средства для целей извлечения дохода подтверждаются документами по регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора или ГИБДД, несостоятельны. Судом отмечено, что понятие регистрации транспортного средства налоговый орган подменил понятием регистрации права на транспортное средство. Постановление Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" ставит целью учет транспортных средств, принадлежащих их собственнику, для их допуска к дорожному движению.

Следовательно, налогоплательщик правомерно включил спорное транспортное средство в состав соответствующей амортизационной группы с момента его приобретения и начала использования для извлечения прибыли.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы суда первой и апелляционной инстанций и принятым Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 марта 2005 г. N Ф04-1621/2005(9589-А27-23) оставил без изменений решение первой и апелляционной инстанций.

ГЛАВА 6. РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

С целью поддержания в рабочем состоянии основные средства необходимо время от времени производить их ремонт. Ремонт может быть текущим или капитальным. Кроме того, основное средство можно реконструировать, модернизировать, достраивать, дооборудовать и т.п. Нередко организации смешивают такие понятия, как капитальный ремонт и реконструкция или модернизация, хотя их необходимо четко разграничивать, учет затрат в том и другом случаях различен.

В чем же заключается основное отличие данных способов восстановления основных средств?

Капитальный ремонт производится для восстановления функционирования объекта основных средств. При капитальном ремонте производятся замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые, ремонт базовых и корпусных деталей, сборка и регулирование агрегата и в некоторых случаях его испытание.

Модернизация и реконструкция, в свою очередь, проводятся в целях совершенствования производства: увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции, повышения технико-экономических показателей, изменения технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств. Например, в случае замены изношенного (вышедшего из строя) двигателя машины затраты на приобретение и установку нового двигателя квалифицируются как расходы на проведение капитального ремонта. Если же вместо старого мотора устанавливают более мощный мотор, увеличивающий производительность машины, речь идет о модернизации оборудования.

В бухгалтерском и в налоговом учете расходы на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение основных средств будут увеличивать их первоначальную стоимость. В случае если произведенные затраты не привели к повышению технико-экономических показателей и иным аналогичным изменениям и не изменили назначения основных средств и не наделили их новыми качествами, то такие расходы признаются в качестве прочих расходов и учитываются полностью в периоде их осуществления. Затраты на проведение текущего и капитального ремонта не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Срок полезного использования основного средства также не пересматривается.

В ходе налогового контроля очень часто между налоговиками и налогоплательщиком возникают разногласия при определении характера ремонтных работ. Каким образом квалифицировать выполненные работы - как капитальный ремонт или же произошла реконструкция или модернизация? Нередко данная ситуация разрешается в суде.

Приведем пример из материалов дела Арбитражного суда Чувашской Республики (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 ноября 2006 г. N А79-4195/2006).

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку открытого акционерного общества за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в ходе которой установила, что 03.06.2004 налогоплательщик (заказчик) и общество с ограниченной ответственностью (подрядчик) заключили договор подряда N 9 на выполнение работ по ремонту находящегося на территории заказчика асфальтобетонного покрытия согласно проектно-сметной документации. Подрядчик осуществил устройство песчаного, щебеночного, асфальтобетонного оснований данного основного средства и установил бортовые камни на территории 100 квадратных метров, то есть, по мнению налогового органа, произвел реконструкцию данного асфальтобетонного покрытия с заменой существующего основания. Стоимость выполненных подрядчиком работ должна была увеличить стоимость указанного основного средства. Проверяющие пришли к выводу о неправомерном отнесении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, всех затрат по амортизируемому имуществу, что повлекло неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г.

Рассматривая дело в первой инстанции, Арбитражный суд Чувашской Республики, руководствуясь пп. 35 п. 1 ст. 264, ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ, сделал вывод, что произведенные открытым акционерным обществом работы являлись ремонтными. Следовательно, общество правомерно включило сумму затрат по выполнению ремонтных работ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Инспекция не согласилась с принятым судебным актом и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить его и принять новое решение по делу.

В кассационной жалобе инспекция заявила, что считает неправильным применение судом п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении дела суд не применил подлежащие применению ст. 259 Налогового кодекса и Распоряжение Минтранса России от 02.04.2003 N ОС-239-р "Об утверждении Временных сметных норм на работы по ремонту и содержанию автомобильных дорог"; выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению инспекции, суд неверно квалифицировал спорные работы как ремонтные. Налоговый орган настаивает на том, что общество осуществило реконструкцию основного средства (асфальтобетонного покрытия), в связи с этим неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г. на сумму понесенных затрат, поскольку их следовало учитывать посредством начисления амортизации в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы, решение Арбитражного суда Чувашской Республики оставил без изменения.

В своих доводах Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ)).

В соответствии с пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

В п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В силу абз. 1 п. 2 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 2, 3 п. 2 той же статьи).

Всесторонне и полно исследовав представленные в дело доказательства, Арбитражный суд Чувашской Республики установил, что в 1986 г. налогоплательщик произвел и поставил на учет в качестве основного средства асфальтобетонное покрытие, размер которого составлял 10 237,24 квадратного метра. В 2004 г. общество с ограниченной ответственностью выполнило ремонтные работы 100 квадратных метров асфальтобетонного покрытия.

Затраты, связанные с ремонтом арендуемого имущества в случае, если договором аренды не предусмотрено возмещение данных расходов арендодателем, включают при исчислении налоговой базы по прибыли.

Главой 25 Налогового кодекса РФ не установлены ограничения для признания расходов на ремонт в целях налогообложения в зависимости от того, у кого арендуется имущество.

Если налогоплательщик арендует основное средство у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя без образования юридического лица, то он вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на ремонт этого объекта, если произведенные расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Создание резерва под предстоящие ремонты основных средств является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, такое решение необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Статьей 324 Налогового кодекса РФ регулируется порядок создания резерва на ремонт основных средств. Прежде всего, организация должна определить размер отчислений в резерв. Сумма резерва рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Такой норматив организация рассчитывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения прибыли на текущий налоговый период.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. В соответствии с п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости. Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса восстановительная стоимость амортизируемых объектов основных средств, которые приобретены до 1 января 2002 г., определяется как первоначальная стоимость этих объектов с учетом произведенных переоценок на начало 2002 г. При этом надо учитывать ограничение размера переоценки, установленное п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. А именно: не более 30% от восстановительной стоимости этих объектов основных средств, отраженной в бухучете организации по состоянию на 1 января 2001 г.

Чтобы определить норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений. Эта сумма исчисляется исходя из данных о периодичности проведения ремонта объектов основных средств, частоте замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии таких объектов, а также графика (плана) проведения их ремонта.

Сметную стоимость ремонтных работ необходимо сравнить со средней величиной фактических расходов на эти цели за три предшествующих года. Для определения предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за основу следует взять меньшую из этих двух сумм (итоговую сумму сметы или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года). Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив отчислений в резерв. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Затем организация выбирает норматив отчислений. Его размер не может быть более максимально возможного.

Следует учесть, что организация, которая не проводила ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, не вправе создавать резерв, так как у такой организации средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равняется нулю. Следовательно, и норматив отчислений в резерв также будет равен нулю. Сказанное относится и к вновь созданным организациям.

Отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав прочих расходов равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат, сумма такого превышения для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода. Исключением является случай, когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода.

Пример. ОАО "Стакс" уплачивает ежемесячные авансовые платежи и представляет декларацию по налогу на прибыль в общем порядке. В учетной политике общества для целей налогообложения прибыли на 2006 г. предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Совокупная стоимость объектов основных средств на 1 января 2006 г. равна 860 000 руб. В 2003 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт данных объектов составила 85 000 руб., в 2004 г. - 75 000 руб., а в 2005 г. - 120 000 руб. Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года равна 90 000 руб. ((85 000 руб. + 75 000 руб. + 110 000 руб.) / 3).

Согласно графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2006 г., составляет 130 000 руб. Сметная стоимость (130 000 руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (90 000 руб.). Поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив равен 10,5% (90 000 руб. / 860 000 руб. x 100%).

Предположим, что организация приняла норматив отчислений в резерв, равный 10%. Данный норматив она обязательно должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В течение налогового периода отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт включаются в состав расходов равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Поэтому размер ежеквартальных отчислений в резерв равен 21 500 руб. (860 000 руб. x 10% / 4).

Следует отметить, что если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 7167 руб. (860 000 руб. x 10% / 12 мес.).

ГЛАВА 7. РАСХОДЫ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

Правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории РФ, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ на условиях соглашений о разделе продукции, регулируются Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Отношения, не урегулированные Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", в том числе возникающие в процессе пользования землей и другими природными ресурсами, а также особенности применения указанного Федерального закона с учетом ограничений или запретов на право собственности на добываемые драгоценные металлы, природные драгоценные камни, радиоактивное сырье и другие металлы и продукты регулируются законодательством РФ о недрах, другими законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

При формировании налогооблагаемой базы для целей налогообложения налогом на прибыль на освоение природных ресурсов надо руководствоваться положениями ст. 261 Налогового кодекса РФ. В п. 1 названной статьи определены расходы:

1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

2) расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

3) расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Пунктом 2 статьи предусмотрено, что если источником финансирования на освоение природных ресурсов являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов, то такие расходы не должны участвовать для целей налогообложения прибыли.

Учет расходов осуществляется обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении (лицензии на право пользования недрами).

По общему правилу ст. 261 расходы на освоение природных ресурсов для целей налогообложения признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

2) все остальные расходы, предусмотренные в п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

При этом согласно п. 6 ст. 261 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (нормированию или нивелированию не подлежат).

В случае если работа по освоению природных ресурсов оказалась безрезультатной, то расходы, связанные с ней, для целей налогообложения прибыли принимаются в соответствии с п. 3 ст. 261 Налогового кодекса РФ. Порядок признания безрезультатных работ по освоению природных ресурсов заключается в следующем.

1. Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

2. Расходы на освоение природных ресурсов, не давшие результата, учитываются в части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

3. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 261 Налогового кодекса РФ.

Для целей налогообложения прибыли п. 4 ст. 261 Налогового кодекса РФ предусматривает специальный порядок признания расходов у налогоплательщиков, осуществляющих добычу нефти и газа с использованием непродуктивной скважины. Данный пункт применяется также к следующему комплексу расходов:

1) расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной;

2) проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины;

3) расходы на ликвидацию скважины.

Специальный порядок заключается в следующем.

1. Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.

2. Решение принимается в отношении каждой скважины.

3. О решении должен быть уведомлен налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

4. Срок сообщения - не позднее установленного предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, фактически включил расходы (часть расходов) по скважине в состав прочих расходов.

5. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине.

В п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ предусмотрено положение, при котором расходы на освоение природных ресурсов не признаются для целей налогообложения прибыли. Оно заключается в следующем: если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы, произведенные расходы в целях налогообложения не учитываются. Но если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых, то данное положение не применяется.

Рассмотрим на примере применение положений ст. 261 Налогового кодекса РФ.

Какие затраты включаются в состав расходов

на освоение природных ресурсов

Вопрос.

Организацией в 2005 г. проводились работы по освоению природных ресурсов на основании соответствующей лицензии, в результате которых было открыто месторождение нефти, построена скважина и в декабре 2005 г. проведена пробная эксплуатация, добыта и реализована нефть. В каком порядке учитываются расходы в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ.

Перечень расходов на освоение природных ресурсов указан в п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ. Порядок списания расходов на освоение природных ресурсов изложен в п. 2 вышеуказанной статьи Налогового кодекса РФ.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов определен ст. 325 Налогового кодекса РФ.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 Налогового кодекса РФ, согласно которой по окончании работ осуществленные расходы по договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 Налогового кодекса РФ.

При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

1) расходы, предусмотренные в абз. 3 п. 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

2) расходы, предусмотренные в абз. 4 и 5 п. 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.

В соответствии с п. 3 ст. 325 при проведении геолого-поисковых и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также направленные на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

На основании вышеизложенного расходы по освоению природных ресурсов, произведенные за период январь - октябрь 2005 г., подлежали списанию на затраты в соответствии с вышеизложенным порядком независимо от наличия дохода. Образовавшиеся убытки налогоплательщик вправе перенести на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (ст. 283 Налогового кодекса РФ).

Вопрос.

В какой период признавать расходы, связанные с сооружением подъездных путей и дорог, временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ, сооружений для хранения добываемых пород и иных подобных объектов: единовременно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ, или по мере начисления амортизации?

Ответ.

В соответствии с п. 4 ст. 261 Налогового кодекса РФ в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Согласно п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при налогообложении налогом на прибыль.

Таким образом, в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены в соответствии с п. 4 ст. 325 Кодекса расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом, то есть создаваемых на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не более 10 000 руб.

ГЛАВА 8. РАСХОДЫ НА НИОКР

Статьей 252 Налогового кодекса РФ определены расходы на НИОКР. Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или совершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований, разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Начиная с 01.01.2006 изменился порядок списания таких затрат. У организаций появилось право списывать такие расходы в течение двух лет.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Такой порядок существовал до 01.01.2006. С внесенными изменениями Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в случае безрезультативных исследований такие затраты без 70-процентного ограничения будут включаться в расходы, которые уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по прибыли, то есть расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2007 г. расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, будут включаться в расходы равномерно в течение одного года. Но такими расходами могут признаваться только расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые направлены на создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.

Если в договоре на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача работ, то расходы можно признавать в налоговом учете только по окончании всего исследования на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.

Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, также учитываются равномерно при исчислении налога на прибыль.

В любом случае расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследование или разработки (или их отдельные этапы).

Налогоплательщику целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок включения расходов на НИОКР либо по окончании выполнения работ, либо по окончании этапа работ.

Для учета расходов на НИОКР налогоплательщик суммирует все затраты, связанные с НИОКР, в которых он выступает заказчиком либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Этот показатель формируется в течение всего периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме).

Следует заметить, что ст. 262 Налогового кодекса РФ применяется в случаях, когда налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд.

Для учета расходов на НИОКР налогоплательщик суммирует все расходы, связанные с НИОКР, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо ведет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение подобных работ по определенному договору (теме) и по их окончании либо завершении определенного этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно (с 1 января 2006 г. в течение двух лет в размере 1/24 фактически осуществленных работ). Для учета указанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Данные расходы признаются по завершении исследований или разработок либо после завершения отдельных этапов работ на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.

На практике нередки ситуации, когда налогоплательщик заключил договор на НИОКР до 1 января 2006 г. и у него на 1 января 2006 г. еще будет числиться остаток неучтенных затрат на НИОКР.

Рассмотрим на примерах, как организация, осуществляющая НИОКР, должна произвести расчет суммы расходов, которую можно признать в целях налогообложения прибыли, т.е. определить сумму, которую ежемесячно необходимо включать в состав прочих расходов.

Пример 1. Научно-исследовательский институт в ноябре 2004 г. заключил с конструкторским бюро договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия. После завершения исследований и разработок в июле 2005 г. подписан акт сдачи-приемки работ. Стоимость фактически осуществленных работ составила 216 000 руб. В июле 2005 г. организация начала выпуск нового изделия. Учитывая, что завершение опытно-конструкторских разработок произведено в 2005 г., организация вправе признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в составе прочих расходов в течение трех лет, т.е. ежемесячно по 1/36 от общей суммы осуществленных расходов. Эта сумма составит 6000 руб. (216 000 руб. / 36 месяцев). Таким образом, организация вправе включать в состав прочих расходов начиная с августа 2005 г. ежемесячно по 6000 руб. И только в июле 2008 г. расходы на НИОКР должны быть учтены в составе прочих расходов в полном размере.

Пример 2. Организация заключила в феврале 2006 г. договор на выполнение опытно-конструкторских разработок. Акт сдачи-приемки работ подписан в августе 2006 г. Результаты произведенных работ сразу используются в производстве. Организация вправе списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение двух лет, т.е. ежемесячно по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов. Эта сумма составит 9000 руб. (216 000 руб. / 24 месяца). Таким образом, организация вправе включать в состав прочих расходов начиная с сентября 2006 г. ежемесячно по 9000 руб. В полном размере расходы будут учтены в составе прочих расходов только в августе 2008 г.

Если налогоплательщик производит учет расходов на НИОКР по окончании этапов выполненных работ, то такой факт должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. Принцип расчета ежемесячно признаваемых расходов на НИОКР в случае, когда эти затраты учитываются по окончании отдельных этапов исследований или разработок, аналогичен принципу, когда расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет (с 1 января 2006 г. в течение двух лет) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены отдельные этапы исследований. По завершении отдельных этапов работ также должен быть подписан акт сдачи-приемки работ.

Расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 Налогового кодекса РФ.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Действие абз. 1 настоящего пункта не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Положения п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Расходы на НИОКР учитываются как нематериальные активы в том случае, если результаты НИОКР подлежат правовой охране и зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке. Если же результаты НИОКР не подлежат правовой охране или подлежат, но не оформлены в установленном законодательством порядке, то расходы на НИОКР не формируют нематериального актива. Причем если расходы на НИОКР составляют существенные суммы, их нужно выделить отдельной группой статей, как того требует п. 16 ПБУ 17/02.

Чтобы правильно квалифицировать нематериальные активы и расходы на НИОКР, следует руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Расходы на НИОКР в зависимости от полученного результата могут учитываться как по правилам ПБУ 14/2000, так и по правилам ПБУ 17/02.

Как видим, любая организация может произвести расходы, направленные на создание новой или усовершенствованной продукции, которые будут учтены при налогообложении.

