"Налоговый вестник", 2007, N 4

УЧЕТ ВЕКСЕЛЕЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

1. Общие положения

В зависимости от характера использования в хозяйственной деятельности векселя подразделяются:

- на товарные векселя - векселя, которые используются в расчетах между организациями. В основе использования таких векселей лежит сделка купли-продажи, поставки товаров (работ, услуг). Товарные векселя выдаются покупателями поставщикам товаров (работ, услуг) в целях обеспечения предоставленного коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг), авансов, предоплаты (работ услуг);

- на финансовые векселя - векселя, которые выпускаются с целью привлечения заемных средств. Кроме того, финансовые векселя приобретаются организациями как ценные бумаги для получения прибыли при росте их стоимости или с целью получения процентов (дисконта) при их предъявлении векселедателю.

Такое подразделение векселей является достаточно условным, поскольку в зависимости от ситуации вексель может быть товарным или финансовым.

Векселя могут быть дисконтными (процентными).

Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденному Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций с векселями зависит от того, в каком качестве организация использует векселя.

При применении векселя в расчетах за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги векселя отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - Письмо Минфина N 142).

Если вексель используется при оформлении договоров займа, то применяются положения ПБУ 15/01.

Приобретение векселя с целью получения выгоды при его реализации или предъявлении осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг в налоговом учете учитываются в составе внереализационных расходов.

Кроме этого, в течение срока обращения векселя векселедатель несет расходы на уплату процентов (дисконта) по векселю, которые векселедатель включает в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.

Налогоплательщик-векселедатель самостоятельно отражает расходы в виде процентов (дисконта) по векселю исходя из установленной доходности по каждому виду долгового обязательства и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с нормами ст. ст. 272, 273 НК РФ.

Если организация приняла решение в учетной политике по налогообложению осуществлять учет доходов и расходов методом начисления, то согласно п. 8 ст. 272 НК РФ она признает расходы в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, ежеквартально (ежемесячно).

В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода организация признает расход осуществленным и включает его в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Если срок погашения долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, организация признает расход осуществленным и включает его в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. При этом она учитывает размер дисконта и срок предоставления коммерческого кредита в каждом отчетном периоде.

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю признается на дату погашения векселя, так как именно на эту дату выплачивается доход по векселю.

2. Учет собственного векселя при расчетах за поставку

товаров (выполненные работы, оказанные услуги)

у организации-покупателя

Бухгалтерский учет товарных векселей ведется у организации-векселедателя на субсчетах, открытых к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства. Письмом Минфина N 142 определен порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги.

При применении Письма Минфина N 142 читателям журнала следует иметь в виду, что изложенные в нем нормы применяются в случае, если поставщику выдан вексель непосредственного должника.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям организации.

Организация-покупатель, выпустившая собственный вексель в оплату приобретенного товара (выполненных работ, оказанных услуг), оформляет следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |      Корреспонденция счетов    |      Содержание операций      |
   +——————————————————T—————————————+                               |
   |       Дебет      |    Кредит   |                               |
   L——————————————————+—————————————+————————————————————————————————
   

41 "Товары", 60 Отражены принятые к учету

20 "Основное товары (работы, услуги)

производство" от поставщика

19 "Налог 60 Отражена сумма НДС по товарам

на добавленную (работам, услугам), принятым

стоимость к учету

по приобретенным

ценностям"

68 "Расчеты 19 Отражена сумма НДС, принятая

по налогам и к вычету

сборам", субсчет

"Расчеты по налогу

на добавленную

стоимость"

60 60 Отражена выдача собственного

векселя в оплату товара (работ,

услуг) на сумму задолженности,

указанную в векселе

60, субсчет 51 "Расчетные Отражена оплата собственного

"Векселя выданные" счета" векселя

В зависимости от принятой учетной политики

91 "Прочие доходы 60, субсчет Отражена сумма причитающихся

и расходы", "Векселя к уплате процентов (дисконта)

субсчет "Прочие выданные" в момент выдачи векселя

расходы"

91, субсчет 97 "Расходы Отражена сумма причитающихся

"Прочие расходы" будущих к уплате процентов (дисконта)

периодов" в момент выдачи векселя

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обращаем внимание читателей на то, что в п. 4 Письма Минфина N 142 определено, что векселедатель отражает сумму причитающихся к уплате по векселю процентов по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76 в момент выдачи векселя.

Согласно нормативно-правовым документам по бухгалтерскому учету, которые действуют в настоящее время, учет процентов (дисконта) в первоначальной стоимости возможен только до принятия активов к учету. Поэтому после принятия товаров, работ, услуг к учету сумма причитающихся процентов должна учитываться в прочих расходах и отражаться на счете 91, субсчет "Прочие расходы".

