"Налоговый вестник", 2007, N 4

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

1. Общие положения

В целях обеспечения единообразия судебной практики по налоговым спорам Пленум ВАС РФ разъяснил в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), какие обстоятельства могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а какие - нет.

На протяжении последних лет в правоприменительной практике все более важным становилось значение оценки деятельности налогоплательщиков и иных участников экономических отношений с точки зрения добросовестности их действий [то есть оценка деятельности в целом, а также совершенных сделок, произведенных расходов с позиции отсутствия деловой цели и признаков реальности затрат <1>, несоблюдения критериев, указанных в ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Доказанный в суде при рассмотрении спора с налоговым органом факт недобросовестности налогоплательщика существенно сужал до последнего времени возможность использования последним гарантий, установленных налоговым законодательством для налогоплательщиков <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. следующие акты Конституционного Суда Российской Федерации: Определение от 08.04.2004 N 169-О, Постановление от 20.02.2001 N 3-П, разъяснение пресс-службы "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О". <2> В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П указано, что положения ст. 113 НК РФ не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. Несмотря на то что понятия "недобросовестный налогоплательщик" в законодательных актах не содержится, оно использовано Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 08.04.2004 N 169-О. В Определении от 25.07.2001 N 138-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил следующее: "По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков". Из данной нормы следует, что презумпция добросовестности должна была быть направлена на защиту интересов налогоплательщиков. В то же время в Определении от 25.07.2001 N 138-О Конституционный Суд Российской Федерации указал следующее: "Конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика", из чего следует, что существующие гарантии "на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются". Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации ввел в обращение понятие "недобросовестный налогоплательщик", не уточнив, кто относится к этой категории лиц. Именно введение Конституционным Судом Российской Федерации категории "недобросовестный налогоплательщик" привело к тому, что налоговые органы стали начислять налоги, пени и штрафы налогоплательщикам, ссылаясь на их недобросовестность, а налогоплательщики, в свою очередь, - доказывать судам, что никакого отношения к вышеупомянутой категории лиц не имеют. Данная ситуация привела к необходимости упорядочить и систематизировать складывающуюся правоприменительную, а главное, судебную практику, на что и решился ВАС РФ. В результате обсуждения в Президиуме ВАС РФ проекта постановления, касающегося понимания критериев "добросовестность" и "недобросовестность", термин "недобросовестный налогоплательщик" был заменен термином "необоснованная налоговая выгода", и данный вопрос был вынесен на рассмотрение Пленума ВАС РФ. Пленум ВАС РФ принял Постановление N 53. Вместо допускающего вольное толкование термина "недобросовестный налогоплательщик" арбитражные суды будут отныне руководствоваться сформулированными Пленумом ВАС РФ правилами оценки "необоснованной налоговой выгоды". 2. Понятие "налоговая выгода" (п. 1 Постановления N 53) Первое, на что обращалось внимание Пленумом ВАС РФ, это наличие в судебной практике презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Так, в Постановлении от 28.02.2006 N 13234/05 Президиум ВАС РФ указал, что по смыслу положения п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган. В Постановлении от 22.03.2006 N 15000/05 Президиум ВАС РФ обратил внимание судов на то, что с учетом действующей в налоговых отношениях презумпции добросовестности налогоплательщика общество не может нести ответственности за действия всех предшествующих поставщиков и осуществлять встречные проверки. Налоговое законодательство не предусматривает и такого основания для отказа в возмещении НДС, как отсутствие сведений о производителе реализованного на экспорт товара. Пленум ВАС РФ указал на то, что исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика изначально предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Далее Пленум ВАС РФ привел расшифровку понятия "налоговая выгода", под которым понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Из анализа определения налоговой выгоды можно сделать вывод, что вышеуказанный перечень экономии налогоплательщиком денежных средств является неполным и может быть расширен. Фактически под понятие "налоговая выгода" подпадает любое уменьшение налоговой обязанности независимо от того, по какой причине такое уменьшение происходит (вычет, льгота, применение пониженной ставки, исключение операций из объекта налогообложения и т.