ГЛАВА 9. РАСХОДЫ НА СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА

Для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль гл. 25 Налогового кодекса РФ предусматривает уменьшение доходов на расходы, связанные со страхованием имущества. В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" страхование может осуществляться в форме добровольного страхования и обязательного страхования. Следовательно, в расходы можно отнести расходы как на обязательное, так и на добровольное страхование имущества. В соответствии со ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования имущества, перечисленным в указанной статье.

Применяя ст. 263 Налогового кодекса РФ, следует помнить, что речь идет о страховании имущества, а не о личном страховании (т.е. когда осуществляется страхование жизни, здоровья и т.п. благ гражданина, соответствующих ст. ст. 927, 934 Гражданского кодекса РФ). При признании расходов для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться положениями следующих статей Гражданского кодекса РФ:

1) ст. 929 Гражданского кодекса РФ, в которой определено, что по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

а) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 Гражданского кодекса РФ);

б) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (ст. ст. 931 и 932 Гражданского кодекса РФ);

в) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (ст. 933 Гражданского кодекса РФ);

2) ст. 928 Гражданского кодекса РФ, в которой определено, что страхование противоправных интересов не допускается. Не допускается и страхование убытков от участия в играх, лотереях и пари. Не допускается также страхование расходов, к которым лицо может быть принуждено в целях освобождения заложников.

Применяя нормы ст. 263 Налогового кодекса РФ, необходимо помнить, что указанный перечень видов добровольного страхования имущества является закрытым.

Добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. В соответствии с Гражданским кодексом РФ и Законом РФ "Об организации страхового дела в РФ" определяются правила страхования. Затем они принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно. Правила содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов) и порядок заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.

Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

1) субъекты страхования;

2) объекты, подлежащие страхованию;

3) перечень страховых случаев;

4) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

5) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

6) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

7) срок действия договора страхования;

8) порядок определения размера страховой выплаты;

9) контроль за осуществлением страхования;

10) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

11) иные положения.

В целях применения гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются по следующим видам добровольного страхования имущества:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Как видно из положений ст. 263 Налогового кодекса РФ, в расходы для целей налогообложения прибыли принимается не только страхование имущества, но и страхование ответственности за причинение вреда.

Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат, т.е. в размере фактически уплаченных сумм по договорам добровольного страхования имущества или добровольного страхования ответственности.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Руководствуясь п. 2 ст. 11 Закона РФ "Об организации страхового дела в РФ", страховой тариф - это ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска. Конкретный размер страхового тарифа определяется договором добровольного страхования по соглашению сторон. Страховые тарифы по видам обязательного страхования устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

При признании расходов налогоплательщиком методом начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Если подобная уплата осуществляется не разовым платежом, то подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты.

Рассмотрим актуальные вопросы, связанные с применением правил ст. 263 Налогового кодекса РФ.

Вопрос.

Одним из актуальных вопросов является вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на затраты по страхованию риска ответственности аудиторов и оценщиков.

Ответ.

Дело в том, что Федеральными законами от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" установлены обязанности по страхованию риска ответственности за нарушения договора при проведении обязательного аудита и страхованию гражданской ответственности оценщиков. Однако на сегодняшний день отсутствуют конкретный порядок, правила и тарифы страхования, которые должны быть утверждены Правительством РФ.

Следовательно, эти виды страхования не относятся к обязательному страхованию, в ст. 263 Налогового кодекса РФ они не перечислены. Из вышеизложенного следует, что расходы на страхование ответственности оценщиков и аудиторов не могут быть учтены для целей налогообложения.

Вопрос.

Транспортное средство принадлежит банку на праве собственности. Относятся ли к расходам, включаемым в состав прочих затрат в целях обложения налогом на прибыль, расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельца транспортного средства?

Ответ.

Обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств осуществляется на основании Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.

Согласно п. 2 указанной статьи расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов. Страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 264.

При формировании расходов для целей налогового учета необходимо иметь в виду, что расходами признаются затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, затраты по обязательному страхованию гражданской ответственности владельца транспортного средства включаются в состав прочих расходов при использовании указанного транспортного средства для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вопрос.

Значительное число транспортных организаций, осуществляющих перевозку пассажиров на междугородных, пригородных и внутригородских маршрутах, заключают договоры страхования ответственности за вред, причиненный пассажирам. Данные договоры необходимы в рамках условий, предъявляемых органами управления транспортом субъектов РФ к допуску на выполнение указанных маршрутов. Из вышеизложенного следует, что заключение договора страхования ответственности за вред, причиненный пассажирам, объективно является условием осуществления перевозчиками своей деятельности.

Перед налогоплательщиком возникает вопрос: могут ли быть отнесены к прочим расходам транспортных организаций-перевозчиков страховые взносы на добровольное страхование ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу пассажиров, если такое страхование является условием договора на выполнение перевозок пассажиров на международных, междугородных, пригородных и внутригородских маршрутах?

Ответ.

Статьей 263 Налогового кодекса РФ определен перечень видов добровольного страхования имущества, расходы на осуществление которых учитываются для целей налогообложения прибыли. В соответствии с пп. 8 п. 1 вышеназванной статьи в состав расходов для целей налогообложения прибыли включаются затраты в виде страховых взносов на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Одновременно в соответствии с п. 6 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255 и 263 Налогового кодекса РФ, не учитываются для целей налогообложения.

Проводя анализ данной ситуации, мы видим, что налоговая база по налогу на прибыль не уменьшается, так как страхование осуществляется в соответствии с договорами на перевозку, заключенными в рамках условий, предъявляемых органами управления транспортом субъектов РФ к допуску на выполнение маршрутов транспортных перевозок.

ГЛАВА 10. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ

Руководствуясь ст. 264 Налогового кодекса РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, можно отнести следующие затраты:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Из нормы данного пункта следует, что для включения начисленных налогов и сборов в состав расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы суммы налога были исчислены в соответствии с действующим законодательством. Нормы пункта не предусматривают никаких ограничений по суммам налогов в зависимости от использования или нет в производственной деятельности объектов, по которым уплачиваются данные налоги. Исключением являются налоги, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса РФ;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг.

Следует отметить, что законодатель не связывает признание данных расходов для целей налогообложения с тем, носит ли сертификация обязательный (обязательное подтверждение соответствия) или добровольный характер (добровольная сертификация). Статьей 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" введен ряд понятий, новых для системы стандартизации и сертификации;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Рассмотрим порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, сумм комиссионного вознаграждения при методе начисления, установленный ст. 272 Налогового кодекса РФ. Как следует из пп. 3 п. 7 данной статьи, датой осуществления прочих расходов в виде сумм комиссионных сборов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного периода.

Согласно ст. 991 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ.

Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 Гражданского кодекса РФ);

4) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со ст. 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

а) расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

б) расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные расходы).

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. До установления данных параметров необходимо руководствоваться Постановлением Совмина СССР от 15.07.1981 N 677;

5) по вопросу правомерности признания затрат на услуги вневедомственной охраны в целях исчисления налоговой базы налога на прибыль имелись разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиком. Так, позиции налоговых органов и налогоплательщиков расходились в вопросе, можно ли относить затраты на услуги вневедомственной охраны в целях исчисления налоговой базы налога на прибыль. Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03 было принято решение о том, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 Кодекса, и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. В ряде писем Минфина России были даны разъяснения, что если это целевые поступления, то они не могут рассматриваться в качестве расхода у предприятий, оплачивающих данные охранные услуги.

Данная ситуация была скорректирована законодателем. Внесены изменения в пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, которые дают конкретное определение, что к расходам организации, учитываемым при налогообложении прибыли, можно относить затраты на услуги вневедомственной охраны. Положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Несмотря на урегулирование данного вопроса, разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками продолжают возникать. Так, в ходе выездных налоговых проверок за период до 01.01.2005 затраты на услуги вневедомственной охраны в целях исчисления налоговой базы налога на прибыль налоговиками не принимаются. По данному вопросу существует определенная арбитражная практика.

Приведем примеры из арбитражной практики при рассмотрении спорной ситуации, возникающей между налогоплательщиком и налоговым органом по сложившейся ситуации.

Постановление Арбитражного суда Свердловской области от 12 мая 2006 г. N А60-1475/06-С6.

Доводы налогового органа.

В ходе проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г. инспекция произвела доначисление налога на прибыль.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, затрат на оплату услуг по охране объектов, осуществляемых органами вневедомственной охраны. По мнению налогового органа, учреждение, пользующееся услугами вневедомственной охраны, не должно учитывать затраты по их оплате в составе расходов, так как на основании пп. 17 п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Налогоплательщик в представленном отзыве на апелляционную жалобу основывается на следующем.

В 2004 г. на затраты отнесены расходы по оплате охранных услуг, понесенные на основании заключенных с отделами вневедомственной охраны договоров на оказание услуг по охране объектов основных средств.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму производственных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Учитывая, что расходы на услуги по охране имущества относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, они правомерно учтены учреждением при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Позиция суда.

Довод налогового органа о том, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, не может быть принят судом во внимание по следующим основаниям.

Согласно п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.

Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Если исходить из определения средств целевого финансирования, которое дано в указанной норме, - это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Следовательно, организации - контрагенты вневедомственной охраны должны определить цели, на которые должны тратиться перечисленные ими денежные средства.

Вместе с тем оплата учреждением спорных сумм проходит по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг.

Таким образом, для заявителя, заключившего договор с вневедомственной охраной, перечисляемые средства не являются целевыми, так как не выполняется один из необходимых критериев, позволяющих отнести их к целевому финансированию. Значит, произведенные расходы на услуги по охране имущества могут быть отнесены заявителем в силу ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, арбитражным судом первой и апелляционной инстанций решение налогового органа было отменено. Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 августа 2006 г. N Ф09-7478/06-С7 Постановление апелляционной инстанции оставлено без изменений.

Организации на своих объектах должны иметь систему пожарной безопасности, направленную на предотвращение воздействия на людей опасных факторов пожара. Это предусмотрено Правилами пожарной безопасности (ППБ 01-03, утвержденные Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313).

В Законе от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" указаны требования пожарной безопасности - специальные условия социального и (или) технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством РФ, нормативными документами или уполномоченным государственным органом.

Для обеспечения безопасности офисов и прилегающей к ним территории организации используют различные средства защиты. Одним из распространенных средств охраны является система видеонаблюдения. Оборудование видеонаблюдения позволяет получить визуальную картину состояния охраняемого объекта и относится к разряду довольно сложной и дорогостоящей техники.

Для целей налогового учета система видеонаблюдения и пожарная сигнализация учитываются в качестве амортизируемого имущества, так как срок их полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость свыше 10 000 руб. (ст. 256 Налогового кодекса РФ). Один из острых вопросов связан с учетом расходов на проектирование и установку оборудования пожарной сигнализации.

Первоначальная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что в первоначальную стоимость основных средств входят суммы расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Следовательно, стоимость проектирования оборудования пожарной сигнализации также включается в первоначальную стоимость и амортизируется вместе с оборудованием;

6) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а также бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.

Федеральным законом от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" урегулированы правовые основы в области охраны труда между работодателями и работниками и направлены на создание условий труда, соответствующих требованиям сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности.

В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями. В коллективный договор включаются нормативные положения, если в законах и иных нормативных правовых актах содержится прямое предписание об обязательном закреплении этих положений в коллективном договоре (ст. 41 Трудового кодекса РФ).

В ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ определены значения ряда понятий, существенных для применения пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Охрана труда - система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.

Условия труда - совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.

Безопасные условия труда - условия труда, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов.

Вредный производственный фактор - производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию.

Опасный производственный фактор - производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его травме.

Приказом Минздрава России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" утвержден Перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров и необходимых лабораторных и функциональных исследований.

Постановлением от 18.12.1998 N 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты;

7) гл. 25 Налогового кодекса РФ введена норма, согласно которой расходы налогоплательщиков по набору работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала, признаются прочими расходами в целях налогообложения. Надо отметить, что данные расходы не являются лимитируемыми или нормируемыми. Любые расходы по набору работников, произведенные налогоплательщиками, могут признаваться в целях налогообложения, но при этом произведенные расходы должны быть экономически обоснованы;

8) в соответствии с пп. 10 пункта в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов учитываются арендные платежи за арендуемое имущество.

В практике возникает вопрос о необходимости государственной регистрации прав по договорам аренды и как это отразится в целях налогообложения прибыли.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Как следует из ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом РФ и единственным доказательством существования зарегистрированного права. При этом гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Законом РФ N 122-ФЗ, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели.

Учитывая изложенное, отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса полученные доходы налогоплательщик может уменьшить только на сумму документально подтвержденных расходов, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.

Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.

Учитывая изложенное, если на момент проведения налоговой проверки договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации.

Вместе с тем в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендополучателю, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование;

9) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся расходы на командировки, в частности на:

а) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

б) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

в) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

г) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

д) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки).

В Налоговом кодексе нет значения понятий "служебная командировка", "суточные". Данные определения имеются в Трудовом кодексе РФ.

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются служебными командировками.

В случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему:

1) расходы по проезду;

2) расходы по найму жилого помещения. Данные расходы применяются в размере фактических затрат при документальном подтверждении. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ. До принятия соответствующих актов Правительства РФ по вопросам регулирования применения контрольно-кассовой техники и бланков строгой отчетности необходимо руководствоваться действующими решениями Правительства РФ в части, не противоречащей упомянутому Федеральному закону. Министерство финансов РФ Приказом от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" утвердило формы бланков для гостиничного хозяйства в качестве документов строгой отчетности - форма N 3-Г по ОКУД 0790203 "Счет", которые могут использоваться при наличных денежных расчетах с населением без применения контрольно-кассовой техники. Данные формы документов строгой отчетности не требуют согласования с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, так как это согласование было установлено Постановлением Правительства РФ от 23.10.1995 N 1028.

В практике возникают ситуации, когда организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные работники. Возникает вопрос, как правильно учесть расходы за проживание для целей налога на прибыль. Документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении, как этого требует п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (т.е. документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ), не представляется возможным. Поэтому расходы по аренде квартиры не являются документально подтвержденными и, значит, не могут относиться к расходам на командировки и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При этом следует отметить, что с 1 января 2006 г. определение документально подтвержденных расходов меняется: согласно п. 1 ст. 252 в редакции Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ под документально подтвержденными расходами будут пониматься затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Это позволит расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. Такие расходы могут приниматься к налоговому учету только в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли;

3) дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

4) иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором. Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (в ред. от 09.02.2004). При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, принимаются в пределах установленных норм. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных и полевого довольствия в пределах следующих норм:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории РФ - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к Постановлению N 93 "Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории РФ, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

- за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;

- за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;

- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;

- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.;

10) В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги.

При наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о принятии расходов на юридические услуги наемного юриста в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации с учетом положений ст. 252 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении вопроса об экономической целесообразности привлечения юриста необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям ст. 252 Налогового кодекса РФ, а также в случае, если функции, выполняемые наемным юристом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации;

11) пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусматривает учитывать в сумме прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Как следует из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, для признания расходов необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

а) документально подтвержденные;

б) экономически обоснованные.

Под документально подтвержденными расходами подразумевается наличие у налогоплательщика документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Минимальный объем таких документов включает акты приемки услуг. Именно они являются первичными документами для отражения затрат в налоговом учете. Акты составляются с учетом требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если налогоплательщик применяет кассовый метод учета затрат, то в число первичных войдут также документы, подтверждающие оплату услуг: платежные поручения, кассовые ордера, акты взаимозачета и т.п. (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем, кроме подтверждения факта расходов по оказанным услугам, налогоплательщику необходимо доказать еще их экономическую обоснованность. В Налоговом кодексе РФ отсутствует презумпция экономической обоснованности расходов. Экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать налогоплательщик. Данной позиции придерживаются и Федеральные арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-9464/2005(18398-А45-15) указано: "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства".

Одним из доказательств экономической обоснованности являются документы, оформленные по результатам работ.

Отсутствие у налогоплательщика документальных результатов услуг (отчетов, обзоров, заключений) указывает на экономическую незаинтересованность в хранении указанных документов. Позиция налоговых органов и судов в этом случае достаточно объективна: если организация воспользовалась услугами, но при этом документально не сохранила их результат, значит, сами услуги не представляют для организации ценности. Следовательно, расходы по оплате таких услуг не являются экономически обоснованными.

В связи с положениями пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ правомерно возникает вопрос: по каким критериям необходимо оценивать экономическую обоснованность и уровень документального оформления расходов на юридические, информационные, консультационные услуги?

1. Предположим, что в штате налогоплательщика имеются сотрудники, должностные обязанности которых аналогичны характеру приобретаемых у сторонней организации услуг.

Очень часто налоговые органы считают экономически не обоснованной оплату услуг сторонних организаций, если в штатной структуре организации имеются работники, обязанные выполнять аналогичные задачи. Например, считается экономически необоснованным заказывать маркетинговое исследование у сторонних организаций при наличии на самом предприятии отдела маркетинга, в функции которого входит выполнение этих работ.

Однако судебная практика по данному вопросу имеет иную точку зрения. Так, ФАС Московского округа (Постановление от 20 апреля 2005 г. N КА-А40/2944-05), рассматривая подобный спор, с таким подходом не согласился по следующим основаниям: налоговым законодательством РФ не предусмотрено, что затраты по маркетинговым исследованиям, предусмотренные договорами со сторонними организациями, могут признаваться для целей налогообложения только в том случае, если предприятие не имеет в своем штате соответствующих сотрудников.