Но начисление процентов не всегда представляется возможным в момент выдачи векселя. Например, в соответствии с вексельным законодательством начисление процентов на вексельную сумму может быть обусловлено векселедателем в векселе, который подлежит оплате сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным (ст. 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Письмом Минфина России от 25.11.1999 N 04-00-11 разъяснено, что, учитывая невозможность определения суммы таких процентов в момент выдачи векселя, проценты по таким векселям должны отражаться в учете векселедателя ежемесячно по мере их начисления вплоть до погашения векселя и начисленных процентов векселедателем.

Проценты на сумму векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата, которая должна считаться в качестве прямой оговорки типа "проценты начисляются с такого-то числа", и даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (ч. 2 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).

Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в течение одного года со дня его составления (ч. 1 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).

Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в течение одного года со дня их выдачи.

При использовании организацией (векселедателем) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя вычет по НДС применяется после оплаты по собственному векселю и исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Пример 1. ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" предъявило вексель, и он был оплачен через 30 дней.

ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 2000 руб.

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:

10 "Материалы";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

60, субсчет "Векселя выданные" (60-4);

68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

10 60 100 000 Приняты к учету материалы

19 60 18 000 Учтен НДС

60 60-4 120 000 Отражена выдача векселя

91-2 60 2 000 Отражена сумма причитающегося

к уплате дисконта в момент

выдачи векселя

60-4 51 120 000 Отражено погашение

задолженности

по предъявленному векселю

68-2 19 8 000 Принят к вычету НДС (в момент

оплаты по векселю)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 2. ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" предъявило вексель через 30 дней, и этот вексель был оплачен.

ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 1066,85 руб. (118 000 руб. : 365 дн. x 30 дн. x 11%).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

10 60 100 000 Приняты к учету материалы

19 60 18 000 Учтен НДС по приобретенным

материалам

60 60-4 118 000 Отражена выдача векселя

91-2 60 1 066,85 Отражена сумма причитающихся

к уплате процентов

(118 000 руб. : 365 дн. x

30 дн. x 11 %)

60-4 51 119 066,85 Отражено погашение

задолженности

по предъявленному векселю

68-2 19 18 000 НДС принят к вычету (в момент

оплаты по векселю)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При предъявлении векселя к погашению до окончания срока его обращения возможна оплата векселя в меньшем размере. В этом случае производится новация вексельного обязательства, которая оформляется соглашением сторон - векселедателем и векселедержателем [ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], или осуществляется прощение части долга (ст. 415 ГК РФ).

Если сумма платежа по векселю меньше суммы задолженности за товары, работы, услуги, то НДС принимается к вычету в сумме, пропорциональной стоимости поставки, а остальная сумма учитывается в прочих расходах.

Пример 3. ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, и этот вексель был оплачен в сумме 118 000 руб.

В налоговом учете ООО "Сигма" признает внереализационные доходы единовременно, если вексель получен и оплачен в течение одного отчетного периода (квартал, месяц). Если же вексель получен и оплачен в течение нескольких отчетных периодов, внереализационные доходы признаются на конец каждого отчетного периода и в момент оплаты по векселю.

При оплате по векселю в сумме меньшей, чем были ранее признаны доходы (проценты), внереализационные доходы уменьшаются на сумму разницы между признанными и фактически полученными доходами (процентами) (п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете внереализационные расходы равны нулю.

Рабочим планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

10 60 100 000 Приняты к учету материалы

19 60 18 000 Учтен НДС по приобретенным

материалам

60 60-4 118 000 Отражена выдача векселя

91-2 60 1 066,85 Отражена сумма причитающихся

к уплате процентов

(118 000 руб. : 365 дн. x

30 дн. x 11%)

60-4 51 118 000 Отражено погашение

задолженности

по предъявленному векселю

68-2 19 18 000 НДС принят к вычету (в момент

оплаты по векселю)

(118 000 руб. : 118 x 18)

60 91-1 1 066,85 Отражен доход в части

неоплаченной суммы по векселю

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 4. ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен в сумме 110 920 руб.

ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 9080 руб. (120 000 руб. - 110 920 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

10 60 100 000 Приняты к учету материалы

19 60 18 000 Учтен НДС по приобретенным

материалам

60 60-4 120 000 Отражена выдача векселя

91-2 60 2 000 Отражена сумма причитающегося

к уплате дисконта в момент

выдачи векселя

60-4 51 110 920 Отражено погашение

задолженности

по предъявленному векселю

60-4 91-1 9 080 Отражен доход в части

неоплаченной суммы по векселю

(120 000 руб. - 110 920 руб.)