д.) и в рамках какой процедуры осуществляется (исчисление налога, зачет/возврат излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени, штрафов). Пленум ВАС РФ подчеркнул, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Данный вывод особенно ценен для такой категории дел, как споры, связанные с подтверждением права на использование "нулевой" ставки по НДС, а также с возмещением из бюджета уплаченного НДС по экспортным операциям. В последнее время Президиум ВАС РФ принял ряд постановлений, в которых высший судебный орган исходил из того, что представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, и подтверждение налогоплательщиком налоговой ставки 0% по экспортной операции не влекут автоматического возмещения тому же плательщику сумм НДС, уплаченных им поставщикам, поскольку положения ст. 176 настоящего Кодекса находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения НДС из федерального бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение. Данная правовая позиция была приведена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03, от 03.08.2004 N 2870/04, от 08.02.2005 N 10423/04 и ряде других. На первый взгляд может показаться, что позиция, изложенная в вышеуказанных Постановлениях Президиума ВАС РФ, противоречит п. 1 Постановления N 53. Но позиция Президиума ВАС РФ по вышеуказанным делам основывалась на том, что законодательством Российской Федерации предусматривается презумпция добросовестности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, которая действует до тех пор, пока налоговый орган не докажет, что их действия (бездействие) носили недобросовестный характер. При этом Президиум ВАС РФ подчеркивал в данных Постановлениях, что исходя из законодательно обусловленной специфики "экспортных дел" необходимо тщательно исследовать обстоятельства, свидетельствующие о реальности хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение НДС. 3. Доказательства возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика (п. 2 Постановления N 53) В соответствии с Постановлением N 53 если у налогового органа возникли сомнения в том, что действия налогоплательщика добросовестны, налоговая выгода экономически оправданна, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны, то он должен на основании ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) доказать правомерность своих сомнений. Учитывая, что судьи при рассмотрении налоговых споров требуют, как правило, от налогоплательщика раскрывать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих требований, налогоплательщику также необходимо располагать доказательствами, обосновывающими добросовестность его действий, экономическую обоснованность полученной налоговой выгоды, достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности. Пленум ВАС РФ отметил, что доказательства, представленные налоговым органом, так же как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и должны оцениваться арбитражным судом в совокупности и во взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ. Президиум ВАС РФ неоднократно обращал внимание судов на то, что недопустимо игнорировать доводы налоговых органов о нереальности операций с товарами (работами, услугами). При этом, однако, Президиум ВАС РФ отменял некоторые судебные акты, в которых не были отражены доводы налогоплательщиков, ссылавшихся на поспешность выводов налоговых органов о недобросовестности налогоплательщиков, например Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 3946/06. К сожалению, такой практики существенно меньше, чем практики рассмотрения дел не в пользу налогоплательщиков. 4. Критерии необоснованности налоговой выгоды (п. п. 3 - 6 Постановления N 53) Говоря о критериях признания налоговой выгоды необоснованной, Пленум ВАС РФ выделил следующие группы обстоятельств: - обстоятельства, которые сами по себе свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды; - обстоятельства, которые сами по себе не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды, а только в своей совокупности или в сочетании с основаниями из первой группы могут привести к выводу о необоснованности налоговой выгоды. В п. п. 3, 4, 5 Постановления N 53 приведены относящиеся к первой группе обстоятельства, при наличии которых налоговая выгода безусловно признается необоснованной: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления N 53). Получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной и главной целью сделки. При заключении сделки налогоплательщик должен преследовать в первую очередь деловую цель, то есть достижение экономического результата от реальной деятельности (более подробно об этом см. в комментарии к п. 9 Постановления N 53). Если налоговые органы смогут доказать, что налогоплательщик намеревался получить доход исключительно за счет налоговой выгоды, то операция, которую применял налогоплательщик, может быть квалифицирована как уход от налогообложения. Иными словами, заключение сделки только ради минимизации налоговых платежей свидетельствует о возникновении у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды. Например, налоговый орган может не усмотреть деловой цели в действиях организации, если для приобретения товара она заключила ряд договоров с посредниками, хотя у нее имелась возможность купить товар напрямую у поставщика. Однако, если организация не может самостоятельно купить товар, она вправе заключить договор с фирмой даже из офшорной зоны и тем самым сэкономить на налоговых платежах. Как показывает