Следует отметить, что в Московском округе подобные расходы налогоплательщика в большинстве случаев оцениваются судом достаточно лояльно. Так, в своем Постановлении от 21 июля 2005 г. N КА-А41/6715-05 ФАС Московского округа постановил, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения, даже если в штатном расписании содержится штатная единица бухгалтера.

Хотя в приведенном примере имелась своя специфика: согласно материалам дела за проверяемый налоговыми органами период в штате организации не было должности главного бухгалтера, а имелась только штатная единица бухгалтера. В соответствии с должностной инструкцией последнего в его компетенцию не входили обязанности руководителя бухгалтерской службы, предусмотренные нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Поэтому арбитражный суд имел правовое основание обратиться к нормам ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой руководитель организации в зависимости от объема учетной работы вправе передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В этом случае организация может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты производства продукции (работ, услуг).

Единственное, что в этой ситуации требовалось от налогоплательщика, - предъявить суду приказ "По ведению бухгалтерского учета на предприятии", на основе которого предприятие заключило со сторонней организацией договор о предоставлении консультационных услуг.

Но не всегда в данной ситуации суды принимают сторону налогоплательщика. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 30 мая 2005 г. N Ф04-3285/2005(11681-А27-26)) вернул дело на новое рассмотрение, потребовав от суда первой инстанции исследовать вопрос оплаты штатным юрисконсультам за выполняемую работу за период работы нанятого организацией адвоката. Кроме того, суд счел необходимым исследовать, в чем конкретно выразилось оказание организации предусмотренных договором услуг по консультированию по правовому регулированию общественных отношений в сфере административного, бюджетного, гражданского, налогового, таможенного и финансового права, по подготовке и разработке договоров, по информированию о новом законодательстве и порядке его применения. А это уже прямое подтверждение необходимости наличия на предприятии, проверяемом налоговой службой, развернутых отчетов, представленных со стороны консультантов в ходе оказания ими организации соответствующих услуг.

Для принятия расходов на консультационные и информационные услуги в целях налогообложения прибыли необходимо правильно оформить их результаты.

Документальное оформление результатов консультационных и информационных услуг имеет существенное значение при принятии налоговыми органами решения об обоснованности соответствующих затрат. Недостаточно тщательное оформление создает для получающей стороны почти стопроцентные проблемы с признанием расхода в целях налогообложения.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 19 мая 2005 г. N А23-2111/04А-5-168 указал, что для включения в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходов на юридические и информационно-консультационные услуги недостаточно иметь договоры, акты приема-передачи выполненных услуг и счета-фактуры. С учетом положений ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, суд пришел к выводу о том, что данные документы не подтверждают факты выполнения работ и оказания этих услуг, а также их связь с производственной деятельностью. Поэтому организации необходимо иметь в наличии дополнительные документы (приказы, распоряжения, отчеты), показывающие, как именно полученные результаты использованы в деятельности, приносящей доход.

И лишь в том случае, если оказание информационных услуг подтверждается актом приема-сдачи выполненных работ, отчетом о проделанной работе и другими документами, свидетельствующими о производственной направленности этих затрат, можно с уверенностью ожидать, что суд признает обоснованность таких расходов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2005 г. N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1);

12) пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 Кодекса.

В практике возникают ситуации, когда обучение (повышение квалификации) работников проводилось менее 72 часов. Можно ли такие затраты принять в расходы для целей налогообложения прибыли?

В силу п. 3 ст. 264 Кодекса к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Иных ограничений для принятия расходов на подготовку и переподготовку кадров Налоговым кодексом не установлено.

Из вышеизложенного следует, что если предметом договора между организацией и образовательным учреждением является проведение семинара (продолжительностью менее 72 часов) по подготовке или переподготовке штатных работников организации и расходы по данному договору соответствуют требованиям, содержащимся в п. 3 ст. 264 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то вышеуказанные расходы принимаются для целей налогообложения прибыли в размере, предусмотренном данным договором.

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Если на основании заключенных договоров организация приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, что препятствует их признанию нематериальными активами, подлежащими амортизации, то согласно вышеуказанному положению такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Длительный срок использования приобретенных организацией прав на программные продукты не является в силу закона основанием для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров, и в применении порядка отражения затрат, аналогичного начислению амортизации. Такая позиция поддержана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 по делу N А56-15195/2005.

Данный подход сохраняется, если по договору о продаже компьютерной программы на магнитном носителе покупателю передается не только право собственности на сам диск, но и неисключительное право на использование содержащегося на нем экземпляра программы, и только при одновременном соблюдении этих условий такого покупателя можно признать правомерно владеющим экземпляром полученной по договору программы. Об этом было дано разъяснение в Письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92.

Если организация покупает по договору купли-продажи магнитный носитель с записью компьютерной программы, она приобретает неисключительное право на использование компьютерной программы. Приобретение этого права в рамках установленного законодательством порядка подтверждается наличием фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права. Все это дает законные основания для использования такого программного продукта. Магнитный носитель является в данном случае только материальным носителем информации.

Если по условиям договора установлен срок полезного использования компьютерных программ, то косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов.

Рассмотрим другую ситуацию, при которой договором предусмотрены поставка программного продукта на CD-диске по накладной и передача неисключительных прав на использование программного продукта как в головной организации, так и в ее филиалах. Оплата по договору производится единовременно после передачи CD-диска по накладной и подписания акта сдачи-приемки. Срок использования программы договором не установлен.

Если из условий договора нельзя определить срок полезного использования компьютерных программ, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются таковыми в момент их возникновения в соответствии с нормами п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если договором о передаче неисключительных прав на использование компьютерной программы не установлен срок полезного использования программного продукта, то расходы на приобретение такого права принимаются для целей налогообложения единовременно с учетом положений ст. ст. 252 и 272 Налогового кодекса РФ.

Если приобретается магнитный носитель (например, компьютерная программа на CD-диске) без заключения договора, то налогоплательщику необходимо иметь в виду следующее.

При отсутствии договора покупатель приобретает в собственность только материальную ценность (только CD-диск). В зависимости от ее стоимости она учитывается либо в составе материальных расходов (п. 3 ст. 254 Налогового кодекса РФ), либо как амортизируемое имущество (ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

С учетом ст. 14 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" использование компьютерной программы или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в ст. 16 названного Закона. Договор на использование компьютерной программы или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к компьютерным программам и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах компьютерных программ и баз данных.

Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем компьютерной программы в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование компьютерной программы и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.

В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Затраты по ежемесячному обновлению используемой налогоплательщиком программы для ЭВМ могут быть отнесены к расходам, учитываемым при определении объекта налогообложения.

В качестве оправдательных документов должны использоваться документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также договор о передаче исключительных прав на пользование компьютерной программой (базой данных), накладная поставщика и акт об оказании услуг по обновлению. Датой признания расхода будет дата оплаты, дата фактической передачи прав, дата фактического оказания услуг по обновлению.

Налогоплательщики имеют право включать в состав прочих расходов расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. По применению данного пункта необходимо учитывать разъяснения Письма Госстроя России от 27 октября 2003 г. N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пуско-наладочных работ". В соответствии с указанным Письмом налогоплательщик учитывает расходы в следующем порядке.

Расходы по пуско-наладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 Налогового кодекса РФ, учитываются как расходы капитального характера.

Пуско-наладочные работы "под нагрузкой", как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика.

Так, в принятом Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14 апреля 2005 г. N А12-33007/04-с21 при рассмотрении правомерности отнесения затрат на выполнение пуско-наладочных работ судом установлена правомерность действий налогоплательщика.

Спор по существу. В ходе выездной налоговой проверки доначислен налог на прибыль организаций. Налоговый орган признал неправомерным завышение расходов на сумму стоимости пуско-наладочных работ по парокотельной станции.

Суд посчитал неправильным вывод налогового органа о том, что данные расходы являются завершающим этапом строительно-монтажных работ и должны быть включены в первоначальную стоимость основных средств, поскольку связаны с их приобретением, сооружением и изготовлением.

Учитывая, что налоговое законодательство не содержит определения, что следует понимать под пуско-наладочными работами, суд обоснованно согласился с доводами налогоплательщика, сославшись на Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371, согласно п. 2.2 которой в себестоимость продукции включаются затраты на подготовку и освоение производства, а именно: затраты на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.

Правилами устройства и безопасной эксплуатации паровых и водогрейных котлов, утвержденными Постановлением Горгостехнадзора России от 11.06.2003 N 88, установлено, что перед сдачей котла в постоянную эксплуатацию при пуско-наладочных работах следует:

1) опробовать все устройства, включая резервные;

2) проверить измерительные приборы;

3) настроить системы автоматического регулирования котла с проведением, если необходимо, динамических испытаний;

4) наладить системы управления, блокировки и сигнализации;

5) отрегулировать предохранительные клапаны;

6) настроить режим горения;

7) наладить водно-химический режим котла.

Договорами и Техническим отчетом на проведение пуско-наладочных работ установлено, что к моменту начала пуско-наладочных работ строительно-монтажные работы на объекте были завершены с учетом требований российских нормативов по проектированию и монтажу, СНиПов, ГОСТов, Правил устройства и безопасной эксплуатации оборудования и других правил, дано разрешение региональной инспекцией котлонадзора на производство пуско-наладочных работ, обслуживающий персонал прошел подготовку для работы в новой котельной. Кроме того, пуско-наладочные работы были проведены в эксплуатационных условиях с доведением работы котла на требуемую мощность с учетом необходимых испытаний и настроек. Таким образом, как правильно отмечено судом, парокотельная станция к началу пуско-наладочных работ уже была приведена в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01), и, следовательно, стоимость объекта основных средств была сформирована.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что расходы на пуско-наладочные работы в данном случае не предусмотрены в проектно-сметной документации ООО "Лукойл-Нижневолжскнефть" и осуществлены в целях освоения новых цехов и агрегатов, коллегия соглашается с заявителем, что они не носят капитального характера, в связи с чем является правомерным отнесение расходов на пуско-наладочные работы к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в соответствии с п. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Для целей налогообложения прибыли к прочим расходам в соответствии с пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ относятся следующие затраты:

1) связанные с совершенствованием технологии производства и управления;

2) связанные с совершенствованием организации производства и управления.

Указанные затраты учитываются в составе расходов только в том случае, если они носят некапитальный характер.

Под затратами некапитального характера понимаются расходы предприятия, в результате которых не происходит увеличения стоимости принадлежащих ему основных средств.

Подпунктом 36 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль принимаются расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом должны соблюдаться общие условия п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ о документальной подтвержденности расходов, их экономической оправданности и обусловленности целями получения доходов.

Ни налоговым законодательством, ни другими законодательными актами не предусмотрены нормы по привлечению специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ, передаче на договорной основе непрофильных функций другим организациям, которые специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом.

При заключении договора на указанные услуги следует акцентировать внимание на двух основных аспектах:

1) дублирование функций;

2) сопоставимость стоимости оказания услуг (рыночные цены на аналогичные услуги).

Например, по договору между двумя организациями за оказанные услуги по ведению бухгалтерского учета выплачено 9 200 000 руб. Анализ деятельности организации до заключения указанного договора и в период его действия показал, что выручка организации снизилась, а численность бухгалтерской службы увеличилась более чем в 4 раза, заработная плата увеличилась в 1,6 раза. При таких обстоятельствах, как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 N Ф04-3725/2005, организация не доказала, что затраты на услуги по ведению бухгалтерского учета были ей необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям) или что они связаны с получением дохода (или возможностью его получения).

Для организаций, число работающих инвалидов которых составляет 50% от общего числа работающих и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%, для целей исчисления налога на прибыль с 01.01.2006 расширился перечень расходов, направленных на социальную защиту инвалидов. Подпункт 38 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ дополнен такими видами расходов, как:

1) охрана труда инвалидов;

2) изготовление и ремонт протезных изделий;

3) мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

4) приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

5) приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом.

Организации, которые соответствуют вышеназванным критериям, получили возможность создавать резерв предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов. Глава 25 Налогового кокса РФ дополнена новой статьей, которая определяет порядок формирования и использования резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Организации, принимая решение о создании такого резерва, должны это отразить в учетной политике для целей налогообложения. Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. В Налоговом кодексе установлены ограничения по суммам отчисления в резерв. Сумма резерва не должна превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.

Пример. В текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в сумме 30 000 руб. Создаваемый резерв может быть в пределах 9000 руб.

Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, создается на срок не более 5 лет. В случае если сумма резерва не израсходована в течение указанного срока, остаток включается в состав внереализационных доходов, а если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение программ, разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов (п. 4 ст. 267.1 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 267.1 Налогового кодекса РФ созданные резервы должны использоваться только по целевому назначению. Контроль целевого использования резерва возложен на налоговые органы. Организации обязаны по окончании налогового периода представлять отчет в налоговые органы по месту своей регистрации о целевом использовании этих средств. При нецелевом использовании средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование;

13) В соответствии с пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Вопрос.

Уменьшают ли налогооблагаемую базу по прибыли страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на дату начисления в соответствии с п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ?

Ответ.

В соответствии с Письмом Минфина России от 16 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/14.

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется в РФ в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В соответствии со ст. 20 вышеуказанного Закона средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний формируются в том числе за счет обязательных страховых взносов страхователей.

В соответствии с пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Отнесение страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", к прочим расходам разъяснено Письмом МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@.

Порядок определения даты признания расходов для целей налогообложения при использовании налогоплательщиком метода начисления регламентирован ст. 272 Кодекса. Согласно пп. 1 п. 7 указанной статьи датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей - дата начисления налогов и сборов.

Таким образом, суммы взносов по обязательному пенсионному страхованию, осуществляемому в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ, а также предусмотренные Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признаются в налоговом учете на дату начисления указанных взносов.

В соответствии с пп. 48.1 в прочие расходы, связанные с реализацией, включаются расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Порядок осуществления указанных выплат разъяснен Письмом ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243.

Пунктом 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 год" установлено, что в 2005 г. до принятия Федерального закона "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти" пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда.

Из содержания ст. 8 вышеназванного Закона следует, что за первые два дня заболевания работника или травмы (по пути на работу или с работы, при бытовой травме), полученной им, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет работодателя, то есть речь идет об оплате первых двух дней нетрудоспособности. Согласно действующим нормативным правовым актам период нетрудоспособности определяется в календарных днях, а пособие выдается за фактически пропущенные рабочие дни (часы) в периоде нетрудоспособности, предусмотренные графиком работы. Из изложенного следует, что оплате за счет средств работодателя подлежат рабочие дни (часы), предусмотренные графиком работы и пропущенные работником вследствие заболевания (травмы), приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности.

Например, заболел работник в пятницу. При этом пятница по графику работы для него является рабочим днем, суббота - выходной день. В этом случае за счет средств работодателя подлежит оплате только один день - пятница.

Перечень расходов, поименованных в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, является открытым, и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов, если будет доказана их связь с производством и реализацией. Данное утверждение подтверждается пп. 49 названного пункта "Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".

Представительские расходы. Их состав и оформление

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) предприятия и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относятся расходы предприятия на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия, во время проведения представительских мероприятий.

Бухгалтерский и налоговый учет представительских расходов имеет существенные различия. Так, в соответствии с п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" представительские расходы в бухгалтерском учете отражаются в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются и включаются в расходы по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, представительские расходы отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами разд. VI "Расчеты" - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д.

В налоговом учете представительские расходы признаются, если они соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ, т.е. были обоснованными и документально подтвержденными.

Представительские расходы для целей налогообложения прибыли лимитируются и в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, предельный размер представительских расходов следует определять в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль.

При определении предельного размера представительских расходов необходимо основываться на размере оплаты труда, определяемом для целей налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 255 "Расходы на оплату труда" Налогового кодекса РФ.

Следует учитывать, что на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ расходами на оплату труда признаются начисленные, а не фактически выплаченные суммы. В связи с этим при расчете представительских расходов, учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, за основу принимается сумма начисленной за соответствующий период заработной платы.

В том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

При этом сумма представительских расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.

Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы кассовым методом, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты.

Оформление представительских расходов

Все оправдательные документы должны быть оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Включение представительских расходов в состав расходов организации возможно только при наличии первичных учетных документов.

Чтобы не было лишних недоразумений, целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия, либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах руководствоваться этим приказом.

В приказе следует отразить следующие вопросы:

1) перечень официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах, и, следовательно, получать под отчет средства на представительские расходы;

2) порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

3) порядок расходования средств на представительские расходы;

4) документальное оформление представительских расходов;

5) порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;

6) нормирование отдельных видов представительских расходов.

Наряду с приказом необходимо составить смету представительских расходов на отчетный год. Данная смета может утверждаться на общем собрании участников (акционеров) организации либо руководителем организации.

При проведении конкретного представительского мероприятия организация составляет следующие документы:

1) приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официального мероприятия;

2) приказ о направлении приглашений на деловую встречу, который должен содержать цель прибытия представителей сторонних организаций;

3) программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения мероприятия, фамилий, имен, отчеств участников со стороны принимающей организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов. На основании этих документов осуществляется выдача денег под отчет.

Лицо, ответственное за проведение представительского мероприятия, оформляет и представляет в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств на проведение мероприятия.

К таким документам относятся:

1) отчет о проведенной встрече (перечень рассматриваемых вопросов, достигнутые договоренности и т.д.);

2) авансовый отчет, к которому необходимо приложить документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.

Расходы на представительские цели подтверждают следующие документы:

1) счета предприятий общественного питания;

2) товарные чеки;

3) чеки ККМ;

4) документы об оплате транспортных расходов;

5) документы об оплате услуг переводчика;

6) накладные, торгово-закупочные акты и т.п.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального Закона N 129 "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные представительские расходы, должны содержать все перечисленные выше необходимые реквизиты.