68-2 19 16 920 НДС принят к вычету (в момент

оплаты по векселю)

(110 920 руб. : 118 x 18)

91-2 19 1 080 Отражены расходы при новации

вексельного обязательства

(18 000 руб. - 16 920 руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3. Учет собственного векселя, переданного в качестве

аванса, у организации-покупателя

Организация-покупатель может передать собственный вексель в качестве аванса (до получения товаров, работ, услуг).

Пример 5. В счет обеспечения оплаты по договору поставки ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" отгрузило материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Через 30 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В фактической стоимости материалов учитывается дисконт, начисленный до принятия материалов к учету.

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 2000 руб. в периоде оплаты по векселю.

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:

10 "Материалы";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

60, субсчет "Векселя выданные" (60-4);

68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

60 60-4 118 000 Отражена выдача векселя

91-2 60-4 2 000 Отражена сумма причитающегося

к уплате дисконта в момент

выдачи векселя

10 60 100 000 Приняты к учету материалы

19 60 18 000 Учтен НДС по приобретенному

материалу

10 60 2 000 Учтена сумма причитающегося

к уплате дисконта в момент

получения материалов

60-4 51 120 000 Отражено погашение

задолженности

по предъявленному векселю

68-2 19 18 000 НДС принят к вычету (в момент

оплаты по векселю)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

4. Учет векселя при расчетах за поставку товаров

(выполненные работы, оказанные услуги) собственным векселем

организации-покупателя у организации-продавца

Если организация-продавец получила в счет оплаты товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственный вексель покупателя, то факт передачи векселя только фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить предусмотренную в векселе денежную сумму при наступлении срока платежа. Следовательно, получение собственного векселя покупателя нельзя рассматривать в этом случае как поступление платы за отгруженную продукцию (работы, услуги).

Векселя, полученные организациями - поставщиками товаров (работ, услуг) от организаций-векселедателей, отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка". Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 91, субсчет "Доходы по векселям".

У организации - продавца товара (работ, услуг), получившей вексель в оплату, оформляются следующие проводки:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |      Корреспонденция счетов     |      Содержание операций     |
   +——————————————————T——————————————+                              |
   |       Дебет      |    Кредит    |                              |
   L——————————————————+——————————————+———————————————————————————————
   

62, субсчет 90, субсчет Отгружены товары (продукция)

"Расчеты "Выручка" (выполнены работы, оказаны

за проданные услуги) покупателю

товары

(продукцию),

работы, услуги"

90, субсчет "Налог 68, субсчет Начислен НДС с выручки

на добавленную "Расчеты от продажи

стоимость" по налогу

на добавленную

стоимость"

62, субсчет 62, субсчет Отражен вексель, полученный

"Векселя "Расчеты в оплату за отгруженные товары

полученные" за проданные (выполненные работы, оказанные

товары услуги)

(продукцию),

работы,

услуги"

62, субсчет 91, субсчет Отражены проценты (дисконт),

"Векселя "Прочие начисленные по векселю

полученные" доходы"

51 62, субсчет Отражена оплата по векселю

"Векселя

полученные"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается в налоговом учете полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Если срок действия по долговым обязательствам приходится более чем на один отчетный период, то в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ при определении налоговой базы по НДС учитываются доходы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, переданным покупателем в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги). Расчет налоговой базы производится в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Пример 6. ООО "Янтарь" отгрузило ООО "Сигма" партию товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость партии товара - 70 000 руб. В счет обеспечения задолженности по оплате ООО "Сигма" выдало собственный дисконтный вексель на сумму 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 30 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен.

В налоговом учете ООО "Янтарь" отразило во внереализационных доходах 2000 руб. в момент погашения векселя.

Расчет налоговой базы по полученному дисконту осуществлялся следующим образом.

Вексель выдан на срок 30 дней.

Ставка рефинансирования Банка России - 10,5%.

Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, - 1035,62 руб. (120 000 руб. : 365 дн. x 30 дн. x 10,5%).

Сумма превышения дисконта по векселю над процентом Банка России - 964,38 руб. (120 000 руб. - 118 000 руб. - 1035,62 руб.).

Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 147,05 руб. (964,38 руб. : 118 x 18).

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:

41 "Товары";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты за проданные товары (продукцию), работы, услуги" (62-1);

62, субсчет "Векселя полученные" (62-2);

90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);

90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1);

91, субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете ООО "Янтарь" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

62-1 90-1 118 000 Отгружены товары покупателю

90-3 68-2 18 000 Начислен НДС с выручки

от продажи

90-2 41 70 000 Отражено списание товара

по фактической себестоимости

62-2 62-1 118 000 Отражен полученный вексель

62-2 91-1 2 000 Отражен дисконт, начисленный

по векселю

51 62-2 120 000 Отражено погашение векселя

91-2 68-2 147,05 Учтен в прочих расходах НДС,

исчисленный с суммы

превышения полученного

процента по векселю, в части

превышения процента,

рассчитанного по ставке Банка

России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 7. ООО "Янтарь" отгрузило ООО "Сигма" партию товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость партии товара - 70 000 руб. В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 30 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который затем был оплачен.

