"Налоговый вестник", 2007, N 4

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСЧЕТОВ ПО ДОГОВОРУ ФИНАНСИРОВАНИЯ

ПОД УСТУПКУ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ

1. Правовые аспекты

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Договор финансирования под уступку денежного требования является двусторонним и должен соответствовать требованиям ст. 389 ГК РФ, регулирующей форму уступки требования.

Договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключаться в качестве финансовых агентов банками и иными кредитными организациями, а также другими коммерческими организациями, имеющими разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется.

Если договором финансирования под уступку денежного требования не предусмотрено иное, клиент несет перед финансовым агентом ответственность за действительность денежного требования, являющегося предметом уступки. Клиент передает финансовому агенту счета-фактуры, другие доказательства того, что денежное требование, уступаемое финансовому агенту, действительно.

Денежное требование, являющееся предметом уступки, признается действительным, если клиент обладает правом на передачу денежного требования и в момент уступки этого требования ему не известны обстоятельства, вследствие которых должник может не исполнять его.

Клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению, если иное не предусмотрено договором между клиентом и финансовым агентом.

В соответствии с п. 1 ст. 828 ГК РФ любое соглашение о запрете или ограничении уступки денежного требования, существующее между клиентом и должником, не влечет недействительности перехода права требования от клиента к финансовому агенту.

Если договором финансирования под уступку денежного требования не предусмотрено иное, последующая уступка денежного требования финансовым агентом не допускается. При этом в случае последующей уступки денежного требования, разрешенной договором, финансовый агент, уступающий требование, выступает в роли клиента в отношениях с другим финансовым агентом, приобретающим требование.

Должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.

В соответствии с п. 2 ст. 831 ГК РФ, если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

2. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения договора финансирования под уступку денежного требования, заключенного в правовом режиме абз. 1 п. 1 ст. 824 ГК РФ.

Пример 1. Организация (клиент) заключила 1 октября 2006 г. с банком (финансовым агентом) договор финансирования под уступку будущего денежного требования.

Согласно условиям договора клиент обязался передать финансовому агенту право требования к третьему лицу - покупателю (должнику) на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

Отгрузка покупателю продукции собственного производства по договору от 25 сентября 2006 г. произведена организацией 1 ноября 2006 г., при этом крайний срок оплаты был установлен по договору не позднее 30 ноября 2006 г. Себестоимость продукции - 140 000 руб.

Финансовый агент должен был выплатить клиенту 236 000 руб.

За каждый день с момента выплаты финансирования банком (1 октября 2006 г.) до дня поступления денежных средств на счет банка (30 ноября 2006 г.) должна была взиматься комиссия в размере 11% годовых от суммы финансирования.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав у организации возникает необходимость определения налоговой базы по НДС.

На день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты у организации возникает в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база по НДС. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, налоговая база по операциям реализации вышеуказанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 настоящего Кодекса). В то же время, поскольку НДС к уплате в бюджет начисляется со стоимости проданной продукции при ее реализации, налоговой базы по НДС при переходе к банку возникшего требования не возникает.

При этом сумма НДС, исчисленная ранее с полученной оплаты в счет предстоящей уступки права требования, подлежит вычету с даты уступки права требования на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации продукции определяется исходя из цены реализуемой продукции, определяемой в соответствии со ст. 40 Кодекса, без включения НДС.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от реализации дебиторской задолженности покупателя продукции признаются в бухгалтерском учете прочими доходами на дату возникновения дебиторской задолженности покупателя продукции и отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы, связанные с уступкой права требования дебиторской задолженности покупателя продукции, признаются в бухгалтерском учете прочими расходами на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражаются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В основе договора финансирования под уступку денежного требования, заключаемого в правовом режиме абз. 1 п. 1 ст. 824 ГК РФ, лежит переход права собственности на денежное требование к финансовому агенту. Следовательно, в данном случае для определения налоговой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться ст. ст. 268, 279 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 279, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при уступке налогоплательщиком, исчисляющим доходы (расходы) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором поставки продукции срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и суммой величин уступаемой дебиторской задолженности и расходов, связанных с приобретением и реализацией права требования, признается убытком налогоплательщика. В рассматриваемой ситуации расходом, связанным с реализацией права требования, является комиссия банка. Следовательно, требование долга реализовано в данном случае с убытком, равным общей сумме комиссии (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441). Поскольку приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме не относится к банковским операциям, то пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ в части освобождения от обложения НДС комиссии банка в данном случае не применяется. Таким образом, комиссия банка, по нашему мнению, в данном случае является объектом обложения НДС. Данная сумма НДС может быть принята к налоговому вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Убыток по сделке уступки права требования включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ в порядке, установленном в данном случае п. 1 ст. 279 настоящего Кодекса. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Согласно положениям абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли всю сумму ежемесячной банковской комиссии, поскольку она не превышает норматив, составляющий в данном случае 12,65% [11,5% x 1,1, где 11,5% - ставка рефинансирования Банка России на дату получения денежных средств (1 октября 2006 г.)].

Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при уступке первоначальным кредитором права требования долга третьему лицу дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Расходы по оплате услуг финансового агента (банка) в виде комиссионного вознаграждения за предоставленное финансирование до момента реализации права требования учитываются в составе внереализационных расходов по правилам абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

51 "Расчетные счета";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

68 "Расчеты по налогам и сборам";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

По рассмотренному примеру оформляются следующие учетные записи:

     
   ————————————————————————T—————T——————T———————————————————————————¬
   |   Назначение учетной  |Дебет|Кредит|        Сумма, руб.        |
   |         записи        |     |      |                           |
   L———————————————————————+—————+——————+————————————————————————————
   

1 октября 2006 г.

Отражено поступление 51 76 236 000

финансирования

Отражен НДС с суммы 76 68 36 000 (236 000 : 118 x 18)

финансирования

31 октября 2006 г.

Отражена комиссия банка 91-2 76 1 868,49 (236 000 x 11% :

365 x 31 : 118 x 100)

Начислен НДС с суммы 19 76 336,33 (236 000 x 11% :

комиссии 365 x 31 : 118 x 18)

НДС с суммы комиссии 68 19 336,33

заявлен к налоговому

вычету

Отражена уплата 76 51 2 204,82 (1868,49 + 336,33)

комиссии банку

1 ноября 2006 г.

Отражена отгрузка 62 90-1 236 000

продукции

Списана себестоимость 90-2 43 140 000

продукции собственного

производства

Начислен НДС 90-3 68 36 000 (236 000 : 118 x 18)

со стоимости продукции

НДС, уплаченный с суммы 68 76 36 000

финансирования, заявлен

к вычету

Отражен операционный 76 91-1 236 000

доход при уступке права

требования долга

Отражен операционный 91-2 62 236 000

расход при выбытии

права требования долга

30 ноября 2006 г.

Отражена комиссия банка 91-2 76 1 808,21 (236 000 x 11% :

365 x 30 : 118 x 100)

Начислен НДС с суммы 19 76 325,48 (236 000 x 11% :

комиссии 365 x 30 : 118 x 18)

НДС с суммы комиссии 68 19 325,48

заявлен к налоговому

вычету

Отражена уплата 76 51 2 133,69 (1808,21 + 325,48)

комиссии банку

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Изменим некоторые условия рассмотренного примера.

Пример 2. По условиям договора финансирования под уступку денежного требования, заключенного 1 октября 2006 г., финансовый агент (банк) обязался выплатить клиенту (организации) в качестве финансирования 200 000 руб., а клиент - передать финансовому агенту в целях обеспечения обязательств перед ним по возврату финансирования право требования к покупателю продукции (должнику) на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

В остальном условия примера 2 идентичны условиям примера 1.

Согласно п. 1 ст. 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, является право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем.

В рассматриваемом примере денежное требование уступлено клиентом финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ). Согласно параграфу 1 гл. 24 ГК РФ уступка требования предполагает безусловную замену лица в обязательстве. В то же время по условиям примера организация из обязательства не выбывает. При этом, оставаясь правообладающим лицом, организация изменяет только фактический источник оплаты продукции (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.09.1996 N 1617/96).

Учитывая вышеизложенное и на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ организация, по нашему мнению, должна начислить НДС с суммы поступившего финансирования.

Сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с суммы финансирования под уступку денежного требования, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ на дату отгрузки продукции покупателю.

Организация отражает сумму обеспечения, выданного банку, на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" на дату возникновения права требования к покупателю продукции.

Поскольку денежное требование к должнику уступлено клиентом финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом, то ст. 279 НК РФ в целях налогообложения прибыли не применяется.

При получении отчета финансового агента о произведенной должником оплате продукции и зачете полученных сумм в исполнение обязательства организации перед банком в учете организации производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62. Кроме того, производится списание суммы обеспечения, учтенной на счете 009. При этом разница между суммой, полученной банком от покупателя продукции, и суммой финансирования, предоставленного банком клиенту, подлежит возврату клиенту (п. 2 ст. 831 ГК РФ).