В том случае, если произведенные представительские расходы не могут быть подтверждены документально или на первичных документах отсутствуют необходимые реквизиты, такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Арбитражная практика защищает интересы налогового органа в случае отсутствия документов или их некачественного оформления. Так, при рассмотрении спорной ситуации было принято Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК, которым была разрешена следующая ситуация.

Инспекцией МНС России в результате выездной налоговой проверки ОАО за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2003 г. принято решение о взыскании с налогоплательщика налога на прибыль, поскольку ОАО отнесло к представительским расходам расходы, не подтвержденные документально.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налоговых органов, указав следующее.

Судом установлено, что расходы, заявленные ОАО как представительские, не отвечают требованиям п. 2 ст. 264, ст. 252 Налогового кодекса РФ и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При отсутствии документов, подтверждающих указанные расходы, спорные суммы правомерно расценены инспекцией как доход работника с начислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода лимитируются и включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Рассмотрим актуальные вопросы.

Вопрос.

Можно ли отнести к представительским расходам налогоплательщика сумму счета из ресторана, в котором для стимулирования сделки был организован ужин с представителем потенциально возможного покупателя продукции предприятия?

Ответ.

Пунктом 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлено, что представительские расходы являются таковыми независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, участвующих в переговорах. При отнесении этих расходов для целей налогообложения налогом на прибыль следует соблюдать следующие условия:

1) представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода не превысили 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

2) издан приказ или иной распорядительный документ руководителя, в котором указаны дата и место проведения деловой встречи, ее цель, приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величина;

3) первичные документы оформлены в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, содержание операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, должности, имена и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение операции.

Для экономического обоснования расходов нужно иметь также отчеты о встрече.

Таким образом, сумму счета из ресторана, в котором был проведен ужин, к представительским расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, можно отнести при соблюдении вышеуказанных требований.

Пример. ООО "Исток" в I квартале 2006 г. израсходовало на представительские расходы 15 000 руб. В этом же квартале расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, составили 250 000 руб.

Норматив представительских расходов равен:

250 000 руб. x 4% = 10 000 руб.

Таким образом, 10 000 руб. ООО "Исток" может учесть в составе расходов при определении налоговой базы по прибыли в I квартале 2005 г. А сверхнормативные расходы в сумме 5000 руб. (15 000 - 10 000) предприятие не должно учитывать для целей налогообложения прибыли.

НК РФ не предъявляет специальных требований к оформлению представительских расходов. Однако необходимо помнить, что эти расходы должны быть обоснованы и подтверждены первичными документами.

Часто перед организациями возникает вопрос, можно ли расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема включать в представительские расходы. По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, высказанному в Письме от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем четырех процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

При этом ст. 5 Гражданского кодекса РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся:

1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

В соответствии с Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме информация о товарах, которая предназначена для определенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим товарам и способствовать реализации товаров.

Рекламу следует отличать от информации. Информация о товарах в привязке с их стоимостью в конкретной торговой точке, содержащаяся в каталогах, выпускаемых организациями розничной торговли, призвана формировать не столько интерес к потребительским свойствам товаров, сколько интерес к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам.

В таком случае затраты организации оптовой торговли по компенсации расходов организаций розничной торговли на изготовление каталогов с информацией об ассортименте и ценах товаров в конкретных торговых точках нельзя признать расходами на рекламу товаров, способствующую реализации товаров у оптового продавца. Данные расходы оптового продавца также нельзя признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании ст. 252 Налогового кодекса РФ такие расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В отношении расходов на оплату оптовым продавцом размещения рекламы в виде изображения в средствах массовой информации реализуемого товара и привлечения внимания потенциальных покупателей непосредственно к его качествам: такие затраты у оптового продавца могут быть отнесены к расходам налогоплательщика на рекламу, не требующим нормирования (например, реклама пива "Толстяк" в журнале "Седьмое небо. Столичное ревю").

Также надо различать расходы на рекламу от сопутствующих ей расходов. Так, расходы на приобретение специальных витрин, стеллажей, паллетных выкладок, несущих рекламную символику распространяемых марок товаров, в соответствии с положением п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, формируют первоначальную стоимость приобретаемого имущества.

При размещении такого оборудования в торговых залах организаций розничной торговли с целью привлечения интереса к торговым маркам, в отношении которых организация является эксклюзивным дистрибьютором, расходы за право размещения (аренду места) и амортизационные отчисления по оборудованию могли бы рассматриваться в качестве расходов на рекламу, подлежащих нормированию в процентах от выручки. Однако размещение на указанном оборудовании товаров, принадлежащих организации розничной торговли, приводит к использованию этого оборудования для привлечения внимания к качеству реализуемых данной торговой точкой товаров. Если при этом у организации розничной торговли не возникает задолженности за использование принадлежащего оптовому продавцу оборудования, то это оборудование следует рассматривать как переданное в безвозмездное пользование. В таком случае на основании п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ это оборудование в целях налогообложения исключается из состава амортизируемого имущества.

В случае же размещения такого оборудования в торговой точке на возмездной основе (согласно договору аренды оборудования) амортизационные отчисления по данному оборудованию могут рассматриваться в качестве расходов, связанных с получением доходов от аренды.

Если же организация арендует площади точки розничной торговли для размещения своего рекламного оборудования, то сумма амортизационных отчислений по такому оборудованию и расходы на аренду площади могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на рекламу, подлежащих нормированию в процентах от полученной в отчетном периоде выручки.

ГЛАВА 11. ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту, включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. И, соответственно, все затраты на ремонт нужно списывать за счет созданного резерва.

Согласно п. 1 ст. 469 Гражданского кодекса РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (то есть при продаже продавец предоставляет гарантию на товар). Гражданское законодательство различает договорную гарантию качества товара и законную гарантию.

Договорная гарантия имеет место, если она предусмотрена договором (п. 2 ст. 470 Гражданского кодекса РФ). В этом случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, предъявляемым к его качеству в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Если гарантия качества товара договором не установлена (не установлен гарантийный срок), то в соответствии с п. 1 ст. 470 Гражданского кодекса РФ применяется законная гарантия, заключающаяся в том, что товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству в момент его передачи от продавца к покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются.

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров и (или) работ, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщиками, осуществляющими реализацию услуг, создание таких резервов не предусмотрено.

Пунктом 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" установлено, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) неисправностей (недоделок) изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя о замене товара, безвозмездном устранении недостатков или о повторном выполнении работы (оказании услуги).

Гарантийный ремонт (упомянутый в пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) - это ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (т.е. срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом (например, ст. 469 Гражданского кодекса РФ), если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором (ст. 470 Гражданского кодекса РФ));

Гарантийное обслуживание - это услуги, оказываемые покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период упомянутого выше гарантийного срока;

В ст. 267 Налогового кодекса РФ установлен порядок формирования в налоговом учете резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Это решение должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, в учетной политике следует установить предельный размер отчислений в этот резерв. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрен предельный размер резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Налогоплательщики вправе отчислять в этот резерв сумму, не превышающую предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Очевидно, что налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет такой выручки.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Пример. ООО "Меркурий" производит холодильники с 2000 г. Фактические расходы на гарантийный ремонт в течение трех предшествующих лет составили:

1) в 2002 г. - 620 000 руб.;

2) в 2003 г. - 598 000 руб.;

3) в 2004 г. - 560 000 руб.

Выручка от реализации холодильников (без НДС):

1) в 2002 г. - 25 000 000 руб.;

2) в 2003 г. - 34 200 000 руб.;

3) в 2004 г. - 19 000 000 руб.

В 2005 г. выручка от продажи холодильников составила:

1) I квартал - 8 250 000 руб.;

2) II квартал - 5 500 000 руб.;

3) III квартал - 7 350 000 руб.;

4) IV квартал - 10 000 000 руб.

Для определения величины резерва на 2005 г. в налоговом учете нужно рассчитать долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации холодильников за предыдущие три года. Это доля составляет 2,27% ((620 000 руб. + 598 000 руб. + 560 000 руб.) / (25 000 000 руб. + 34 200 000 руб. + 19 000 000 руб.)).

Предельная величина гарантийного резерва в 2005 г. определяется как произведение выручки от продажи холодильников и рассчитанной доли затрат на гарантийный ремонт за три года. Предельный размер резерва составил:

1) в I квартале - 187 275 руб. (8 250 000 руб. x 2,27%);

2) во II квартале - 124 850 руб. (5 500 000 руб. x 2,27%);

3) в III квартале - 166 845 руб. (7 350 000 руб. x 2,27%);

4) в IV квартале - 227 000 руб. (10 000 000 руб. x 2,27%).

Сумма гарантийного резерва в налоговом учете по итогам 2005 г. равна 705 970 руб. Предположим, сумма расходов по гарантийному ремонту в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая и составляет 800 200 руб. В таком случае фактические расходы превышают созданный резерв на 94 230 руб. (800 200 руб. - 705 970 руб.). Сумма превышения включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Изменим условия примера. Допустим, сумма фактических расходов на гарантийный ремонт в 2005 г. составила 600 000 руб. В этом случае величина созданного резерва превысит фактические расходы.

Для целей налогового учета размер превышения составляет 105 970 руб. (705 970 руб. - 600 000 руб.). Неиспользованный остаток резерва может быть перенесен на 2006 г.

Например, в I квартале 2006 г. в налоговом учете создан резерв по гарантийному ремонту в сумме 95 000 руб. Остаток прошлогоднего резерва превышает резерв I квартала 2006 г. на 10 970 руб. (105 970 руб. - 95 000 руб.). Эта разница должна быть включена в состав внереализационных доходов в I квартале.

ГЛАВА 12. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

Статьей 268 Налогового кодекса РФ определены особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав. В соответствии с названной статьей налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества;

3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

в) по средней стоимости;

г) по стоимости единицы товара.

Под ценой приобретения прочего имущества понимаются расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этого имущества, предусмотренные договором, в случае если указанные расходы не учтены для целей налогообложения в предыдущие периоды.

Стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором.

При реализации имущества, указанного в ст. 268 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 Налогового кодекса РФ.

В связи с изменениями, внесенными Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 320 Налогового кодекса РФ, с 01.01.2005 налогоплательщик получил право самостоятельно формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Такой порядок закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

До 1 января 2005 г. согласно ст. 320 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (издержки обращения), по иным принципам, нежели это предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету. А именно в издержках обращения в налоговом учете должны учитываться любые расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров (в том числе транспортные расходы по доставке приобретаемых товаров для их дальнейшей реализации), в то время как по правилам бухгалтерского учета расходы, связанные с приобретением товаров, должны учитываться в стоимости этих товаров (либо непосредственно на счете 41 "Товары" либо с предварительным накоплением на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). Таким образом, сумма, списываемая при реализации товаров в бухгалтерском учете с кредита счета 41 "Товары", может не совпадать со стоимостью этих товаров, учитываемой для целей уменьшения доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора поставки, для целей налогообложения прибыли учитываются в качестве прямых расходов и подлежат распределению на остатки на конец месяца, не учитываемые в налоговой базе, пропорционально остаткам товара на складе. Все остальные издержки обращения считаются в налоговом учете косвенными и сразу списываются в уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода.

Отсюда следуют два вывода: во-первых, при заключении договоров поставки при приобретении покупных товаров необходимо особо внимательно оговаривать формирование цены товара с учетом или без учета транспортных и иных расходов по их доставке и, во-вторых, так организовать бухгалтерский учет издержек обращения при торговой деятельности, чтобы обеспечить раздельное отражение на счетах (субсчетах) бухгалтерского учета собственно цены приобретения товаров по договору, транспортных расходов по доставке этих товаров до собственного склада организации при их приобретении и иных расходов, связанных с приобретением товара, а также всех иных издержек, связанных с хранением и реализацией товаров. Очевидно, что в данном случае целесообразно использовать одновременно такие счета, как счет 41 "Товары", счет 16 (два субсчета "Транспортные расходы по приобретению" и "Иные расходы по приобретению") и счет 44 "Расходы на продажу".

В заключение необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

С 1 января 2005 г. согласно ст. 320 Налогового кодекса РФ в новой редакции необходимо разделять транспортные расходы следующим образом: к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров; все остальные расходы налогоплательщика, в том числе и иные транспортные расходы (кроме вышеуказанных), относятся к косвенным и в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде их возникновения. Прямые расходы также уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода, но за исключением сумм, приходящихся на остатки нереализованных товаров.

В абз. 3 ст. 320 прописано положение о признании прямых расходов. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Кроме того, следует учитывать, что согласно ст. 257 Налогового кодекса РФ расходы по доставке приобретаемого предприятием амортизируемого имущества включаются в первоначальную стоимость этого имущества и уменьшают налогооблагаемую прибыль только путем начисления амортизации в течение срока полезного использования этих объектов основных средств.

Пример. ООО "Дельта" занимается оптовой торговлей. Остаток нереализованных товаров на начало января 2006 г. - 300 000 руб.; сумма транспортных расходов, приходящихся на этот остаток, - 25 000 руб. За январь поступило товаров на сумму 900 000 руб. и реализовано на 1 000 000 руб. Затраты по доставке от поставщика до склада "Дельты" за январь - 90 000 руб. Определим сумму прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток не реализованных за январь товаров.

1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и в течение месяца:

25 000 руб. + 90 000 руб. = 115 000 руб.

2. Стоимость остатка нереализованных товаров на конец января:

(300 000 руб. + 900 000 руб.) - 1 000 000 руб. = 200 000 руб.

3. Общая стоимость товаров, реализованных за январь и оставшихся:

1 000 000 руб. + 200 000 руб. = 1 200 000 руб.

4. Средний процент транспортных расходов:

115 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100% = 9,6%.

5. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товара на конец января:

200 000 руб. x 9,6% = 19 200 руб.

6. Сумма транспортных расходов, которая уменьшит базу по налогу на прибыль за январь:

25 000 руб. + (90 000 руб. - 19 200 руб.) = 95 800 руб.

На дату совершения реализации амортизированного имущества налогоплательщик определяет в соответствии с п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ прибыль (убыток) от данной операции. Согласно п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком, который включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение определенного срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 настоящего Кодекса.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Срок (в месяцах), в течение которого данные расходы могут быть равномерно учтены при формировании налоговой базы, определяется для каждого объекта амортизируемого имущества, от реализации которого получен убыток. Этот срок исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Иными словами, фактически данный убыток будет окончательно учтен в уменьшение налоговой базы только в момент окончания срока полезного использования данного объекта.

Пример. В октябре 2004 г. организация продала автомобиль за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По данным налогового учета его остаточная стоимость составляла 120 000 руб. Срок полезного использования автомобиля - 60 месяцев, а фактический срок его эксплуатации до момента продажи - 56 месяцев.

От реализации основного средства организация получила убыток в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. - 120 000 руб.) Сумма убытка не включается в состав расходов, уменьшающих доходы за налоговый период.

В соответствии с п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ организация может списать полученный убыток по частям в течение оставшегося срока эксплуатации автомобиля, то есть в течение следующих 4 месяцев (60 мес. - 56 мес.).

В состав прочих расходов с ноября 2004 г. по февраль 2005 г. организация будет ежемесячно включать сумму 5000 руб. (20 000 руб. / 4 мес.).

С 1 января 2002 г. остаточная стоимость имущества не корректируется на величину индекса-дефлятора, зато прибыль от реализации уменьшается на величину понесенных при реализации затрат.

ГЛАВА 13. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ,

ПОРЯДОК ОЦЕНКИ НЗП И ОСТАТКОВ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

С вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 2002 г., в налоговом учете применяется иной порядок формирования размера расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода. Данный порядок относится лишь к случаям определения расходов налогоплательщиками налога на прибыль организаций, применяющими метод начисления. Налогоплательщики налога на прибыль организаций, применяющие кассовый метод, не вправе делить расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.

Пунктом 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенных к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы этого месяца.

Применяя правила п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, нужно учесть, что лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей бухгалтерского, статистического и т.п. учета) признаются расходы налогоплательщика на производство и (или) реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода. В общем случае в налоговом учете списание расходов, признанных таковыми в данном месяце, происходит "быстрее" по сравнению с бухгалтерским учетом, в котором часть этих расходов "вынуждена" распределиться на остатки и "перейти" на следующий месяц.

Состав прямых расходов до 1 января 2005 г. был строго ограничен. К прямым расходам согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ относились:

1) материальные расходы только в части расходов, указанных в пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

2) расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст. 255 Налогового кодекса РФ);

3) суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (без учета налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);

4) суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, которые вступают в силу с 14 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Конкретный состав прямых расходов определяется самым налогоплательщиком в зависимости от отраслевой специфики. Теперь налогоплательщик может сам формировать тот перечень прямых расходов, который он будет использовать при налогообложении. Данное положение удобно тем, что оно позволяет максимально совместить две учетные системы: бухгалтерский и налоговый учет. Сделать это следует при формировании учетной политики. Конечно, будут различия, но их можно свести к минимуму. Следует учитывать, что порядок распределения прямых расходов, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

И еще одно существенное изменение, внесенное Федеральным законом, заключается в следующем: "В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшают налогооблагаемые доходы текущего отчетного (налогового) периода, но за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Следует отметить, что с 1 января 2005 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, которые вступают в силу с 14 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно им изменилась формулировка по порядку отнесения прямых расходов в налоговую базу: "Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ".