В налоговом учете ООО "Янтарь" отразило во внереализационных доходах 1066,85 руб.

Расчет налоговой базы по полученному дисконту осуществлялся следующим образом.

Вексель выдан на срок 30 дней.

Ставка рефинансирования Банка России - 11%.

Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, - 1018,36 руб. (118 000 руб. : 365 дн. x 30 дн. x 10,5%).

Процент, начисленный за время предоставления отсрочки платежа, - 1066,85 руб. (118 000 руб. : 365 дн. x 30 дн. x 11%).

Сумма превышения дисконта по векселю над процентом - 48,49 руб. (1066,85 руб. - 1018,36 руб.).

Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 7,39 руб. (48,49 руб. x 18 : 118).

В бухгалтерском учете ООО "Янтарь" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

62-1 90-1 118 000 Отгружены товары покупателю

90-3 68-2 18 000 Начислен НДС с выручки

от продажи

90-2 41 70 000 Отражено списание товара

по фактической себестоимости

62-2 62-1 118 000 Отражен полученный вексель

62-2 91-1 1 066,85 Отражены проценты,

начисленные на вексельную

сумму

51 62-2 119 066,85 Отражено погашение векселя

91-2 68-2 7,39 Учтен в прочих расходах НДС,

исчисленный с суммы

превышения полученного

процента по векселю, в части

превышения процента,

рассчитанного по ставке Банка

России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 8. ООО "Янтарь" отгрузило ООО "Сигма" партию товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость партии товара - 70 000 руб. В счет обеспечения задолженности по оплате ООО "Сигма" выдало собственный дисконтный вексель на сумму 120 000 руб. Через 10 дней в том же отчетном периоде ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был оплачен в сумме 110 920 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Янтарь" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

62-1 90-1 118 000 Отгружены товары покупателю

90-3 68-2 18 000 Начислен НДС с выручки

от продажи

90-2 41 70 000 Отражено списание товара

по фактической себестоимости

62-2 62-1 118 000 Отражен полученный вексель

62-2 91-1 2 000 Отражен дисконт, начисленный

по векселю

51 62-2 110 920 Отражено погашение векселя

91-2 62-2 9 080 Отражена неполученная

выручка от реализации товара

(120 000 руб. - 110 920 руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 9. ООО "Янтарь" отгрузило ООО "Сигма" партию товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость партии товара - 70 000 руб. В счет обеспечения задолженности по оплате ООО "Сигма" выдало собственный процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых, с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней в том же отчетном периоде ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен в сумме 118 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Янтарь" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

62-1 90-1 118 000 Отгружены товары покупателю

90-3 68-2 18 000 Начислен НДС с выручки

от продажи

90-2 41 70 000 Отражено списание товара

по фактической себестоимости

62-2 62-1 118 000 Отражен полученный вексель

62-2 91-1 1 066,85 Отражен дисконт, начисленный

по векселю (118 000 руб. :

365 дн. x 30 дн. x 11%)

51 62-2 118 000 Отражено погашение векселя

91-2 62-2 1 066,85 Отражено уменьшение

начисленных, но не полученных

процентов

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

5. Учет векселя третьего лица при расчетах за поставку

товаров (выполненные работы, оказанные услуги)

у организации-покупателя

Вексель третьего лица - это вексель, выпущенный любой организацией, которая не является стороной сделки, передающийся покупателем продавцу по индоссаменту. В оплату товаров, работ, услуг может быть передан вексель, приобретенный ранее с целью финансовых вложений, например вексель Сбербанка России или дисконтный (процентный) вексель другой организации.

В любом случае передача в счет исполнения договорных обязательств векселей третьих лиц является одной из форм прекращения обязательств, предоставлением взамен исполнения отступного.

В п. 35 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 указано, что обязанность должника уплатить денежную сумму может быть прекращена выдачей (передачей) или акцептом векселя на согласованных с кредитором условиях. В этом случае денежное обязательство по договору следует считать прекращенным на основании ст. 409 ГК РФ (отступное), если сторона, выдавшая (передавшая) вексель, не несет по нему ответственности, либо на основании ст. 414 настоящего Кодекса (новация), если эта сторона принимает на себя ответственность по векселю.

Если организация рассчитывается за товары векселем, возникает вопрос: считается ли данная операция реализацией векселя?

Согласно Письму Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126 передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения, на основании следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, при этом п. 2 данной статьи Кодекса предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

На основании ст. ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

Из Письма Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126 следует, что финансовое ведомство придерживается следующего мнения: передача векселя третьего лица (то есть передача права собственности на вексель) является его реализацией.