Расходы в виде комиссии, по нашему мнению, возможно учитывать для целей налогового учета как в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на оплату услуг банка. При этом комиссия банка является объектом обложения НДС, так как пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ в части освобождения от НДС комиссии банка в данном случае не применяется (см. пример 1).

В то же время имеется и альтернативная точка зрения. Так, в соответствии с Письмом Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33 если плата за факторинговое обслуживание исчисляется в установленном заранее порядке от суммы, ранее перечисленной на счет организации-клиента, то обязательство организации по факторинговому договору должно рассматриваться в качестве долгового и, соответственно, выраженная в процентах плата за факторинговое обслуживание - как обычная плата за пользование денежными средствами, аналогичная процентам по договору займа, кредита, иным долговым обязательствам. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены ст. 269 НК РФ. Таким образом, расходы в виде процентов, начисленных за предоставление банком в пользование организации средств на определенный срок и на условиях возвратности и определенной величины начисляемых процентов по рассмотренному договору, по мнению Минфина России, должны учитываться согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов организации для целей обложения налогом на прибыль при условии соблюдения требований, установленных ст. 269 настоящего Кодекса. Следовательно, в рассматриваемой ситуации предельная величина процентов для целей исчисления налога на прибыль составляет 12,65% (11,5% x 1,1, где 11,5% - ставка рефинансирования Банка России на дату предоставления финансирования банком). Комиссия банка по условиям примера полностью учитывается в целях налогообложения прибыли, поскольку не превышает норматив, установленный абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Позиция Минфина России представляется нам недостаточно обоснованной, поскольку правоотношения сторон по договорам займа и кредита (гл. 42 ГК РФ) и по договорам финансирования под уступку денежного требования (гл. 43 ГК РФ) выделены гражданским законодательством в самостоятельные институты гражданского права. Необходимо также отметить, что Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33 вступает в противоречие с Письмом МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, вне зависимости от условий договора финансирования подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18%. В то же время плата за предоставление денежных средств клиенту, осуществляемая в правовом режиме абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ и являющаяся частью вознаграждения финансового агента, классифицируется Минфином России как проценты по долговому обязательству, которые в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

По рассмотренному примеру оформляются следующие проводки.

     
   ————————————————————————T—————T——————T———————————————————————————¬
   |   Назначение учетной  |Дебет|Кредит|        Сумма, руб.        |
   |         записи        |     |      |                           |
   L———————————————————————+—————+——————+————————————————————————————
   

1 октября 2006 г.

Отражено поступление 51 76 200 000

финансирования

Отражен НДС с суммы 76 68 30 508,48 (200 000 : 118 x

финансирования 18)

31 октября 2006 г.

Отражена комиссия банка 91-2 76 1 583,47 (200 000 x 11% :

365 x 31 : 118 x 100)

Начислен НДС с суммы 19 76 285,02 (200 000 x 11% :

комиссии 365 x 31 : 118 x 18)

НДС с суммы комиссии 68 19 285,02

заявлен к налоговому

вычету

Отражена уплата 76 51 1 868,49 (1583,47 + 285,02)

комиссии банку

1 ноября 2006 г.

Отражена отгрузка 62 90-1 236 000

продукции

Списана себестоимость 90-2 43 140 000

готовой продукции

собственного

производства

Начислен НДС 90-3 68 36 000 (236 000 : 118 x 18)

со стоимости продукции

Отражена передача 009 236 000

права требования банку

НДС, уплаченный с суммы 68 76 30 508,48

финансирования, заявлен

к вычету

30 ноября 2006 г.

Отражено погашение 76 62 236 000

задолженности

покупателем продукции

Списана сумма 009 236 000

обеспечения, выданного

банку

Отражен возврат разницы 51 76 36 000 (236 000 - 200 000)

клиенту

Отражена комиссия банка 91-2 76 1 532,39 (200 000 x 11% :

365 x 30 : 118 x 100)

Начислен НДС с суммы 19 76 275,83 (200 000 x 11% :

комиссии 365 x 30 : 118 x 18)

НДС с суммы комиссии 68 19 275,83

заявлен к налоговому

вычету

Отражена уплата 76 51 1 808,22 (1532,39 + 275,83)

комиссии банку

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

О.З.Закариев К. э. н., начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", эксперт Аудиторской Палаты России Подписано в печать 05.03.2007 ————