Более того, с 1 января 2005 г. определено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Внесенные изменения в ст. 318 Налогового кодекса РФ и применяемые с 1 января 2005 г. фактически не изменили прежний принцип расчета суммы прямых расходов, которая может быть учтена в уменьшение доходов текущего отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ определен порядок оценки остатков незавершенного производства. В соответствии с положениями данного пункта под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

В состав НЗП включаются:

а) законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

б) остатки невыполненных заказов производств;

в) остатки полуфабрикатов собственного производства;

г) материалы и полуфабрикаты, подвергшиеся обработке.

Согласно позиции налогового органа, изложенной в разд. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции. При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Как было отмечено выше, в соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ начиная с 1 января 2005 г. налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

При применении механизма распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

ПР(о.п.) = ОНПРнзп + ОНПРг.п. + ОНПРо.п. + ПР - ОКПРнзп - ОКПРг.п. - ОКПРо.п.,

где ПР(о.п.) - прямые расходы, принимаемые в расчет налоговой базы в данном отчетном периоде;

ПР - прямые расходы, понесенные в данном отчетном периоде, всего;

ОНПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОНПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОНПРо.п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОКПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства на конец последнего месяца отчетного периода;

ОКПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе на конец последнего месяца отчетного периода;

ОКПРо.п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец последнего месяца отчетного периода.

Приведем пример из судебной практики.

По результатам выездной налоговой поверки закрытого акционерного общество "Агрофирма "Виктория" было произведено доначисление налога на прибыль.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком нарушены нормы положений ст. 318, п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ в части неправомерного распределения затрат на незавершенное производство. Общество не учитывало в целях налогообложения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства, числящегося на счете 10 "Материалы". Остаток НЗП на конец текущего месяца налогоплательщиком рассчитывался исходя из затрат только в цехе виноматериалов. Фактически данные затраты, как считает налоговый орган, в соответствии с указанными нормами должны распределяться на НЗП всего производства, а не только цеха виноматериалов.

Судом первой инстанции было принято решение, в котором суд подтвердил правомерность действий налогоплательщика в части распределения прямых расходов на НЗП, участвующих в производственном цикле подразделений.

В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Федеральным арбитражным судом Поволжского округа принято Постановление от 15 августа 2006 г. N А65-858/2006-СА2-8, и судебная коллегия приходит к следующему.

Суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с положениями данной статьи.

К прямым расходам относятся:

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам для целей налогообложения прибыли относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ под НЗП в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

В соответствии с производственным технологическим регламентом на производство водок и ликеро-водочных изделий Госагропрома СССР и Всесоюзного научно-исследовательского института пищевой биотехнологии, рецептур и технологических инструкций выпускаемой продукции технологический процесс изготовления готовой продукции включает в себя следующие стадии:

1) приемка спирта;

2) подготовка воды;

3) приготовление настоя;

4) приготовление сахарного сиропа;

5) приготовление колера;

6) приготовление купажа и его корректировка;

7) розлив, маркировка и хранение готовой продукции.

Как установлено судом и следует из материалов дела, шесть первых стадий изготовления продукции осуществляются в цехе виноматериалов, последняя - в цехе розлива, тарном цехе и на акцизном складе.

Таким образом, суд обоснованно согласился с доводами налогоплательщика о том, что незавершенное производство образовалось в цехе виноматериалов, где была произведена продукция, которая еще не была разлита и упакована, поскольку цех розлива, тарный цех и акцизный склад не участвовали в производственном цикле.

Следовательно, судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о правомерном отнесении налогоплательщиком к незавершенному производству прямых расходов в виде используемых материалов, амортизационных отчислений и расходов на оплату труда персонала по цеху виноматериалов - подразделению заявителя, в котором производилась продукция.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения судебного акта.

ГЛАВА 14. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

В ст. 265 Налогового кодекса РФ дается определение внереализационных расходов. Однако это определение применяется исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а для бухучета следует руководствоваться ПБУ 10/99 "Расходы организации". Внереализационные расходы - это расходы, не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения налогом на прибыль в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.

Следовательно, если налогоплательщик использует метод начисления, то он должен руководствоваться нормами ст. 272 Налогового кодекса РФ, если кассовый метод - нормами ст. 273 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство устанавливает, что для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

1) они должны быть обоснованными;

2) документально подтвержденными;

3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Три указанных критерия в полной мере распространяются и на внереализационные расходы.

Итак, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью;

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Одной из разновидностей долгового обязательства является реструктурированная задолженность по налогам и сборам, иными словами - уплата налога в кредит. При этом предприятия уплачивают проценты. Согласно разъяснениям Минфина России, ФНС России взаимоотношения бюджета и налогоплательщика при реструктуризации налоговой задолженности нельзя рассматривать как кредитные, заемные. Поэтому и проценты, которые уплачиваются при реструктуризации в целях налогообложения прибыли, учитываться не должны. Такая позиция имела место начиная с 01.01.2002. Поэтому при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик не учитывал в расходах проценты по реструктуризации. Данная ситуация разрешена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, который внес изменения в пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, согласно которому к внереализационным расходам относятся и проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Данная норма закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Предприятиям, уплачивающим в 2005 г. проценты по реструктуризации, необходимо проанализировать, каким образом были учтены проценты в целях налогообложения. При необходимости представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.

В налоговом учете в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, относятся расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы.

Данное положение относится к расходам по организации выпуска (эмиссии) собственных ценных бумаг, т.е. к совершению налогоплательщиком налога на прибыль организаций действий (в последовательности, определенной Законом о ценных бумагах) по размещению ценных бумаг.

Для определения расходов необходимо обратиться к законам, в которых законодательно определены требования к данным видам ценных бумаг.

Так, в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено законодательством РФ, включает следующие этапы:

1) принятие эмитентом решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг;

2) регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг;

3) для документарной формы выпуска - изготовление сертификатов ценных бумаг;

4) размещение эмиссионных ценных бумаг;

5) регистрация отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Эмитент и должностные лица органов управления эмитента, на которых уставом и (или) внутренними документами эмитента возложена обязанность отвечать за полноту и достоверность информации, содержащейся в указанных документах, несут ответственность за исполнение по данным обязательствам в соответствии с законодательством РФ.

При государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг этому выпуску присваивается государственный регистрационный номер. Порядок присвоения государственного регистрационного номера устанавливается регистрирующим органом.

Регистрирующий орган обязан зарегистрировать выпуск эмиссионных ценных бумаг или принять мотивированное решение об отказе в регистрации не позднее чем через 30 дней с даты получения указанных документов.

При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг процедура эмиссии дополняется следующими этапами:

а) подготовкой проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;

б) регистрацией проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;

в) раскрытием всей информации, содержащейся в проспекте эмиссии;

г) раскрытием всей информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска.

Для регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг эмитент обязан представить в регистрирующий орган следующие документы (ст. 20 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"):

1) заявление на регистрацию;

2) решение о выпуске эмиссионных ценных бумаг;

3) проспект эмиссии (если регистрация выпуска ценных бумаг сопровождается регистрацией проспекта эмиссии);

4) копии учредительных документов (при эмиссии акций для создания акционерного общества);

5) документы, подтверждающие разрешение уполномоченного органа исполнительной власти на осуществление выпуска эмиссионных ценных бумаг (в случаях, когда необходимость такого разрешения установлена законодательством РФ).

Общие требования к проспекту эмиссии содержатся в ст. 22 Федерального закона "О рынке ценных бумаг".

Важно отметить, что в случае открытой (публичной) эмиссии, требующей регистрации проспекта эмиссии, эмитент обязан обеспечить доступ к информации, содержащейся в проспекте эмиссии, и опубликовать уведомление о порядке раскрытия информации в периодическом печатном издании с тиражом не менее 50 тысяч экземпляров.

Эмитент, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие размещение эмиссионных ценных бумаг, обязаны обеспечить любым потенциальным владельцам возможность доступа к раскрываемой информации до приобретения ценных бумаг.

В тех случаях, когда хотя бы один выпуск эмиссионных ценных бумаг эмитента сопровождался регистрацией проспекта эмиссии, эмитент обязан раскрыть информацию о своих ценных бумагах и своей финансово-хозяйственной деятельности в следующих формах:

1) ежеквартальный отчет эмитента;

2) сообщения о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента.

Ежеквартальный отчет эмитента должен содержать следующие данные:

1) коды, присвоенные регистрирующим органом сообщениям о раскрытых в отчетном квартале существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента;

2) данные о финансово-хозяйственной деятельности эмитента: бухгалтерский баланс, счета прибылей и убытков на конец отчетного квартала;

3) факты, повлекшие увеличение чистой прибыли или убытков эмитента более чем на 20% в течение отчетного квартала по сравнению с предыдущим кварталом;

4) данные о формировании и использовании резервного и других специальных фондов эмитента.

Ежеквартальный отчет составляется по итогам каждого завершенного квартала не позднее 30 календарных дней после его окончания. Ежеквартальный отчет должен быть утвержден уполномоченным органом эмитента.

Сообщениями о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента, признаются сведения:

1) об изменениях в списке лиц, входящих в органы управления эмитента (за исключением общего собрания участников в обществах с ограниченной ответственностью и общего собрания акционеров в акционерных обществах);

2) об изменениях в размере участия лиц, входящих в органы управления эмитента, в уставном капитале эмитента, а также его дочерних и зависимых обществ и об участии этих лиц в капитале других юридических лиц, если они владеют более чем 20% указанного капитала;

3) об изменениях в списке владельцев (акционеров) эмитента, владеющих 20% и более уставного капитала эмитента;

4) об изменениях в списке юридических лиц, в которых данный эмитент владеет 20% и более уставного капитала;

5) о реорганизации эмитента, его дочерних и зависимых обществ;

6) о начисленных и (или) выплачиваемых доходах по ценным бумагам эмитента;

7) о погашении ценных бумаг;

8) о выпусках ценных бумаг, приостановленных или признанных несостоявшимися;

9) о появлении в реестре эмитента лица, владеющего более чем 25% его эмиссионных ценных бумаг любого отдельного вида.

Сообщения о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента, должны направляться эмитентом в порядке раскрытия в регистрирующий орган для обеспечения доступности согласно ст. 30 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" в срок не более пяти рабочих дней с момента появления факта.

Кроме того, при определении данного вида расхода следует учитывать требования Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

К внереализационным расходам налогоплательщики имеют право отнести расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплату услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации. Данное положение предусмотрено пп. 4 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Надо заметить, что такие расходы являются открытыми и при их определении необходимо руководствоваться законодательными актами, осуществление которых предусмотрено Гражданским кодексом РФ, Законом о ценных бумагах, Законом об АО и другими актами действующего гражданского законодательства.

Реестродержатель (держатель реестра; регистратор) - профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг. Регистратором может быть только юридическое лицо.

Права и обязанности держателя реестра, порядок осуществления деятельности по ведению реестра определяются действующим законодательством и договором, заключенным между регистратором и эмитентом.

В обязанности держателя реестра входит:

1) открыть каждому владельцу, изъявившему желание быть зарегистрированным у держателя реестра, а также номинальному держателю ценных бумаг лицевой счет в системе ведения реестра на основании уведомления об уступке требования или распоряжения о передаче ценных бумаг, а при размещении эмиссионных ценных бумаг - на основании уведомления продавца ценных бумаг;

2) производить операции на лицевых счетах владельцев и номинальных держателей ценных бумаг только по их поручению;

3) вносить в систему ведения реестра все необходимые изменения и дополнения;

4) доводить до зарегистрированных лиц информацию, предоставляемую эмитентом;

5) предоставлять зарегистрированным в системе ведения реестра владельцам и номинальным держателям ценных бумаг, владеющим более 1% голосующих акций эмитента, данные из реестра об имени (наименовании) зарегистрированных в реестре владельцев и о количестве, категории и номинальной стоимости принадлежащих им ценных бумаг;

6) информировать зарегистрированных в системе ведения реестра владельцев и номинальных держателей ценных бумаг о правах, закрепленных ценными бумагами, и о способах и порядке осуществления этих прав;

7) строго соблюдать порядок передачи системы ведения реестра при расторжении договора с эмитентом.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. В целях налогообложения прибыли отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Дополнительная арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу на протяжении действия гл. 25 Налогового кодекса РФ, была связана, главным образом, с определением порядка признания в уменьшение налогооблагаемой прибыли отрицательной курсовой разницы от переоценки задолженностей в валюте.

Так, в Постановлении от 15 декабря 2005 г. N А56-8666/2005 ФАС Северо-Западного округа отметил, что налогоплательщик при пересчете рублевого эквивалента непогашенной кредиторской задолженности в связи с изменением курса доллара США неправомерно относил возникшие отрицательные курсовые разницы на внереализационные расходы по налогу на прибыль, поскольку снижение курса рубля по отношению к курсу иностранной валюты при отсутствии операций с иностранной валютой не влечет каких-либо расходов налогоплательщика, следовательно, отрицательные курсовые разницы, отражаемые на счетах бухучета, не уменьшают налогооблагаемую базу. Таким образом, суд согласился с мнением налоговой инспекции о том, что до погашения кредиторской задолженности общество фактически не несет каких-либо расходов, следовательно, в результате его действий произошли занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неуплата налога.

Благоприятный для налогоплательщика характер носили и судебные решения, принятые ФАС Поволжского округа (Постановление от 15 ноября 2005 г. N А55-1392/2005-31) и ФАС Центрального округа (Постановление от 24 августа 2005 г. N А48-909/05-8). Оба суда отметили, что в спорный налоговый период отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте относились к внереализационным расходам. И поскольку в результате пересчета стоимости валютных обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности у организации образовалась отрицательная курсовая разница, то у налогоплательщика в соответствии с правилами бухгалтерского учета возникало право на включение данных курсовых разниц в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 признаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Данное дополнение вступает в силу с 1 января 2006 г. и устанавливает дату признания расходов - суммовой разницы:

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

Пример 1. ОАО "Лютики" собственными силами ликвидирует недостроенный цех по изготовлению цветочных горшков. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 "Вспомогательные производства". Расходы составили:

1) на выплату зарплаты рабочим (с учетом страховых отчислений) - 100 тыс. руб.;

2) материалы, использованные при демонтаже объекта (ГСМ, стройматериалы, инвентарь и пр.), - 20 тыс. руб.;

3) амортизацию техники, занятой на ликвидационных работах, - 10 тыс. руб.

В учете ОАО "Лютики" должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - 100 тыс. руб. - начислена зарплата рабочим (с учетом страховых отчислений);

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 10 "Материалы" - 20 тыс. руб. - использованы материалы;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 10 тыс. руб. - начислена амортизация техники;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 130 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 20 тыс. руб. + 10 тыс. руб.) - списаны расходы по ликвидации цеха.

Если предположить, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы совпадают, сумма 130 тыс. руб. будет учтена в целях налогообложения прибыли.

Одним из актуальных вопросов является то, в каком отчетном периоде необходимо включить убыток, полученный налогоплательщиком от ликвидации основных средств с остаточным сроком полезного использования, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией:

1) включить в том отчетном периоде, когда осуществлена ликвидация объекта;

2) включить равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта?

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

В ст. 272 Налогового кодекса РФ определены несколько общих принципиальных положений для признания расходов при методе начисления. Общий принцип состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Налогового кодекса РФ. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли включают судебные расходы и арбитражные сборы.

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. К издержкам, связанным с рассмотрением дела, могут быть отнесены вознаграждения за проведение экспертизы, назначенной судом, вызов свидетеля, эксперта, переводчика и т.д. Все эти затраты включаются в состав внереализационных расходов.

В Письме УМНС России по г. Москве от 22 февраля 2005 г. N 20-12/10937, отвечая на вопрос налогоплательщика о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде, налоговый орган пришел к следующим выводам:

1) организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде в соответствии с ценой сделки, указанной в договоре на оказание соответствующих юридических услуг, и при наличии данных договоров и иных подтверждающих расходы документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ;

2) цена сделки по договору на оказание конкретной юридической услуги должна быть обоснована согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ;

3) в соответствии со ст. 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в определении или судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

Рассмотрим одну из позиций суда, отраженную в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 августа 2004 г. по делу N А72-2936/04-8/332.

Подпункт 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относит судебные расходы, которые в соответствии со ст. 101 АПК РФ состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 106 АПК РФ).

В состав расходов по совершению исполнительных действий исполнительский сбор не входит, поскольку ст. 82 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что расходами по совершению исполнительных действий являются затраченные на организацию и проведение указанных действий средства из внебюджетного фонда развития исполнительного производства, положение о котором утверждается Правительством РФ, а также средства сторон и иных лиц, участвующих в исполнительном производстве.

Пунктом 3 абз. 3 Постановления КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П определено, что сумма, предусмотренная ст. 81 Закона N 119-ФЗ и исчисляемая в размере 7% взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера является правовосстановительной санкцией, т.е. обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов, и представляет собой санкцию штрафного характера - возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности.

Таким образом, исполнительский сбор не входит в состав издержек, не уменьшает налоговую базу и не подлежит отражению в составе расходов, формирующих прибыль организации. Следовательно, неправомерное включение налогоплательщиком исполнительского сбора в состав внереализационных расходов повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Подпунктом 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ предусмотрены расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Минфин России и налоговые органы неоднократно указывали на то, что расходы на возмещение морального вреда по решению суда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду их несоответствия критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Например, такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 23 июня 2005 г. N 03-03-04/1/28.