Что касается вопроса раздельного учета затрат для целей НДС, в Письме Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126 говорится о том, что при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.

В то же время некоторые арбитражные суды высказывают иную точку зрения, отличную от той, которая изложена в вышеприведенном Письме Минфина России.

По мнению некоторых арбитражных судов, вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя не является в данном случае реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат согласно п. 4 ст. 170 настоящего Кодекса.

Такой позиции, в частности, придерживаются ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 30.05.2005 по делу N А66-8822/2004, от 10.06.2005 по делу N А66-7746/2004, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25).

Тем не менее даже наличие арбитражной практики, обосновывающей точку зрения, отличную от точки зрения Минфина России, не гарантирует налогоплательщикам, что налоговые органы не будут требовать от них ведения раздельного учета НДС и что арбитражные суды других округов сделают выводы, аналогичные выводам, изложенным в вышеуказанных Постановлениях.

Порядок организации раздельного учета сумм НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг). Если товары (работы, услуги) одновременно используются как для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, так и при реализации векселей (операции по реализации векселей не подлежат налогообложению), то сумма предъявленного налогового вычета по НДС определяется расчетным путем на основании принятой в организации учетной политики.

Для ведения раздельного учета могут быть введены отдельные субсчета к счету 19.

Для распределения сумм НДС, учтенных на субсчете "Налог на добавленную стоимость, подлежащий распределению" счета 19, используется следующий порядок операций:

1) определяется общий объем выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (с учетом доходов от реализации векселей) за отчетный месяц по состоянию на последнее число месяца;

2) из общей суммы выручки от реализации и доходов от реализации векселей вычитается сумма НДС, учтенная по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость";

3) определяется удельный вес выручки от реализации работ (услуг), не облагаемых НДС, в общем объеме выручки от реализации и доходов от реализации векселей;

4) сумма НДС, учтенная на счете 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость, подлежащий распределению", умножается на коэффициент, рассчитанный в п. 3;

5) сумма, полученная в п. 4, подлежит включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, по местам возникновения.

Организация не применяет нормы п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Пример 10. За текущий налоговый период расходы организации по облагаемым НДС операциям составили 2 000 000 руб., НДС по расходам - 360 000 руб.

Расходы по не облагаемым НДС операциям - 600 000 руб.

Сумма общехозяйственных расходов - 300 000 руб., НДС по общехозяйственным расходам - 54 000 руб.

Выручка от реализации облагаемых НДС операций - 3 500 000 руб., НДС по этим операциям - 630 000 руб.

Доходы от реализации векселей - 600 000 руб.

Сумма общехозяйственных расходов распределяется пропорционально выручке от реализации (доходов) по каждому виду деятельности в общем объеме выручки (доходов).

Сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к облагаемым НДС операциям, составила 256 098 руб. (300 000 руб. x [3 500 000 руб. : (3 500 000 руб. + 600 000 руб.)]).

Сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, - 43 902 руб. (300 000 руб. - 256 098 руб.).

Таким образом, совокупные расходы составили:

по облагаемым НДС операциям - 2 256 098 руб. (2 000 000 руб. + 256 098 руб.);

по не облагаемым НДС операциям - 643 902 руб. (600 000 руб. + 43 902 руб.).

Доля расходов на облагаемые НДС операции составила 22,20% [643 902 руб. : (2 256 098 руб. + 643 902 руб.) x 100].

Таким образом, организация за текущий налоговый период распределяет суммы НДС, учтенные на счете 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость, подлежащий распределению", в соответствии с вышеизложенным порядком.

Если организация в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) использует собственное имущество (в том числе вексель третьего лица), вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118).

Иными словами, вычет сумм НДС производится не исходя из стоимости приобретенных товаров, а исходя из фактической стоимости приобретения векселя.

С 1 января 2007 г. сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров (работ, услуг) покупателю, должна быть уплачена покупателем платежным поручением при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (п. 4 ст. 168 НК РФ). По нашему мнению, налоговые органы будут понимать данную норму таким образом, что в случае отсутствия уплаты налога по таким операциям покупатель не будет иметь права на вычет "входного" НДС. Официально данная позиция финансового ведомства на сегодняшний день не высказана, но следует из формы декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Новая форма декларации содержит в разделе "Налоговые вычеты" строку 240 "предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету".

Таким образом, Минфин России фактически признал, что в отношении вышеуказанных операций право на вычет НДС возникает у покупателя только при условии уплаты НДС на основании платежного поручения.

Среди ряда специалистов бытует мнение, что подобная позиция финансового ведомства может быть оспорена в суде, особенно если речь идет об операциях по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав), задолженность по которым погашена путем зачета взаимных требований. В качестве аргументов они приводят следующие доводы.