практика, налоговые органы считают, что нет разумной экономической причины в сделках, при которых налогоплательщик экспортирует товар по цене ниже цены приобретения у российского поставщика. Президиум ВАС РФ указал в Постановлении от 20.06.2006 N 3946/06, что факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, отнюдь не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный обществом поставщику. С учетом вышеизложенного Президиум ВАС РФ пришел в этом Постановлении к выводу, что налогоплательщик имел право предъявить "входной" НДС к вычету. Аналогичная точка зрения приведена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 12669/05, N 13234/05; 2) если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления N 53). Иными словами, Пленумом ВАС РФ в качестве признака необоснованности получения налоговой выгоды указана нереальность осуществляемых налогоплательщиком операций. Этот критерий использовался арбитражными судами и ранее при проверке реальности операций в делах о так называемой недобросовестности налогоплательщиков. Одновременно в п. 4 Постановления N 53 подчеркнуто, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Из разъяснений Пленума ВАС РФ следует, что если у налогоплательщика имеются несколько способов достичь одного и того же экономического результата, то можно выбрать тот, при котором налоговые платежи будут наименьшими. Таким образом, если налогоплательщик использует в хозяйственной деятельности договоры, которые при прочих равных применительно к данному налогоплательщику обстоятельствах позволяют получить большую налоговую выгоду по сравнению с иными видами договоров, заключаемых при тех же самых обстоятельствах, при условии, что эти виды примененных договоров не запрещены законодательством и фактические обстоятельства сделок соответствуют избранной форме договоров, то основания для признания получаемой налоговой выгоды необоснованной отсутствуют. При этом совершаемые налогоплательщиком сделки (заключаемые договоры) должны быть прямо предусмотрены законодательством или не запрещены им. Данное разъяснение Пленума ВАС РФ актуально для холдинговых структур, ввиду того что налоговые органы расценивают на практике действия по построению основанных на законе схем, направленных на снижение налогового бремени, как ненадлежащие. Налоговые органы иногда ставят под сомнение необходимость проведения более дорогостоящего ремонта, приобретения дорогостоящего оборудования, использования услуг дорогостоящих специалистов и т.д. Однако, например, ведение деятельности на основании ряда агентских договоров, приводящее к снижению налогового бремени для конкретного налогоплательщика, само по себе не может служить основанием для признания выгоды необоснованной только на том основании, что вместо агентских договоров стороны могли взаимодействовать на основании договоров поставки, подряда и иных непосреднических договоров. Если рассматривать ситуацию, при которой для получения дохода налогоплательщик использует более дорогостоящие, трудоемкие и, возможно, менее эффективные и нелогичные методы, чем те, которые могли бы быть использованы с точки зрения налогового органа, то налогоплательщику необходимо в этом случае располагать доказательствами того, что при избрании таких методов (поставщиков, исполнителей, подрядчиков, товаров) он проявил должную осмотрительность и что такие действия соответствуют принципам разумности и деловой цели; 3) если подтверждены доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств (п. 5 Постановления N 53): - невозможность реального осуществления налогоплательщиком вышеуказанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, в рассматриваемом случае налоговый орган должен представить доказательства того, что налогоплательщик не совершал в реальности данные сделки (операции), принимая во внимание время, место нахождения имущества или объем материальных ресурсов, имеющихся в распоряжении налогоплательщика; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В качестве примера, иллюстрирующего исследование вышеприведенных обстоятельств в судебных актах, можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05, в котором в качестве доказательств признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика используется следующий аргумент: количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно превышает количество товара данного вида, произведенного налогоплательщиком за все годы изготовления товара. В качестве примера можно также привести ситуацию, рассмотренную федеральными арбитражными судами различных округов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 по делу N А52-6818/2004/2, ФАС Московского округа от 21.02.2006 по делу N КА-А40/655-06, ФАС Уральского округа от 11.05.2006 по делу N Ф09-3610/06-С2, ФАС Центрального округа от 30.03.2006 по делу N А35-5099/05-С29). В рамках данных дел арбитражными судами на основании представленных документов (актов осмотра помещений, актов предписаний ФГУ "Челябгорэнергонадзор", показаний должностных и физических лиц, материалов встречных проверок) были сделаны выводы о том, что ООО "Тойленд-К" и ООО "Сервис Групп XXI век" не только не производили детских мягконабивных игрушек, но и реально не имели возможности их произвести в таком количестве, а фактически не произведенные игрушки не могли быть реализованы. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.03.2006 по делу N А35-5099/05-С29 сослался на следующие обстоятельства: - согласно заключенным договорам изготовлением мягких игрушек занимались ООО "Сервис Групп XXI век" (г. Москва) и ООО "Тойленд-К" (г. Москва), не имевшие собственных производственных площадей для их изготовления; - изготовитель игрушек (ООО "Сервис Групп XXI век") арендовал помещения в г. Челябинске, тогда как его структурное подразделение в Челябинской области на налоговом учете не состояло; - арендованные ООО "Сервис Групп XXI век" помещения не были приспособлены для производства мягких игрушек (в том числе отсутствие тепла и электроснабжения, ремонт помещения) либо арендованы по несуществующему адресу; - в бухгалтерской отчетности ООО "Тойленд-К" не было отражено наличие в пользовании швейного оборудования; - установлены факты отсутствия перевозчиков материалов (сырья) и готовой продукции на каждом этапе их движения, помещений для хранения сырья, материалов и готовой продукции или договоров хранения, документов, подтверждающих перевозку в (из) г. Челябинск сырья, материалов и готовой продукции; - количество полученного подрядчиком за весь период деятельности ООО "Сервис Групп XXI век" меха искусственного и синтепона в несколько раз превышало выпуск вышеназванного сырья вероятными производителями; - поставщики и покупатели были созданы практически в одно время с ООО "Сервис Групп XXI век", являлись московскими организациями, большинство из них находилось в розыске либо в стадии ликвидации, среди них имелись организации, не представлявшие отчетность или представлявшие "нулевую" отчетность. В п. 5 Постановления N 53 обращено внимание судов на то, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суд должен исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Особыми формами расчетов, которые могут заинтересовать налоговые органы и, как следствие, могут стать предметом исследования арбитражных судов, являются такие неденежные формы расчетов, как расчеты векселями, мена, взаимозачеты. Под групповой согласованностью операций подразумевается совершение всех или основной части платежей, приводящих к возникновению налоговой выгоды, в течение одного или нескольких дней, а также совпадение размера сумм, на которые осуществляются платежи разными хозяйствующими субъектами. Кроме того, к групповой согласованности операций можно отнести отдельные из обстоятельств, указанных в п. 6 Постановления N 53, а именно ведение расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2006 по делу N А56-25851/2005, в котором суд пришел к выводу о том, что деятельность налогоплательщика по приобретению и реализации товара свидетельствовала о его недобросовестности и злоупотреблении правом на возмещение НДС по следующим обстоятельствам: - оплата товаров поставщику производилась денежными средствами, полученными налогоплательщиком от другой организации в качестве взноса в уставный капитал; - расчетные счета организаций, участвовавших в сделках купли-продажи и вносивших вклады в уставный капитал, были открыты в одном банке; - расчеты с контрагентами осуществлялись налогоплательщиком в течение нескольких банковских дней; - денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика в качестве вклада в уставный капитал, были полностью переведены на счет продавца, который, в свою очередь, в тот же день перечислил вышеуказанные средства другой организации (то есть одна и та же сумма проходила через расчетные счета одних и тех же организаций, при этом сальдо на начало и конец периода было равно нулю); - приобретенный у налогоплательщика товар не оплачивался покупателем, в то время как условиями договора поставки была предусмотрена предоплата, и налогоплательщик не принимал никаких мер по взысканию дебиторской задолженности; - покупатель товара в качестве вклада в уставный капитал общества вносил денежные средства, не погасив задолженность за полученные товары перед налогоплательщиком, при этом размер вклада в уставный капитал вдвое превышал задолженность за полученные товары; 4) в п. 6 Постановления N 53 приведены обстоятельства, которые сами по себе не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды, а только в своей совокупности или в сочетании с обстоятельствами, указанными в п. 5 Постановления N 53, могут привести к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; - взаимозависимость участников сделок; - неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом; - разовый характер операции; - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; - ведение расчетов с использованием одного банка; - производство транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Итак, каждое из этих обстоятельств в отдельности не влечет признания налоговой выгоды необоснованной, но вот в совокупности и взаимосвязи с другими они могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. С одной стороны, необходимость представления налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, предполагает более детальное изучение налоговым органом конкретной ситуации, а с другой стороны, совокупность обстоятельств - это два и более, а следовательно, налоговые органы вправе указать на необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды даже при наличии двух из вышеперечисленных обстоятельств; в этом случае налогоплательщик вправе обратиться в суд, который должен оценить, являются ли выявленные налоговым органом обстоятельства основанием для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной. Так, Президиум ВАС РФ пришел к выводу в Постановлении от 13.12.2005 N 9841/05 о недобросовестности экспортера на основании совокупности следующих обстоятельств: - согласно уставу общества (экспортера) основной вид его деятельности - разведка и добыча, переработка и реализация полезных ископаемых, однако незадолго до совершения рассматриваемых экспортных операций обществом были внесены изменения в устав, в соответствии с которыми к числу видов его деятельности отнесены также экспортно-импортные операции и иная внешнеэкономическая деятельность; - общество (экспортер), зарегистрированное в Ямало-Ненецком автономном округе, заключило в Санкт-Петербурге с фирмой, зарегистрированной в штате Орегон (США), контракт на поставку товара; - поставщиком - производителем товара, приобретаемого обществом (экспортером), выступала компания, зарегистрированная в Санкт-Петербурге в соответствии с договором поставки, заключенным незадолго до совершения экспортером рассматриваемых операций. Судами установлено, что товар не доставлялся в Ямало-Ненецкий автономный округ для дальнейшего экспортирования, экспорт производился из Санкт-Петербурга; - поставщик - производитель товара, впоследствии реализованного на экспорт, заключил договор аренды производственного помещения и договоры поставки сырья за один день до заключения договора поставки товара экспортеру, все счета-фактуры, накладные и акты приема-передачи по этим договорам имели ту же дату подписания; - поставщик - производитель товара получал оборудование и химическое сырье для производства товара от организаций, две из которых зарегистрированы по несуществующим адресам, одна организация не находилась по указанному ею адресу, одно и то же лицо являлось и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и учредителем четвертой организации. Физические лица, числившиеся в соответствии с учредительными документами учредителями трех из рассматриваемых организаций, в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с ними; - экспортная выручка была перечислена на счет экспортера в банк (Санкт-Петербург) с корреспондентского счета в банке (Рига, Латвия). По мнению Президиума ВАС РФ, в рассмотренном случае о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления свидетельствовали следующие факты: - непрофильность для российского экспортера экспортной операции, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности; - использование между российским экспортером и его поставщиками системы расчетов, направленной на уклонение от уплаты НДС; - вовлечение в процесс производства и поставок продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения; - отсутствие разумной деловой цели заключаемых сделок. 5. Особенности оценки судами некоторых обстоятельств получения налоговой выгоды (п. п. 9, 10 Постановления N 53) В п. 9 Постановления N 53 подчеркнуто, что установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. По мнению Пленума ВАС РФ, судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если суд установил, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то суд должен отказать в признании обоснованности получения такой выгоды. Кроме того, в п. 9 Постановления N 53 обращено внимание судов на то, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.д.) или от эффективности использования капитала. Ранее, следуя позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 169-О, арбитражные суды отказывали налогоплательщикам в вычете "входного" НДС, если он был перечислен из заемных денежных средств, в составе переданного права требования или имущества. Суды придерживались мнения, что вычет "входного" НДС был возможен, если налогоплательщик нес реальные затраты, а при вышеперечисленных способах оплаты реальных расходов у налогоплательщика не было. Позднее Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.11.2004 N 324-О уточнил свою позицию, указав, что налогоплательщики не вправе принять "входной" НДС к вычету, если их контрагент не перечислил этот налог в бюджет. Представляется, что позиция, изложенная в п. 9 Постановления N 53, должна прекратить налоговые споры о правомерности возмещения налогоплательщиком "входного" НДС, уплаченного контрагенту за счет привлеченных средств. Согласно п. 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод Пленума ВАС РФ имеет значение для тех плательщиков НДС, контрагенты которых не рассчитывались по данному налогу с бюджетом. До настоящего времени правоприменительная практика складывалась таким образом, что плательщик НДС не мог воспользоваться своим законным правом на налоговые вычеты по НДС, если его контрагенты нарушали закон. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05 налогоплательщик-экспортер не нес ответственности за действия всех организаций, участвовавших в многостадийном процессе уплаты НДС в федеральный бюджет, однако при установлении его недобросовестности налогоплательщик-экспортер не мог претендовать на возмещение этого налога. В данном деле Президиум ВАС РФ указал, что при предъявлении требований о возмещении НДС из бюджета в отношении товаров, которые на самом деле не экспортировались, налогоплательщик рассчитывал на незаконный финансовый результат. После разъяснений Пленума ВАС РФ, если плательщик НДС окажется в такой ситуации, отказать ему в вычете налоговый орган сможет при условии, что ему будут представлены доказательства того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Таким образом, Пленум ВАС РФ, действуя в интересах налогоплательщика, установил необходимость представления налоговым органом в случае отказа плательщику НДС в вычете налога доказательств того, что плательщик НДС, заявляя налоговые вычеты, действовал без должной осмотрительности и внимательности при выборе контрагента. В то же время Пленум ВАС РФ прибегнул к введению оценочной категории, что может привести к тому, что у судов, налоговых органов и налогоплательщиков установятся разные критерии и границы должной осмотрительности и осторожности, которые подразумевают осуществление налогоплательщиком неких действий, предпринятых непосредственно перед заключением сделки, в частности заключающихся в получении налогоплательщиком учредительных документов контрагента (устава), свидетельства о государственной регистрации контрагента и/или выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке контрагента на налоговый учет, сведений об ИНН и КПП контрагента, а также в обращении налогоплательщика в налоговый орган с запросом о наличии (отсутствии) претензий к данной организации со стороны налогового органа. При возникновении спора налогоплательщика с налоговым органом вышеприведенные документы будут служить доказательством того, что налогоплательщик предварительно проверял своего будущего контрагента, то есть проявил должную осмотрительность и осторожность. В то же время читателям журнала необходимо учитывать, что наличие у налоговых органов претензий к контрагентам на момент проведения контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика не может автоматически повлечь возникновение претензий к налогоплательщику: налоговые органы должны принимать во внимание обстоятельства, имевшие место в момент заключения и исполнения спорных сделок. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 24.11.2005 по делу N КА-А40/11688-05-П указал, что довод налогового органа о несоблюдении обществом принципов разумности и осмотрительности при заключении сделок с поставщиками правомерно признан судами несостоятельным, так как в период их заключения ни общество, ни налоговый орган не располагали данными контрольных мероприятий в отношении этих организаций. В частности, из материалов дела установлено, что так называемые спорные поставщики вели реальную хозяйственную деятельность, о чем свидетельствовали имевшиеся в деле доказательства расчетов. Иными словами, на дату подписания договоров, осуществления расчетов, а также к моменту завершения хозяйственных отношений обществом с поставщиками сведения о неисполнении этими поставщиками каких-либо обязанностей юридических лиц (налогоплательщиков) отсутствовали. Фактические обстоятельства заключения договоров поставки, передачи первичных документов были также установлены судами. Идентификация контрагентов по сделкам производилась на том основании, что подписи должностных лиц поставщиков, содержавшиеся в документации, были скреплены печатями соответствующих организаций. 6. Последствия признания судом необоснованности применения налоговой выгоды (п. п. 7, 8, 11 Постановления N 53) При признании судом полученной налоговой выгоды необоснованной суд вправе применить следующие последствия (в зависимости от конкретной ситуации): 1) если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд вправе определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления N 53). Так, например, если при рассмотрении спора о правомерности предъявления к вычету сумм НДС, предъявленного "отсутствующими" поставщиками, выяснится, что соответствующая налоговая выгода не может быть признана правомерной, поскольку фактически никакие товары не поставлялись, то суд вправе принять решение о неправомерности предъявления к вычету заявленных сумм налога; 2) при изменении налоговым органом юридической квалификации гражданско-правовых сделок на основании п. 1 ст. 45 НК РФ, с учетом того что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам [ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ (п. 8 Постановления N 53), суд вправе рассмотреть вопрос об объеме прав и обязанностей организации или индивидуального предпринимателя в части исчисления и уплаты соответствующих сумм налогов, являющихся предметом спора. Иными словами, в рассматриваемом случае суд вправе применить последствия недействительности данных сделок и рассмотреть вопрос о взыскании налога с организации и с индивидуального предпринимателя; 3) суд вправе отказать в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с получением налоговой выгоды (п. 11 Постановления N 53). Иными словами, последствием является отказ суда в признании правомерным использования налогоплательщиками льгот, вычетов, возмещения, возврата (зачета) сумм налогов и, как следствие, признание правомерным начисления налоговыми органами сумм налогов, пени, штрафов. Д.Е.Ковалевская Адвокат Л.А.Чулкова Юрист Подписано в печать 05.03.2007 ————