У налогоплательщика может возникнуть вопрос: в случае договора между организацией-продавцом и организацией-покупателем предусмотрено начисление штрафных санкций за каждый день просрочки платежа. Правомерно ли организация-покупатель, пропустившая срок платежа, включает в состав внереализационных расходов штрафные санкции исходя из условий договора?

Для включения штрафных санкций в состав внереализационных расходов организация-покупатель должна подтвердить обоснованность включения штрафов в состав расходов для целей налогообложения. Указанным обоснованием могут служить выставленная претензия от контрагента о ненадлежащем исполнении договорных обязательств, переписка с контрагентом, подписанное обеими сторонами соглашение и т.д. В отсутствие документов, подтверждающих факт выставления претензии от контрагента и согласия с ней налогоплательщика, включение штрафных санкций только на основании условий договора в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций неправомерно.

Согласно пп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров регулируются Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Так, в соответствии с нормами гл. VII названного Закона общее собрание акционеров является высшим органом управления акционерного общества.

Общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров. Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца до и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. На годовом общем собрании акционеров должны решаться вопросы об избрании совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества, утверждении аудитора общества, а также могут решаться иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров. Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными.

Дополнительные к предусмотренным Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров установлены Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 31 мая 2002 г. N 17/пс.

В акционерном обществе, все голосующие акции которого принадлежат одному акционеру, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров, принимаются этим акционером единолично и оформляются письменно. При этом положения гл. VII Федерального закона "Об акционерных обществах", определяющие порядок и сроки подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, не применяются, за исключением положений, касающихся сроков проведения годового общего собрания акционеров;

3) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Данное положение применяется начиная с 01.01.2006, в соответствии с которым в расходах учитываются премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю при выполнении определенных условий договора (в частности, объема покупок). При учете данных расходов прежде всего следует помнить о необходимости установления в договоре условий предоставления скидок (выплаты премий). Кроме того, данные скидки должны быть элементом маркетинговой политики, то есть применяться абсолютно ко всем покупателям. Если их устанавливать произвольно, то не исключена ситуация, когда колебания цен выйдут за 20-процентный рубеж и может быть применена ст. 40 Налогового кодекса РФ;

4) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Вопрос.

Является ли внереализационным расходом отрицательная курсовая разница, возникшая при формировании уставного капитала?.

Ответ.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных расходов подлежат учету расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В соответствии со ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. В случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством обязанность учредителя по оплате акций не влечет за собой возникновения у создаваемой организации права требования проведения расчетов за переданные акционеру акции.

Вышесказанное означает, что ситуация возникновения отрицательной курсовой разницы в виде разницы между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененный в иностранной валюте, и рублевой оценкой вклада на дату поступления суммы вклада не может быть квалифицирована как случай уценки имущества в виде валютных ценностей и требований. В таком случае указанная сумма не может уменьшать величину налоговой базы по налогу на прибыль.

Аннулирование производственного заказа -

когда оно возникает и как принимаются затраты,

связанные с ним, для целей налогообложения прибыли?

Одним из удобных методов работы является выпускать продукцию под заказ. При такой организации работы готовым изделиям не приходится залеживаться на складе - они сразу передаются заказчику, часто по мере изготовления. Уменьшаются затраты на хранение готовых товаров и на организацию сбыта (рекламу, маркетинг, аренду торговых площадей). Но при всех положительных характеристик данной организации труда существует риск отказа со стороны покупателя от своего заказа. И тогда уже изготовленная продукция не всегда может найти своего потребителя в дальнейшем.

В этой ситуации изготовителю необходимо знать, при каких условиях покупатель может отказаться от своего заказа. Должен ли заказчик компенсировать расходы, понесенные производственным предприятием, и в каком размере? Как в бухгалтерском учете отразить расходы по аннулированному заказу? Каким образом повлияет это на налогообложение?

Принимая заказ, производственное предприятие заключает с клиентом договор. Вид договора будет зависеть от характера заказа.

Одним из видов заключенных договоров является договор купли-продажи. В соответствии с п. 2 ст. 455 Гражданского кодекса РФ этот вид договора заключается не только на тот товар, который имеется в наличии у продавца в момент заключения договора. Предметом такого рода сделки может быть также продукция предприятия, которая будет изготовлена в будущем.

Гораздо чаще между предприятием и его партнером - юридическим лицом заключается договор подряда. Он предполагает изготовление, обработку или переработку вещи подрядчиком или же выполнение другой работы с передачей ее результатов заказчику (п. 2 ст. 703 Гражданского кодекса РФ).

Если же в роли клиента выступает физическое лицо, то заключается договор бытового подряда. По такому договору подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина определенную работу, предназначенную для удовлетворения бытовых или других потребностей заказчика, а тот, в свою очередь, обязуется принять и оплатить ее. Так предусмотрено в ст. 730 Гражданского кодекса РФ.

Отказаться от своего заказа заказчик может по разным причинам.

В зависимости от отрасли и степени индивидуальности аннулированных заказов возможны следующие ситуации:

1) снятие заказа в виде незавершенного производства и полное его списание;

2) снятие заказа в виде незавершенного производства и использование его при производстве других заказов полностью или частично;

3) выполнение заказа в целях его реализации другим возможным покупателям.

В учете подрядчика затраты на снятые заказы включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при налогообложении налогом на прибыль в соответствии с положением пп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ.

Специального бланка для такого акта нет, поэтому он составляется в произвольной форме. Затраты по расторгнутым договорам, собранные на счете 20 "Основное производство", списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы". Суммы компенсации по ним, полученные от заказчика, необходимо отразить по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", как внереализационные доходы предприятия.

В соответствии с пп. 7 п. 1 в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль налогоплательщик, применяющий метод начисления, имеет право включить расходы на формирование резервов по сомнительным долгам.

В ст. 266 Налогового кодекса РФ дано определение сомнительного, безнадежного долга. Так, в соответствии с п. 1 названной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 2 той же статьи безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам создается в порядке, предусмотренном ст. 266 Налогового кодекса РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. После принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ появилось существенное уточнение в определении "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам". В первоначальной редакции под сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В новой редакции это определение звучит следующим образом: сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Новая редакция вступает в действие с 1 января 2005 г. Формируя резерв по сомнительным долгам в соответствии с новой редакцией, налогоплательщик должен учитывать лишь задолженность, которая возникла по операциям реализации, никакая иная задолженность учитываться не должна.

Пример. Предприятие перечислило аванс за товар. Товар получен не был. В результате у предприятия возникла задолженность. Должна ли возникшая задолженность участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам?

До принятия Федерального закона N 58-ФЗ в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Следовательно, налогоплательщик имел право включить возникшую задолженность в резерв.

С учетом внесенной поправки сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, с 01.01.2005 налогоплательщик не имеет права включать возникшую задолженность в резерв.

Если резерв в 2005 г. на предприятии формировался без учета данного требования, то предприятию необходимо внести соответствующие изменения.

Как было отмечено выше, сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность одновременно отвечает следующим требованиям:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поручительство - одна из форм обеспечения исполнения обязательств. Гражданский кодекс определяет порядок заключения поручительства. Статьей 362 Гражданского кодекса РФ определено, что договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии со ст. 363 Гражданского кодекса РФ лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства. Поэтому при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства. В ст. 364 Гражданского кодекса РФ оговорены права поручителя. Поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель не теряет права на эти возражения даже в том случае, если должник от них отказался или признал свой долг.

Залог. В ст. 334 Гражданского кодекса РФ определены права залогодержателя. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Банковская гарантия. В соответствии со ст. 368 Гражданского кодекса РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в Налоговом кодексе РФ дано определение безнадежных долгов. Безнадежными (т.е. нереальными ко взысканию) являются долги, по которым:

1) истек срок исковой давности (общий трехлетний);

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения;

б) на основании акта государственного органа;

в) вследствие ликвидации организации.

В соответствии с п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В соответствии со ст. 416 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

В соответствии с п. 1 ст. 417 Гражданского кодекса РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. ст. 13 и 16 Гражданского кодекса РФ. Важно отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 417 Гражданского кодекса РФ в случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, обязательство восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора.

В соответствии с п. 1 ст. 418 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

В соответствии со ст. 419 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пример. В результате инвентаризации по состоянию на 31.03.2006 на предприятии сложилась следующая ситуация.

(руб.)

     
   ——————————————T—————————————T—————————————T—————————————T————————————¬
   | Наименование|     Дата    |     Срок    |    Сумма    |Формирование|
   | предприятия |возникновения|возникновения| сомнительной|   резерва  |
   |             |задолженности|задолженности|задолженности|сомнительных|
   |             |             |             |             |   долгов   |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |       1     |       2     |       3     |       4     |      5     |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |ОАО "Стимул" |23.05.2003   |Свыше 90 дней|    100 000  |   100 000  |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |ООО "Атикс"  |13.11.2003   |Свыше 90 дней|    500 000  |            |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |ООО          |30.12.2005   |92 дня       |    80 000   |    80 000  |
   |"Меркурий"   |             |             |             |            |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |ООО "Оникс"  |13.03.2006   |19 дней      |    600 000  |            |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |ООО "Омега"  |01.02.2006   |59 дней      |    200 000  |   100 000  |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |ОАО "Агрегат"|28.10.2004   |Свыше 90 дней|    120 000  |   120 000  |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Итого:       |             |             |  1 600 000  |   400 000  |
   L—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————