При приобретении товара (работы, услуги) покупатель на полном основании принимает к вычету предъявленную ему сумму НДС. На момент приобретения он имеет такое право, ввиду того что он предполагает осуществить оплату поставщику путем перечисления денежных средств (а не собственным имуществом, в том числе векселем третьего лица). На момент зачета взаимных требований покупателю придется уплатить на основании п. 4 ст. 168 НК РФ сумму НДС платежным поручением. Однако вычет НДС уже применен, причем правомерно, тогда как из НК РФ не следует обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС, принятого ранее к вычету, и дальнейшее принятие этого налога к вычету.

Из НК РФ также не следует обязанность налогоплательщика по представлению в этом случае уточненной декларации по НДС за период, в котором был применен вычет налога, так как уточненные декларации представляются в случаях, установленных ст. 81 настоящего Кодекса, согласно п. 1 которой уточненные декларации оформляются при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Поскольку при приобретении товара (работы, услуги) сумма НДС была принята к вычету покупателем правомерно, то об ошибке, исправлении ошибки и о представлении уточненной декларации речи в данном случае не идет.

В то же время, до тех пор пока не появится судебная практика, говорить о том, как отнесутся к вопросу принятия к вычету сумм НДС независимо от уплаты налога платежным поручением суды, не представляется возможным. Налоговые органы будут ссылаться на абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей Кодекса, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. Поскольку при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ предусмотрено наличие такого документа, как платежное поручение на уплату НДС, то его отсутствие суды могут расценить как основание для отказа в вычете суммы НДС.

Пример 11. ООО "Сигма" приобрело в январе у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В марте стороны заключили соглашение об отступном, по которому стороны договорились, что в оплату за материалы ООО "Сигма" передает простой вексель третьего лица номинальной стоимостью 120 000 руб., приобретенный за 100 000 руб. в этом же месяце.

Так как вексель приобретен с дисконтом и способен принести организации доход в будущем, то в соответствии с ПБУ 19/02 он учитывается у ООО "Сигма" в составе финансовых вложений по стоимости фактических затрат.

В соглашении об отступном стороны оговорили, что задолженность погашается наличными денежными средствами в сумме 15 254,24 руб. и векселем, который оценивается сторонами как разница между задолженностью 118 000 руб. и суммой НДС, подлежащей уплате. При передаче векселя третьего лица по соглашению об отступном ООО "Сигма" признает в бухгалтерском учете прочие доходы в сумме задолженности перед ООО "Янтарь" без учета НДС.

При использовании ООО "Сигма" собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные ООО "Сигма", которые исчисляются исходя из балансовой стоимости вышеуказанного имущества, переданного в счет оплаты товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В нашем примере вычет НДС по приобретенным материалам производится не в январе (период принятия материалов к учету), а в марте (период передачи векселя) в сумме 15 254,24 руб. (100 000 руб. x 18 : 118).

Соответственно, право на вычет НДС возникает у покупателя в марте, когда НДС фактически уплачен поставщику. Следовательно, за январь ему придется представить уточненную декларацию, в которой сумма НДС - 18 000 руб. должна быть исключена из состава налоговых вычетов, и уплатить пени.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Так как вексель приобретен и реализован в одном отчетном периоде, то процентный доход (расход) в целях налогового учета не определяется.

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных доходах 118 000 руб., а во внереализационных расходах - 100 000 руб.

Прибыль от операции реализации векселя по договору об отступном в бухгалтерском и налоговом учете составляет 18 000 руб. (118 000 руб. - 100 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

Январь

10 60 100 000 Приняты к учету материалы

19 60 18 000 Учтен НДС

68-2 19 18 000 НДС принят к вычету

Март

58-2 76 100 000 Принят к учету вексель

третьего лица

76 51 100 000 Оплачен вексель третьего лица

60 91-1 102 745,76 Признаны прочие доходы

(118 000 руб. - в сумме погашаемой

15 254,24 руб.) задолженности

91-2 58-2 100 000 Списана на прочие расходы

стоимость выбывшего векселя

третьего лица

68-2 19 18 000 Сторно: восстановлен принятый

к вычету НДС

60 51 15 254,24 Уплачен НДС ООО "Янтарь"

68-2 19 15 254,24 НДС принят к вычету

после уплаты налога

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Отметим, что на момент написания настоящей статьи разъяснений Минфина России о порядке применения вычетов при оплате задолженности векселями третьих лиц не поступало. В специализированных изданиях специалисты высказывают следующую точку зрения: изменения, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ, позволяют принять к вычету именно ту сумму "входного" НДС, которую указал в счете-фактуре поставщик, при условии оплаты ее покупателем.