Сомнительная задолженность перед организацией составила 1 600 000 руб., из которой по предприятию ООО "Оникс" дебиторская задолженность менее 90 дней, дебиторская задолженность по предприятию ООО "Атикс" образовалась в результате непоставки материалов по перечисленному авансовому платежу. Резерв сомнительных долгов составляет 400 000 руб. Для принятия данного резерва в целях исчисления налога на прибыль надо выполнить еще одно условие, а именно сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного периода. Допустим, что в I квартале 2006 г. доход, исчисленный в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, составил 4 500 000 руб., следовательно, созданный предприятием резерв может быть принят в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, так как он составляет менее 10% от полученного дохода. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам. По данному пункту одним из спорных вопросов является то, включать ли во внереализационные расходы убытки (потери), которые понесло общество в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя по причине несвоевременного обеспечения производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением. По данному вопросу имеется Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 апреля 2005 г. N 13591/04. Высший Арбитражный Суд РФ обосновывает данный вопрос следующим. В соответствии с п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Как установлено п. 2 названной статьи Кодекса, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4). Таким образом, данная норма Кодекса указывает на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника. Понятия "простой" для целей применения гл. 25 Кодекса, а также критериев, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, Кодекс не содержит. Поэтому вывод, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе. В данном случае речь идет об убытках (потерях), которые понесло общество в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя. Вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. В соответствии со ст. 353 Трудового кодекса РФ государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории РФ возложены на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы. Общее понятие простоя приведено в ст. 74 Трудового кодекса РФ, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. В соответствии со ст. 157 Трудового кодекса РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается. Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации. Поэтому убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные. Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Для этого необходимо, чтобы было проведено следствие. Следствие проводится следователями органов внутренних дел РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц. На основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела. Подпункт 1 п. 2. В виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. ГЛАВА 15. РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Статья 270 Налогового кодекса РФ посвящена расходам, которые не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, то есть не уменьшают прибыль, подлежащую налогообложению. Перечень расходов, которые организация не вправе учитывать в целях налогообложения, имеет открытый характер, то есть в него могут быть включены другие соответствующие виды затрат. Для правильного определения состава расходов, не учитываемых в целях налогообложения, необходимо учитывать правила: 1) ст. ст. 252 - 264 Налогового кодекса РФ, посвященных различным видам расходов, включаемых в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией имущества (товаров, работ, услуг), имущественных прав; 2) ст. 265 Налогового кодекса РФ о внереализационных расходах; 3) ст. 266 Налогового кодекса РФ о расходах на формирование резерва по сомнительным долгам; 4) ст. 267 Налогового кодекса РФ о расходах на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию; 5) ст. 268 Налогового кодекса РФ об особенностях расходов при реализации имущества; 6) ст. 269 Налогового кодекса РФ об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам; 7) ст. ст. 291, 292 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов банков; 8) ст. 294 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов страховщиков; 9) ст. 296 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов. В статье поименованы 48 видов расходов, не учитываемых для целей налогообложения, которые можно классифицировать по трем основным признакам: 1) расходы, источником платежа по которым являются собственные средства предприятий (дивиденды, пени, штрафы, взимаемые госорганами, и т.д.); 2) лимитируемые затраты, то есть затраты сверх пределов, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ (командировочные, представительские, НИОКР, реклама и т.д.); 3) расходы, относимые на финансовый результат деятельности организации, но при налогообложении не учитываемые (дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные ст. 255 Налогового кодекса РФ, стоимость имущества, переданного в качестве целевого финансирования, и т.д.). В соответствии со ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не должны учитываться следующие расходы. 1. В виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода. В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным Федеральным законом. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Другими суммами распределяемого дохода может являться доход, остающийся при ликвидации некоммерческого партнерства, в соответствии с Законом о некоммерческих организациях. 2. В виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций. Пенями признаются установленные в соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ денежные суммы, которые налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Штраф - это денежное взыскание, мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении действующего законодательства, договоров или определенных правил. Данный термин трактуется в Гражданском кодексе РФ, Налоговом кодексе РФ, Трудовом кодексе РФ, Уголовном кодексе РФ. В Налоговом кодексе РФ штрафы и другие санкции - это суммы, взысканные за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. Такие штрафы - взимаемые (налагаемые) государственными органами и учреждениями (организациями) в соответствии с действующим законодательством. Так, по результатам выездной налоговой проверки на основании составленного акта и принятого решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также при привлечении к установленной Налоговым кодексом РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях Налоговый кодекс РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 Налогового кодекса РФ) (штрафы, налагаемые органами ГИБДД, противопожарной службой, государственными санитарными инспекциями и др.); в бюджет (речь идет и о федеральном бюджете, и о бюджетах субъектов РФ, и о местных бюджетах); в государственные внебюджетные фонды (в том числе и в ФСС, ПФР, ФМС). 3. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. В этом пункте говорится о вкладах участников хозяйственных обществ и товариществ, и взносы (если они внесут такие дополнительно к вкладам, но с учетом ограничений, установленных в ст. 575 ГК) относятся к расходам организации, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 4. В виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде: 1) суммы налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль; 2) суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Постановление Правительства РФ от 02.03.2000 N 183. Порядок разработки и утверждения экологических нормативов выбросов и сбросов загрязняющих веществ в окружающую природную среду, лимитов использования природных ресурсов, размещения отходов утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.08.1992 N 545 (в ред. от 16.06.2000 установлены нормативы выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него). 5. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Это положение надо рассматривать с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Фактические затраты организаций, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, принятых в эксплуатацию после оформления в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" или счета 04 "Нематериальные активы". Основные средства и нематериальные активы переносят свою стоимость на стоимость продукции (работ, услуг) в течение срока полезного использования путем начисления амортизации. 6. В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов: 1) взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление страховой деятельности, в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ; 2) взносов налогоплательщиков на добровольное страхование имущества в соответствии с нормами ст. 263 Налогового кодекса РФ. 7. В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ. 8. В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, указанных в п. 1 ст. 269 НК. 9. В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. В соответствии с гл. 51 Гражданского кодекса РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за совершение им одной или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента. Пунктом 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определено, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. 10. В виде сумм отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Суммы отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, у налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с нормами ст. 300 Налогового кодекса РФ. 11. В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг. 12. В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Данная норма имеет отношение только к средствам или иному имуществу, переданным по договорам займа, кредита или иного заимствования, а также к средствам или иному имуществу, направленным на погашение основного долга по займу, кредиту или иному заимствованию. 13. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 настоящего Кодекса. 14. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных налогоплательщиками в порядке предварительной оплаты. 15. В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений). Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона об объединениях общественной организацией является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица - общественные объединения, если иное не установлено упомянутым выше Законом и законами об отдельных видах общественных объединений. В связи с этим возник вопрос: если налогоплательщик участвует в деятельности общественных объединений других форм (например, общественного фонда, общественного движения), то распространяются ли правила п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ на вносимые им взносы? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что: 1) в других видах общественных объединений нет членства, поэтому нет и членских взносов (ст. ст. 5 - 7, 9 - 12 Закона об объединениях); 2) однако и в этих, и в других общественных объединениях есть вступительные взносы; 3) к сожалению, буквальное толкование п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ показывает, что его правила распространяются на случаи внесения налогоплательщиком членских и вступительных взносов только в общественные организации. Очевидно, что в п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ налицо пробел, впредь до восполнения которого расходы по внесению вступительных взносов в общественные фонды, движения и т.п. включаются в состав расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ; б) являющихся участниками союзов (ассоциаций). При этом нужно иметь в виду, что коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющиеся некоммерческими организациями. В ряде случаев (например, это предусмотрено ст. 13 Закона об объединениях) союзы и ассоциации могут быть созданы и некоммерческими организациями. Вступительные взносы налогоплательщиков в такие союзы, равно как и членские взносы, направленные на содержание аппарата управления союза (ассоциации) (ст. ст. 121 - 123 Гражданского кодекса РФ), на нормальное функционирование союза (ассоциации) и т.п., не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 16. В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию). В соответствии со ст. 582 Гражданского кодекса РФ пожертвование - это разновидность безвозмездной передачи. В связи с этим на пожертвование распространяется правило п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ. 17. В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в виде: 1) грантов, переданных другим организациям и физическим лицам; 2) инвестиций, переданных при проведении торгов; 3) средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации-застройщика; 4) иных сумм, средств, имущества (но не работ, услуг, имущественных прав), упомянутых в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. 18. В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен. Исходя из пп. 16 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен, не является доходом, учитываемым при определении налоговой базы. Отсюда следует, что отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней, при изменении в установленном порядке прейскурантов цен не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли. 19. В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с НК РФ, представляют собой суммы НДС и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с нормами ст. ст. 169 - 172 Налогового кодекса РФ (по НДС) и ст. ст. 199, 200 Налогового кодекса РФ (по акцизам). 20. В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям. В соответствии с Трудовым кодексом и Законом о профсоюзах организации обязаны: 1) отчислять денежные средства профсоюзам на культурно-массовую и физкультурную работу; 2) бесплатно предоставлять профсоюзам необходимые для их функционирования помещения с оборудованием, освещением, отоплением, уборкой, охраной и т.п. и транспортные средства; 3) предоставлять профсоюзам здания, сооружения, парки, пионерские лагеря и т.п. для ведения среди работников предприятий и организаций оздоровительной, спортивной, культурно-просветительной и т.п. работы. Все расходы организации, связанные с этим, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций. 21. В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Другими словами, никакие выплаты (денежные, натуральные, предоставляемые в виде преференций, льгот, иных благ), если они не предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) организации-налогоплательщика, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 22. В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. К средствам специального назначения могут быть отнесены различного рода премиальные фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, из бюджета поступивших на премирование работников организации за выполнение специального задания Правительства РФ. Рассмотрим пример из судебной практики по вопросу учета затрат для целей налогообложения выплаченных премий, не предусмотренных трудовым договором (контрактом). В ходе выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "Пеноплэкс СПб" инспекция установила, что общество занизило налог на прибыль за 2002 и 2003 гг. в результате необоснованного, в нарушение ст. ст. 274, 286 Налогового кодекса РФ, отнесения к расходам на оплату труда выплаченных работникам премий. По мнению инспекции, расходы на оплату труда могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в случае, когда нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организаций, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, указаны в конкретном трудовом договоре. Поскольку в представленных трудовых договорах не был указан размер премий и имеется ссылка, что работнику полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, поощрений, то произведенные обществом расходы по выплате премий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В обоснование инспекция ссылается на то, что коллективный трудовой договор в обществе не заключался; сотрудники общества не были должным образом ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, приказы о премировании сотрудников были изданы на момент проведения проверки, в то время как премии выплачивались сотрудникам в 2002 - 2003 гг. Суды первой и апелляционной инстанций г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области признали действия налоговой инспекции неправомерными и удовлетворили требования налогоплательщика. При рассмотрении дела в кассационной инстанции Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа принято Постановление от 19 июня 2006 г. N А56-25980/2005, которым отменены Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области и Постановление апелляционной инстанции. Кассационная инстанция считает, что судами неправильно применены нормы материального права - ст. ст. 255 и 270 Налогового кодекса РФ, поэтому судебные акты по этому эпизоду подлежат отмене. В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Из названной нормы следует, что премии включаются в расходы на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При отсутствии в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре указания на выплату премии в определенном размере такие выплаты не могут быть приняты в расходы для целей налогообложения прибыли. Если в трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, иных стимулирующих выплат, то такие расходы также не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Как установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, коллективный трудовой договор в обществе не заключался, при поступлении на работу работники заключали с обществом трудовые договоры с указанием должностного оклада или со ссылкой на штатное расписание. В трудовых договорах отсутствуют ссылки на нормы коллективного договора, положение о премировании или иные внутренние (локальные) приказы общества. Согласно п. п. 21 и 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы: на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Как видно из возражений налогоплательщика на акт проверки (Приложение 2, л. д. 187), приказы о премировании работников изданы на момент проведения проверки, а не в 2002 - 2003 гг. Таким образом, следует признать, что общество неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, премии, выплаченные работникам в 2002 - 2003 гг. и не предусмотренные трудовыми договорами, поэтому инспекция обоснованно доначислила налог на прибыль, пени и штраф, а у судебных инстанций не было оснований для удовлетворения требования заявителя по этому эпизоду. 23. В виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). 24. На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Дополнительными следует считать отпуска, предоставление которых не предусмотрено нормами действующего трудового законодательства (например, ст. ст. 116 - 119 Трудового кодекса). 25. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами). 26. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. 27. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам. 28. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания. Исходя из требований ст. ст. 39 и 40 Налогового кодекса РФ следует принять во внимание следующее: 1) реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе; 2) если иное не предусмотрено ст. 40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен; 3) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: а) между взаимозависимыми лицами; б) по товарообменным (бартерным) операциям; в) при совершении внешнеторговых сделок; г) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В вышеуказанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ). 29. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Вопрос. Можно ли принять для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников, которые используются для выплаты зарплаты? Ответ. При определении базы по налогу на прибыль такие расходы учесть нельзя, так как в соответствии с п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения расходы, произведенные в пользу работника. Также не признаются для целей налогообложения прибыли расходы в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемые организацией банку - эмитенту пластиковых карт за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт. Это вознаграждение должно взиматься банком со своих клиентов, то есть с самих работников. 30. В виде расходов налогоплательщиков - организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанных с восстановлением и содержанием указанного запаса. 31. В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента. Понятия акционерного общества, акционеров регламентируются в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, складывается уставный капитал акционерного общества. Федеральным законом "Об акционерных обществах" не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Законом определен минимальный размер уставного капитала, и если стоимость указанных активов общества становится меньше минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В соответствии со ст. 99 Гражданского кодекса РФ уставом общества могут быть установлены ограничения числа, суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным ФКЦБ. 32. В виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка или залога, не являются доходом, учитываемым при определении налоговой базы, следовательно, не могут быть учтены и в расходах. 33. В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса. 34. Расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ устанавливаются виды поступлений, не учитываемых в качестве дохода для целей налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Из норм, содержащихся в п. 2 ст. 251 и п. 34 ст. 270 Налогового кодекса РФ, следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде сумм отчислений: 1) уплаченных в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов и отчислений в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевых вкладов, а также пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с ГК РФ; 2) средств и иного имущества, которые направлены на осуществление благотворительной деятельности; 3) средств для создания совокупного вклада учредителей негосударственных пенсионных фондов; 4) пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда; 5) средств собственников созданных ими учреждений, использованных по целевому назначению этими учреждениями; 6) средств, направленных профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью; 7) имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые направлены религиозным организациям на осуществление их уставной деятельности. 35. На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых 36. На научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 Налогового кодекса РФ. 37. В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ. 38. На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ. 39. В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке. 40. В виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме: 1) взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей; 2) взносов, уплачиваемых международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления указанной деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов. 41. На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса. 42. В виде представительских расходов в части, превышающей их размеры. В соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли учитываются представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. 43. При определении налоговой базы не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные: 1) с организацией развлечения, отдыха или лечения; 2) с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг; 3) с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. 44. На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, в размере, превышающем 1% выручки от реализации. 45. В виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 Налогового кодекса РФ. 46. Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости. Ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте, представляют собой разновидность валютных ценностей. Переоценка валютных ценностей осуществляется в соответствии с нормами, содержащимися в Налоговом кодексе РФ. В соответствии с пп. 24 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, следовательно, отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, при исчислении налоговой базы по прибыли не учитывается в расходах. 47. В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель. 48. В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения. 48.1. В виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 251 (необлагаемый доход) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества. Данный пункт был введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ. Обращаем внимание, что действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г. 48.2. В виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии. Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. 48.3. В виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии. Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. 48.4. В виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию. Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. 48.5. Расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Пункт введен Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. 49. Иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Как видно из определения п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ, перечень расходов, не включаемых при определении налоговой базы налога на прибыль, не является закрытым. Необходимо отметить, что расходами для целей налогообложения прибыли организаций не могут признаваться затраты в следующих случаях: 1) если расходы не являются экономически оправданными; 2) если затраты не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ; 3) если расходы произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Обслуживающие производства и хозяйства При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, которые имеют филиалы, отделения, иные обособленные подразделения и осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должны руководствоваться нормами ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся: 1) подсобное хозяйство; 2) объекты жилищно-коммунального хозяйства; 3) объекты социально-культурной сферы; 4) учебно-курсовые комбинаты; 5) иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию. К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы и объектов физкультуры и спорта. К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани; сауны). Как правило, деятельность подобных структур убыточна. Согласно положению ст. 275.1 Налогового кодекса РФ в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: а) стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов; б) расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными; в) условия оказания услуг, выполнения работ существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения. Налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности. Срок в 10 лет является предельным, то есть если прибыли от данного вида деятельности окажется в следующем году достаточно, то убыток может быть погашен в полном объеме. Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также иных объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов. Так как законодательством о налогах и сборах понятие "градообразующая организация" не определено, с нормами п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ воспользуемся значениями этого понятия, содержащимися в других отраслях законодательства. Понятие градообразующих организаций определено в п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта либо превышает 5000 человек. В ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места. В соответствии с п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса РФ местонахождением организации считается место ее государственной регистрации, которое характеризуется ее почтовым адресом. В связи с изложенным подразделения организации, находящиеся на территории организации и имеющие тот же почтовый адрес, что и организация, в том числе помещения объектов общественного питания, в силу отсутствия территориальной обособленности не могут рассматриваться в смысле Налогового кодекса обособленными подразделениями. Соответственно, ст. 275.1 Кодекса к таким подразделениям организации не применяется. В этом случае доходы и расходы организации (включая ее подразделения, находящиеся на одной с организацией территории) учитываются в целях налогообложения в обычном, установленном гл. 25 Кодекса, порядке. В соответствии с пп. 48 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Правомерность использования этих критериев для целей ст. 275.1 Налогового кодекса РФ подтверждается арбитражной практикой, а именно Постановлениями Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2004 г. N 10929/04, ФАС Поволжского округа от 13 сентября 2005 г. по делу N А55-17101/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2006 г. по делу N Ф04-5465/2005(22426-А27-15). Судебная практика показывает следующее. Учет в пределах установленных нормативов убытков, полученных градообразующими организациями от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суды признают правомерным (например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31 августа 2005 г. по делу N Ф04-3092/2005(14457-А27-35), ФАС Поволжского округа от 3 марта 2006 г. по делу N А55-4964/05-6, ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2006 г. по делу N А26-6990/2005-217). Схожий подход отражен в Постановлениях ФАС Уральского округа от 12 апреля 2006 г. по делу N Ф09-2609/06-С7, от 4 апреля 2006 г. по делу N Ф09-2408/06-С7 и от 9 ноября 2005 г. по делу N Ф09-5915/04-С7. Так, арбитражный суд установил, что организация является градообразующей по местонахождению ее структурных подразделений в муниципальных образованиях. Значит, она вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль убытки, полученные этими подразделениями при использовании объектов обслуживающих производств и хозяйств, рассчитанные с учетом установленных нормативов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 мая 2004 г. по делу N А78-3642/03-С2-8/223-Ф02-1662/04-С1). Аналогичные выводы делают и другие суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25 апреля 2006 г. по делу N А26-6977/2005-217 признал, что акционерное общество является градообразующей организацией и при исчислении налога на прибыль имеет право принимать для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного, жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по местонахождению налогоплательщика. По этому делу решением муниципального органа власти были утверждены нормативы на содержание объектов ЖКХ и социально-культурной сферы, которые, по мнению суда, фактически и являются нормативами на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб. Соответственно, общество правомерно руководствовалось этими нормативами. Схожий вывод приведен в Постановлении ФАС Уральского округа от 11 января 2006 г. по делу N Ф09-5967/05-С7. При отсутствии на территории субъекта РФ объектов обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которых можно провести сравнение, следует иметь в виду: налоговым законодательством не установлено, что подобное сравнение должно проводиться с объектом, расположенным на той же территории (Письмо МНС России от 12 октября 2004 г. N 02-3-07/161@). Исходя из данной правовой позиции градообразующая организация вправе отразить в налоговом учете расходы по объектам обслуживающих производств и хозяйств и если на территории соответствующего муниципального образования органами местного самоуправления соответствующие нормативы не утверждены. Сделанные выводы подтверждаются, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2006 г. по делу N А26-6230/2005-216. Рассмотрим отражение убытков по объектам объектов обслуживающих производств и хозяйств в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В соответствии с п. 13 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Данные убытки отражаются по строке 200 Приложения N 3 к листу 02 Декларации. В соответствии с абз. 1 п. 8.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н, по строкам 180 - 200 указываются данные по операциям, связанным с деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Отдельно показываются выручка по указанной деятельности, расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами. При этом, как уже отмечалось, по строке 200 указывается "сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и не признаваемая для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 Налогового кодекса РФ". В Приложении N 3 к листу 02 Декларации в разделе "Показатели" по строке 200 указано следующее: "Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (строка 190 - строка 180, если строка 190 > строки 180)". По смыслу приведенного положения в этой строке должна отражаться разница, получаемая путем вычитания из суммы, указанной в строке 190 (общая сумма расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде), суммы, указанной в строке 180 (общая выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы). Таким образом, в случае превышения общей суммой расходов общей суммы выручки по строке 200 должна отражаться полученная разница (убыток), причем она может включать в себя две составляющие, имеющие разный порядок учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль: - убытки, учитываемые при налогообложении прибыли в данном налоговом (отчетном) периоде; - убытки, которые налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет (на их погашение направляется только прибыль, полученная при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств). Впоследствии показатель строки 200 в полном объеме участвует в формировании строки 290 Приложения N 3 к листу 02 Декларации. В п. 8.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций указано, что по строке 290 указывается суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к листу 02, восстановленных для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде. Перенесенный из строки 290 показатель убытков отражается по строке 050 листа 02 и в строке 060 восстанавливается при вычете из сумм полученных доходов сумм полученных расходов (строка 010 "Доходы от реализации" + строка 020 "Внереализационные доходы" - строка 030 "Доходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" - строка 040 "Внереализационные расходы" + строка 050 "Убытки, отраженные в Приложении N 3 к листу 02"). В соответствии с п. 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по строке 050 отражаются суммы убытков, принимаемые для целей налогообложения, с учетом положений ст. ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 Налогового кодекса РФ, и указанные по строке 290. Надо заметить, что в налоговой декларации отсутствуют какие-либо иные строки, позволяющие при формировании налоговой базы по прибыли учесть ту часть целиком восстановленного убытка по объектам обслуживающих производств и хозяйств, которая была понесена в пределах норматива. Очевидно, что при точном соблюдении Порядка заполнения декларации градообразующие организации теряют возможность признать в текущем периоде часть расходов, понесенных в пределах нормативов. Несмотря на различную правовую природу приведенных видов убытков, правила заполнения налоговой декларации требуют отражать их в одной строке 200, которая предназначена для отражения только одного вида убытков обслуживающих производств и хозяйств - убытков, не учитываемых при налогообложении прибыли в данном налоговом (отчетном) периоде. Если следовать буквальному толкованию приведенных положений Порядка заполнения декларации, то налогоплательщик должен всю сумму убытков, полученных по объектам обслуживающих производств и хозяйств, отражать по этой строке, признавая тем самым, что они не учитываются при исчислении налоговой базы. При этом по строке 200 будут отражаться в том числе и убытки, которые ст. 275.1 Налогового кодекса РФ позволяет отразить в налоговом учете в данном налоговом (отчетном) периоде. Как видим, Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденный Минфином России, противоречит ст. 275.1 Налогового кодекса РФ и существенно ухудшает положение налогоплательщика. Следует отметить, что при заполнении прежней формы Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614, этой проблемы не возникало. Дело в том, что ранее по строке 190 Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" в составе расходов объектов обслуживающих производств и хозяйств отражались в т.ч. подлежащие учету в целях налогообложения суммы, которые переносились из специального налогового регистра учета доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств (разд. 5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585). Строка 270 "Итого признанных расходов" формировалась в следующем порядке: [(сумма строк с 010 по 060) + (сумма строк со 110 по 190, где 190 - "Расходы, понесенные объектом обслуживающих производств и хозяйств ") - (сумма строк с 200 по 250) + строка 260]. Причем по строке 240 показывалась "сумма убытка текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, и не признаваемая для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 Налогового кодекса РФ". В данном случае под условиями понимаются те положения статьи, которые не позволяют принимать убытки для целей налогообложения. Применительно к градообразующим предприятиям это превышение фактическими расходами установленных нормативов. Таким образом, в прежней форме декларации было прямо предусмотрено восстановление не всей суммы убытка, а только той части, которая не соответствует ст. 275.1 Налогового кодекса РФ (применительно к градообразующим предприятиям это превышение установленных нормативов). Доверительное управление По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д. У.". При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязуется перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом (ст. 1012 Гражданского кодекса РФ). В соответствии со ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть: 1) предприятия и другие имущественные комплексы; 2) отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу; 3) ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами; 4) исключительные права; 5) другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Данной статьей предусмотрено, что имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление. Передача в доверительное управление имущества, находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого имущество находилось, либо прекращения права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным законом основаниям. Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления - выгодоприобретатель, то определение налоговой базы по прибыли участников договора доверительного управления имуществом осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 276 Налогового кодекса РФ и выражено в следующем: 1) доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов; 2) расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления. Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления не является выгодоприобретателем, то определение налоговой базы по прибыли участников договора доверительного управления имуществом осуществляется в соответствии с п. 4 ст. 276, доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя, учитываемыми в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, но признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя. В соответствии со ст. 1024 Гражданского кодекса РФ договор доверительного управления имуществом прекращается вследствие: а) смерти гражданина, являющегося выгодоприобретателем, или ликвидации юридического лица - выгодоприобретателя, если договором не предусмотрено иное; б) отказа выгодоприобретателя от получения выгод по договору, если договором не предусмотрено иное; в) смерти гражданина, являющегося доверительным управляющим, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также признания индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом); г) отказа доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом; д) отказа учредителя управления от договора по иным причинам, чем та, которая указана в абз. 5 настоящего пункта, при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения; е) признания несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления. При отказе одной стороны от договора доверительного управления имуществом другая сторона должна быть уведомлена об этом за три месяца до прекращения договора, если договором не предусмотрен иной срок уведомления. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное. В соответствии с п. 5 ст. 276 Налогового кодекса РФ в случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом. У управляющей компании паевого инвестиционного фонда имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом управляющей компании. Вознаграждение, получаемое управляющей компанией в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является ее доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами управляющей компании, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. Как правило, управляющие компании вправе получать возмещение расходов, связанных с доверительным управлением, за счет прироста имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. Правила формирования доходов и расходов при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, установлены гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 332 Налогового кодекса РФ управляющий имуществом обязан вести раздельный аналитический учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, а также доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления. Аналитический учет вышеуказанных доходов и расходов должен обеспечивать возможность получения следующей информации: 1) наименование учредителя договора доверительного управления; 2) наименование выгодоприобретателя; 3) дата вступления в силу договора доверительного управления; 4) дата прекращения договора доверительного управления; 5) стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества; 6) порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. Доходы учредителя управления, так же как и доходы доверительного управляющего, формируются в каждом отчетном периоде, даже если в этих отчетных периодах договором не предусмотрены расчеты между сторонами. Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление. Если договором предусмотрено третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы и убытки (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходов учредителя, полученных по другим видам деятельности. При возврате доверительным управляющим амортизируемого имущества учредителю оно включается в ту же амортизационную группу, что и до начала действия договора доверительного управления. Рассмотрим порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль для организации-выгодоприобретателя, имеющей только доходы по договору доверительного управления. С вступлением в силу с 1 января 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса РФ установлен следующий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Квартальные авансовые платежи уплачиваются по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Сумма квартального авансового платежа исчисляется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ, только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачивают: 1) организации, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал; 2) бюджетные учреждения; 3) иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство; 4) некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг); 5) участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах; 6) инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений; 7) выгодоприобретатели по договорам доверительного управления. Исходя из изложенного выше организация-выгодоприобретатель (при отсутствии иных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) по договору доверительного управления уплачивает по итогам отчетных периодов только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Передача в уставный капитал, реорганизация Процесс реорганизации основан на правопреемстве, то есть переходе имущества, имущественных прав и обязательств хозяйствующего субъекта к его преемнику на основании передаточного акта или разделительного баланса. Принцип правопреемства требует перехода всех прав и обязанностей (в том числе и налоговых) к правопреемнику или правопреемникам. В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация может быть проведена следующими путями: 1) путем слияния; 2) путем присоединения; 3) путем разделения; 4) путем выделения; 5) путем преобразования. Налоговые последствия реорганизации определены в ст. 50 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица" Налогового кодекса РФ. Исполнение обязанностей по уплате налогов (сборов) реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. По правилу, предусмотренному в п. 3 ст. 277 Налогового кодекса РФ, при реорганизации у учредителей налогооблагаемой прибыли не возникает. В п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ уточнено, что в доходы организаций-правопреемников не включается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, а также обязательств, которые были приобретены до завершения реорганизации. В расходы реорганизованная фирма может включить стоимость имущества, прав и обязательств, которые были получены в порядке правопреемства. Оценивать полученное имущество, права и обязательства надо по данным налогового учета реорганизуемой фирмы на дату завершения реорганизации. Если получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества (или его части), то она принимается равной нулю. Также вновь созданная компания вправе исключить из налогооблагаемой прибыли все те расходы, которые были понесены до реорганизации, но при этом не были учтены в налоговой базе реорганизованной фирмы. Это прописано в новом п. 2.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Само собой, стоимость, скажем, основных средств относится на расходы по мере начисления амортизации, а стоимость материалов - по мере реализации продукции. При этом срок полезного использования полученных при реорганизации основных средств правопреемник может уменьшить на срок их службы у предыдущего собственника. Об этом сказано в п. 14 новой редакции ст. 259 Налогового кодекса РФ. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ значительно расширен п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ, где подробно расписан алгоритм оценки имущества при передаче его в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда). Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства. Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. Простое товарищество В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ). Подпунктом 9 ст. 250 и ст. 278 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в договоре простого товарищества. Обязанность по ведению налогового учета доходов и расходов простого товарищества возлагается на российскую организацию или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, если хотя бы одним из участников товарищества являются указанные лица. Участник товарищества, осуществляющий налоговый учет, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. Исчисленная сумма причитающихся (распределяемых) доходов сообщается участником, ведущим налоговый учет, каждому иному участнику товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в общем порядке. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. В соответствии со ст. 278 Налогового кодекса РФ можно выделить следующие особенности налогообложения в рамках договора простого товарищества: 1) передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией товаров (работ, услуг); 2) отрицательная разница между стоимостью переданного имущества и стоимостью возвращаемого в момент прекращения действия договора простого товарищества не признается убытком для целей налогообложения; 3) при распределении дохода от деятельности товарищества в момент прекращения действия договора простого товарищества его участники не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества. При этом необходимо отметить, что согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ самостоятельным внереализационным доходом является сумма превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью внесенного в качестве вклада имущества при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества. Уступка права требования На практике нередко встречается ситуация, когда продавец (исполнитель) выполнил свои обязательства по договору и имеет право требовать от покупателя (заказчика) оплаты, однако по каким-либо причинам предпочитает продать это право третьему лицу. В этом случае речь идет об уступке права требования. Положения данной операции предусмотрены гл. 24 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства (первоначального договора), может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Исчисление доходов (расходов) для целей налогообложения в случае уступки права требования не аналогично общему порядку. Определение налоговой базы при уступке (переуступке) права требования предусмотрено в ст. 279 Налогового кодекса РФ. Если организация-налогоплательщик является продавцом товара (работ, услуг) и осуществляет начисление доходов и расходов по методу начисления в соответствии со ст. ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ, то при передаче права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа организацией-покупателем по договору и возникновении отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) это признается убытком налогоплательщика. В бухгалтерском учете в этом случае списание задолженности покупателя отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а по кредиту счета 91 и дебету счетов по учету денежных средств или расчетов производится списание права требования долга третьему лицу. С учетом требования п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ размер убытка для целей налогообложения не может быть выше суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы, учитывая требования ст. 269 Налогового кодекса РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Принимая во внимание положение гл. 24 Гражданского кодекса РФ, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Как установлено в ст. 825 Гражданского кодекса РФ, в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), исчисляющим доходы и расходы по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления по договору срока платежа за реализованные товары (работы, услуги) возникающая отрицательная разница между стоимостью реализованного имущества и доходом от реализации права требования долга включается в состав внереализационных расходов у налогоплательщика в следующем порядке: 1) на дату уступки права требования - в размере 50% от суммы возникающего убытка; 2) по истечении 45 дней с даты уступки права требования - в размере оставшихся 50% от суммы убытка. Дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. Как реализация финансовых услуг рассматривается операция, связанная с дальнейшей реализацией права требования долга у налогоплательщика, который приобрел это право требования, с определением дохода как разницы между стоимостью имущества, причитающегося этому налогоплательщику, и расходами, связанными с приобретением права требования долга. Операции с ценными бумагами Операции с ценными бумагами являются одними из наиболее сложных ввиду их специфического порядка обращения. В гл. 25 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы при налогообложении доходов от реализации ценных бумаг в зависимости от категории. Названной главой определены следующие механизмы налогообложения операций с ценными бумагами: 1) ст. 280 устанавливает общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. 2) ст. 281 является специальной по отношению к ст. 280 и устанавливает особенности налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами. 3) ст. 282 также является специальной по отношению к ст. 280 и устанавливает особенности налогообложения по сделкам РЕПО с ценными бумагами. Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств. При определении порядка налогообложения операций с ценными бумагами необходимо рассмотреть следующие понятия, которые используются для целей налогообложения. Ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ). С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном). К ценным бумагам относятся: 1) государственная облигация; 2) облигация; 3) вексель; 4) чек; 5) депозитный (сберегательный) сертификат; 6) банковская сберегательная книжка на предъявителя; 7) коносамент; 8) акция; 9) приватизационные ценные бумаги; 10) другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). К ценным бумагам относятся также инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов. Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность. Государственная облигация - государственная ценная бумага, удостоверяющая право заимодавца по договору государственного займа на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение. По договору государственного займа заемщиком выступает Российская Федерация, субъект РФ, а заимодавцем - гражданин или юридическое лицо. Государственные займы являются добровольными. Договор государственного займа заключается путем приобретения заимодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг. Изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается. Правила о договоре государственного займа, соответственно, применяются к займам, выпускаемым муниципальным образованием (ст. 817 Гражданского кодекса РФ). К государственным займам относятся: 1) государственный внутренний валютный облигационный заем; 2) государственные краткосрочные бескупонные облигации; 3) государственные облигации с переменным купоном. К займам субъектов РФ относятся, в частности: 1) облигационный заем (внутренний) Москвы; 2) облигационный заем Москвы в иностранной валюте; 3) облигационный сберегательный заем Москвы. Чек - ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. В качестве плательщика по чеку может быть указан только банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков. Отзыв чека до истечения срока для его предъявления не допускается. Выдача чека не погашает денежного обязательства, во исполнение которого он выдан. Порядок и условия использования чеков в платежном обороте регулируются ГК РФ, а в части, им не урегулированной, - другими законами и устанавливаемыми в соответствии с ними банковскими правилами (ст. 877 Гражданского кодекса РФ). В Гражданском кодексе РФ определены правила: инкассирования чека (ст. 882 Гражданского кодекса РФ), удостоверения отказа от оплаты чека (ст. 883 Гражданского кодекса РФ), извещения о неоплате чека (ст. 884 Гражданского кодекса РФ), а также последствия неоплаты чека (ст. 885 Гражданского кодекса РФ). Платеж по чеку может быть гарантирован полностью или частично посредством аваля. Гарантия платежа по чеку (аваль) может даваться любым лицом, за исключением плательщика. Аваль проставляется на лицевой стороне чека или на дополнительном листе путем надписи "считать за аваль" и указания, кем и за кого он дан. Если не указано, за кого он дан, то считается, что аваль дан за чекодателя. Аваль подписывается авалистом с указанием места его жительства и даты совершения надписи, а если авалист - юридическое лицо, места его нахождения и даты совершения надписи. Авалист отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль. Его обязательство действительно даже в том случае, если обязательство, которое он гарантировал, окажется недействительным по какому бы то ни было основанию, иному, чем несоблюдение формы. Авалист, оплативший чек, приобретает права, вытекающие из чека, против того, за кого он дал гарантию, и против тех, кто обязан перед последним (ст. 881 Гражданского кодекса РФ). Сберегательный (депозитный) сертификат - ценная бумага, удостоверяющая сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Сберегательные (депозитные) сертификаты могут быть предъявительскими или именными. В случае досрочного предъявления сберегательного (депозитного) сертификата к оплате банком выплачиваются сумма вклада и проценты, выплачиваемые по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов (ст. 844 Гражданского кодекса РФ). В Письме ЦБ РФ от 10.02.1992 N 14-3-20 приведено Положение "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций". Банковская сберегательная книжка на предъявителя - вид ценной бумаги по законодательству РФ (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). Сберегательная книжка удостоверяет заключение договора банковского вклада с гражданином и внесение денежных средств на его счет по вкладу. Договором банковского вклада может быть предусмотрена выдача именной сберегательной книжки или сберегательной книжки на предъявителя. Сберегательная книжка на предъявителя - ценная бумага. В сберегательной книжке должны быть указаны и удостоверены банком наименование и место нахождения банка, а если вклад внесен в филиал, также его соответствующего филиала, номер счета по вкладу, а также все суммы денежных средств, зачисленных на счет, все суммы денежных средств, списанных со счета, и остаток денежных средств на счете на момент предъявления сберегательной книжки в банк. Если не доказано иное состояние вклада, данные о вкладе, указанные в сберегательной книжке, служат основанием для расчетов по вкладу между банком и вкладчиком. Выдача вклада, выплата процентов по нему и исполнение распоряжений вкладчика о перечислении денежных средств со счета по вкладу другим лицам осуществляются банком при предъявлении сберегательной книжки (ст. 843 Гражданского кодекса РФ). Коносамент - вид ценной бумаги, документ, содержащий условия договора морской перевозки груза. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" под биржевым товаром в целях указанного Закона понимается не изъятый из оборота товар определенного рода и качества, в том числе стандартный контракт и коносамент на указанный товар, допущенный в установленном порядке биржей к биржевой торговле. К числу ценных бумаг действующими законодательными актами отнесены, в частности, следующие документы: 1) жилищный сертификат как особый вид облигации (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10.06.1994 N 1182); 2) закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"); 3) инвестиционный пай паевых инвестиционных фондов; 4) опционные свидетельства на акции и облигации (п. 1 Постановления ФКЦБ от 09.01.1997 N 1 "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении Стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии"). Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции. Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная ценная бумага, которая характеризуется одновременно следующими признаками: 1) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" формы и порядка; 2) размещается выпусками; 3) имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"). Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Значения понятий "инвестиционный пай" и "инвестиционный паевой фонд" установлены в Федеральном законе от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах". Инвестиционный пай - именная ценная бумага, удостоверяющая долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда). Инвестиционный пай открытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в любой рабочий день. Инвестиционный пай интервального паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, не реже одного раза в год в течение срока, определенного правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом. Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об инвестиционных фондах", - право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев и, если правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот паевой инвестиционный фонд, право на получение такого дохода. Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права (п. 1 ст. 14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах"). Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой. Права, удостоверенные инвестиционным паем, фиксируются в бездокументарной форме. Количество инвестиционных паев, выдаваемых управляющими компаниями открытого и интервального паевых инвестиционных фондов, не ограничивается. Количество инвестиционных паев, выдаваемых управляющей компанией закрытого паевого инвестиционного фонда, указывается в правилах доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом (п. 2 ст. 14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах"). Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости. Количество инвестиционных паев, принадлежащих одному владельцу, может выражаться дробным числом. Выпуск производных от инвестиционных паев ценных бумаг не допускается. Инвестиционные паи свободно обращаются по окончании формирования паевого инвестиционного фонда. Ограничения обращения инвестиционных паев могут устанавливаться федеральным законом. Учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевых счетах в реестре владельцев инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда и, если это предусмотрено правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, на счетах депо депозитариями, которым для этих целей в реестре владельцев инвестиционных паев открываются лицевые счета номинальных держателей. При этом депозитарии, за исключением депозитариев, осуществляющих учет прав на инвестиционные паи, обращающиеся через организатора торговли, не вправе открывать счета депо другим депозитариям, выполняющим функции номинальных держателей ценных бумаг своих клиентов (депонентов) (п. п. 3 - 5 ст. 14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах"). Паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Паевой инвестиционный фонд должен иметь название (индивидуальное обозначение), идентифицирующее его по отношению к иным паевым инвестиционным фондам. Ни одно лицо, за исключением управляющей компании паевого инвестиционного фонда, не вправе привлекать денежные средства и иное имущество, используя слова "паевой инвестиционный фонд" в любом сочетании (ст. 10 Федерального закона "Об инвестиционных фондах"). Расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда, рассчитанной на день не ранее дня принятия заявок на приобретение, погашение или обмен инвестиционных паев, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (ст. 26 Федерального закона "Об инвестиционных фондах"). В ст. 281 Налогового кодекса РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами. Для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ под государственными и муниципальными ценными бумагами понимаются государственные ценные бумаги РФ (государственные ценные бумаги РФ и государственные ценные бумаги субъектов РФ) и муниципальные ценные бумаги. Под муниципальными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, эмиссия которых осуществлена органами местного самоуправления. Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержден Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н. Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг признается: 1) доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг (по ценным бумагам, по которым установлена процентная ставка); 2) доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка). При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Обществом с ограниченной ответственностью по итогам 2005 г. был получен убыток от основной и прочей деятельности. В этом же налоговом периоде организацией была получена прибыль от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Величина убытка превышает величину прибыли от продажи ценных бумаг. Возникает ли в данной ситуации налоговая база для исчисления налога на прибыль по ставке 24%? В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для налогоплательщиков - российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. Статьей 249 Кодекса определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При этом ст. 38 Кодекса устанавливает, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, выручка включает в себя выручку от реализации любого имущества (в том числе ценных бумаг) работ, услуг и имущественных прав. В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 315 Кодекса при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций выручка от реализации ценных бумаг учитывается при расчете показателя "Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде", а расходы, понесенные по реализации ценных бумаг, - при расчете показателя "Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации". Пунктом 3 ст. 249 Кодекса установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 Кодекса. В соответствии с п. 2 ст. 274 Кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 Кодекса (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Статьей 280 Кодекса предусмотрен особый порядок определения доходов от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В соответствии с п. 10 ст. 280 Кодекса налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Кодекса. При этом также определено, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Таким образом, Кодексом установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом Кодекс не ограничивает возможности уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает. Подписано в печать 05.03.2007 ————

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Состав расходов для расчета налога на прибыль ("Горячая линия бухгалтера", 2007, N 5-6)