Возможно, именно такие разъяснения вскоре появятся. Но до этого мы предлагаем наименее рискованный вариант применения налогового вычета.

6. Учет векселя третьего лица при расчетах за поставку

товаров (выполненные работы, оказанные услуги)

у организации-продавца

Вексель третьего лица, полученный от покупателей в оплату за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), признается финансовым вложением.

Для учета таких векселей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги".

Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений необходимо выполнение условий, определенных п. 2 ПБУ 19/02:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.].

Если организация-поставщик получила в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) векселя не самого должника, а третьей организации, то такие векселя должны были быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) (п. 14 ПБУ 19/02).

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов).

В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 предъявление векселя для погашения признается выбытием финансового вложения. При выбытии финансовых вложений доходы по ним признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Объектом налогообложения применительно к операциям с векселями являются доходы от реализации или иного выбытия векселей, определяемые из цены реализации или иного выбытия, а также исходя из цены накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов по ценным бумагам, в том числе по векселям. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Пунктом 6 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны отражать в качестве полученных доходов доходы по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, равномерно, то есть показывать эти доходы в составе соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Это правило относится и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, были они получены непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке.

При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете сумму доходов по векселям в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Таким образом, в соответствии со ст. ст. 250, 271, 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем. Для финансовых векселей это разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на их приобретение. Векселедержатель равномерно начисляет доход в течение времени владения векселем. Порядок расчета дохода зависит от срока платежа по векселю.

Так, вексель "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в соответствии с ст. 34 Положения о переводном и простом векселе в течение одного года с даты его составления. Поэтому процент (дисконт) рассчитывается исходя из возможного срока обращения - 365 (366) дней.

Пример 12. ООО "Янтарь" поставило ООО "Сигма" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

ООО "Сигма" передает в счет оплаты за полученный товар вексель третьего лица номинальной стоимостью 129 800 руб. Срок погашения векселя - 80 дней.

Выбытие векселя отражается в бухгалтерском учете в прочих доходах.

В налоговом учете во внереализационных доходах признаются доходы в виде дисконта по векселю в сумме 11 800 руб.

Расчет налоговой базы по полученному дисконту осуществляется следующим образом.

Вексель выдан на срок 80 дней.

Ставка рефинансирования Банка России - 10,5%.

Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, - 2987,18 руб. (129 800 руб. : 365 дн. x 80 дн. x 10,5%).

Сумма превышения дисконта по векселю над процентом Банка России - 8812,82 руб. (129 800 руб. - 118 000 руб. - 2987,18).

Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 1344,33 руб. (8812,82 руб. : 118 x 18).

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:

58 "Финансовые вложения", субсчет "Векселя полученные" (58-2);

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерском учете ООО "Янтарь" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

62-1 90-1 118 000 Отгружены товары покупателю

90-3 68-2 18 000 Начислен НДС с выручки

от продажи

90-2 41 70 000 Отражено списание товара

по фактической себестоимости

58-2 62-1 118 000 Отражен полученный вексель

58-2 91-1 4 425 Отражена часть дисконта,

признаваемая ежемесячно

равномерно в качестве дохода

(1-й, 2-й мес. - 4425 руб.

[(129 800 руб. -

118 000 руб.) : 80 дн. x

30 дн.], 3-й мес. - 2950 руб.

[(129 800 руб. -

118 000 руб.) : 80 дн. x

20 дн.]

91-2 68-2 1 344,33 Отражен НДС, исчисленный

с суммы превышения

полученного процента

по векселю в части превышения

процента, рассчитанного

по ставке рефинансирования

Банка России

76 91-1 129 800 Предъявлен вексель к оплате

91-2 58-2 129 800 Списана балансовая стоимость

векселя

51 76 129 800 Получены денежные средства

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

7. Бухгалтерский учет векселя, полученного в качестве

аванса у организации-продавца

При получении организацией-продавцом собственного векселя организации-покупателя до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) вексель учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

При получении организацией-продавцом от организации-покупателя векселя третьего лица до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) вексель учитывается в составе финансовых вложений и отражается по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет "Векселя полученные".

До 1 января 2006 г. организация-продавец не увеличивала налоговую базу по НДС при получении векселя третьего лица в счет предстоящей отгрузки товара, так как ст. 162 НК РФ предусматривала увеличение налоговой базы по НДС на суммы полученных денежных средств в виде авансов, если они связаны с расчетами за товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

С 1 января 2006 г. пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утратил силу. Но согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 154 НК РФ, при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключение составляет предварительная оплата продукции с длительным производственным циклом ее изготовления (п. 13 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 настоящего Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.05.2006 N 03-04-11/88, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Что касается включения в налоговую базу суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившей налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), то об этом говорится в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77.

При поступлении оплаты, частичной оплаты момент определения налоговой базы по НДС наступает, но выручка в бухгалтерском учете не признается (ст. 3 ПБУ 9/99).

В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ), при этом налог подлежит вычету согласно п. 8 ст. 171 настоящего Кодекса с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что если в качестве оплаты, частичной оплаты поступает вексель третьего лица, то налоговая база возникает на дату получения векселя. Как раз в этот момент и исчисляется НДС, сумма которого определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Если в оплату передается собственный вексель, то его получение не должно рассматриваться как получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 13. ООО "Янтарь" получило 10 апреля 2007 г. в счет предстоящей поставки товара вексель третьего лица. Номинальная стоимость векселя - 300 000 руб., срок платежа - "по предъявлении, но не ранее 1 июня 2007 г.". Стоимость товара согласно договору - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Отгрузка товара осуществлена 10 мая 2007 г.

Себестоимость товара - 140 000 руб. Вексель предъявлен к оплате при наступлении срока платежа.

Расчет налоговой базы по НДС по полученному векселю осуществляется следующим образом.

Ставка рефинансирования Банка России - 10,5%.

Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, - 4401,36 руб. (300 000 руб. : 365 дн. x 51 дн. x 10,5%).

Сумма превышения дисконта по векселю над процентом - 59 598,64 руб. (300 000 руб. - 236 000 руб. - 4401,36 руб.).

Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 9091,30 руб. (59 598,64 руб. : 118 x 18).

Доходы от реализации товаров в обмен на вексель признаются в налоговом учете ООО "Янтарь" исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 3 ст. 274 НК РФ) - 236 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли дисконт по векселю признается внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете доходы в виде дисконта по векселю признаются ежемесячно исходя из общей суммы дохода в виде дисконта по векселю за весь срок, оставшийся до предъявления векселя к платежу, и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном месяце (абз. 3 п. 1 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

За апрель в налоговом учете признаны внереализационные доходы в сумме 25 098 руб. [(300 000 руб. - 236 000 руб.) : 51 дн. x 20 дн.], за май - 38 902 руб. [(300 000 руб. - 236 000 руб.) : 51 дн. x 31 дн.].

В мае 2007 г. при получении платежа по векселю в бухгалтерском учете производится списание стоимости векселя (п. 25 ПБУ 19/02), которая определяется в данном случае исходя из его первоначальной стоимости (равной на дату платежа по векселю указанной в векселе сумме) (п. п. 18, 26 ПБУ 19/02).

В целях налогообложения прибыли сумма дохода от погашения векселя определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ, то есть исходя из суммы, полученной при погашении векселя (300 000 руб.). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (дисконт по векселю в сумме 64 000 руб.). Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). Таким образом, общая сумма прибыли от погашения векселя в целях налогообложения прибыли равна нулю (300 000 руб. - 236 000 руб. - 64 000 руб.).

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:

58 "Финансовые вложения", субсчет "Векселя полученные" (58-2);

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с бюджетом" (76-5).

В бухгалтерском учете ООО "Янтарь" оформляются следующие проводки:

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция |  Сумма, руб.  |     Содержание операций     |
   |       счетов     |               |                             |
   +————————T—————————+               |                             |
   |  Дебет |  Кредит |               |                             |
   L————————+—————————+———————————————+——————————————————————————————
   

Апрель 2007 г.

58-2 62-1 236 000 Отражен полученный вексель

третьего лица

76-5 68-2 36 000 Начислен НДС при получении

векселя (момент возникновения

налоговой базы)

91-2 68-2 9 091,30 Отражен НДС, исчисленный

с суммы превышения

полученного процента

по векселю в части превышения

процента, рассчитанного

по ставке рефинансирования

Банка России

58-2 91-1 25 098 Отражена часть дисконта,

признаваемая ежемесячно

равномерно в качестве дохода

[(300 000 руб. -

236 000 руб.) : 51 дн. x

20 дн.]

Май 2007 г.

62-1 90-1 236 000 Отгружены товары покупателю

90-3 68-2 36 000 Начислен НДС с выручки

от продажи

90-2 41 140 000 Отражено списание товара

по фактической себестоимости

68-2 76-5 36 000 Принят к вычету НДС (п. 8

ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ)

58-2 91-1 38 902 Отражена часть дисконта,

признаваемая ежемесячно

равномерно в качестве дохода

[(300 000 руб. -

236 000 руб.) : 51 дн. x

31 дн.]

76 91-1 300 000 Предъявлен вексель к оплате

91-2 58-2 300 000 Списана балансовая стоимость

векселя

51 76 300 000 Получены денежные средства

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

И.Н.Соколова Начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 05.03.2007 ————