"Налоговый вестник", 2007, N 4

РАСХОДЫ НА УЧАСТИЕ В МЕЖДУНАРОДНОЙ ВЫСТАВКЕ: КАК СНИЗИТЬ

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ

1. Общие положения

Многие организации принимают активное участие в различных специализированных международных выставках в целях установления прямых контактов с потенциальными партнерами, клиентами, покупателями.

Согласно п. 1.3 Концепции развития выставочно-ярмарочной деятельности в Российской Федерации, одобренной Правительством РФ на заседании от 29 марта 2001 г. (далее - Концепция от 29 марта 2001 г.), выставки и ярмарки - это рыночные мероприятия, на которых организации (экспоненты) представляют на основе выставочных образцов производимые товары и услуги с целью изучения конъюнктуры рынка и содействия их сбыту.

Отличительной чертой ярмарок является то, что они, как правило, предполагают непосредственное осуществление прямых продаж экспонентами демонстрируемой продукции, хотя в настоящее время границы между понятиями "выставка" и "ярмарка" сведены до минимума.

В соответствии с п. 1.4.1 Концепции от 29 марта 2001 г. по географическому составу экспонентов выставки/ярмарки классифицируются:

- на всемирные выставки/ярмарки (международные выставки, на которых страны демонстрируют свои достижения в области экономики, науки, техники и культуры);

- на международные выставки/ярмарки (в них участвуют фирмы из разных стран, число иностранных участников должно составлять не менее 10% от общего числа экспонентов, выставочное оборудование и предоставленный набор услуг должны соответствовать международным стандартам);

- на выставки/ярмарки с международным участием (с числом иностранных участников менее 10% от общего числа участников);

- на национальные выставки/ярмарки (с участием фирм отдельно взятой страны).

Выставки и ярмарки - это, как правило, многокомпонентные мероприятия, в течение которых не только демонстрируются экспонаты, но и проводятся конференции, семинары, круглые столы, выполняющие информационную или имиджевую функцию. Многокомпонентность выставочных мероприятий для конкретного экспонента обычно оговаривается в условиях договора с организатором выставки.

2. Пакет документов, подтверждающих статус экспонента

выставки/ярмарки

Как только организация определяется с форматом выставочного мероприятия и формой участия в нем, она подает заявку на участие в выставке в ее организационный комитет. После регистрации этой заявки организация приобретает статус экспонента и получает от организаторов выставки пакет документов, включающий:

- договор на участие в выставке;

- прайс-лист на услуги и работы;

- план выставки;

- деловую программу выставки;

- общие условия участия в выставке, являющиеся неотъемлемой частью договора на участие в выставке;

- планировку павильона с указанием месторасположения заказанного экспонентом выставочного стенда, заверенную подписью и печатью организатора выставки, являющуюся неотъемлемой частью договора на участие в выставке.

По своей правовой природе договор на участие в выставке/ярмарке является смешанным договором, сочетающим элементы договора аренды и договора об оказании услуг. Это объясняется тем, что экспонент на выставке/ярмарке арендует выставочные площади (а в ряде случаев - также стенд и оборудование для размещения своей экспозиции). Одновременно организатор выставки предлагает экспоненту услуги переводчика, фотографа, PR-услуги (public relations - PR), дизайнерские услуги, услуги электрика, уборщицы и т.д.

Еще одним важнейшим документом, подтверждающим участие в выставке/ярмарке, а также являющимся дополнительным источником рекламы, является выставочный каталог.

3. Затраты на участие в выставке/ярмарке

Затраты на участие в выставке/ярмарке складываются из нескольких составляющих. В обязательный минимум для организации (экспонента) входит аренда выставочной площади, аренда оборудования, мебели и оргтехники, стоимость собственного стенда и полиграфии. Дополнительных расходов требуют проведение промоакций, выпуск рекламной продукции (баннеров, воздушных шаров) и сувениров (футболок, кепок, ручек, календарей). При проведении выставки в другой стране или в другом городе в затратах на участие в выставке/ярмарке надо также учитывать расходы на проезд, проживание и доставку груза. Отдельными статьями расходов считаются аренда телефонов, факсов, Интернета, специальных витрин или холодильного оборудования для скоропортящихся товаров, оплата услуг охранников, электриков, грузчиков, уборщиц и т.д. Наиболее затратная часть участия в выставке - это аренда выставочных площадей.

Для участия в международной выставке организация (экспонент) составляет бюджет такого рекламного мероприятия, который может иметь следующий вид.

Бюджет участия в международной выставке

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                  Позиция бюджета                 |   Перечень  |
   |                                                  |   расходов  |
   |                                                  |(включая НДС)|
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Организация презентации и работы с прессой

I. Организация презентации ООО "Ирика"

на международной выставке в Берлине

Консультирование заказчика (ООО "Ирика"),

координация и разработка программы презентации

на международной выставке в Берлине

Идентификация, установление контактов и управление

процессом приглашения участников презентации

Разработка презентации ООО "Ирика"

Общая организация и координация мероприятия

(согласование по месту проведения, питание,

декорирование выставочной площадки)

Работа ведущего (содержательная подготовка,

брифинг ведущего на месте, ведение презентации)

Регистрационный сбор

Аренда выставочной площади (с указанием площади

в кв. м)

Аренда и монтаж проектной техники (количество

плазменных экранов, видеораспределителей, включая

кабели и др.)

Звукотехническое оборудование (количество боксов,

пультов, CD-плееров, микрофонов) и работа

персонала (техника, монтаж/сопровождение)

Организация питания (в расчете на количество

персонала, работающего на выставке)

Декорирование площадки (количество напольных

цветочных композиций и т.д.)

Транспортировка оборудования и других материалов

Услуги дополнительного персонала по поддержке

на мероприятии

Услуги переводчика

Производство и разработка творческого дизайна

пригласительных билетов (указать количество)

для презентации, цветная печать сопроводительных

писем

Рассылка приглашений

Услуги фотографа с предоставлением дисков (указать

количество экземпляров) с фотографиями

Итого по I разделу

II. Организация работы с прессой

Консультирование заказчика (ООО "Ирика"),

координация и разработка программы встреч

с бизнес-партнерами и интервью с прессой

Составление списка прессы и налаживание контактов

Постоянная работа с прессой: написание

пресс-релизов (указать необходимое количество),

аренда информационного деска, организация

и координация необходимого количества интервью

с основными экономическими и деловыми журналами

Мониторинг СМИ после проведения презентации ООО

"Ирика"

Итого по II разделу

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вышеперечисленные позиции бюджета включают самые разнообразные виды расходов, непосредственно связанные с организацией и участием в международной выставке. Учитывая, что для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу учитываются в особом порядке (часть таких затрат организация вправе учесть полностью, а часть - только в пределах норматива), для снижения степени налоговых рисков организация должна правильно квалифицировать каждую позицию бюджета выставки в качестве рекламных расходов. Не менее важна правильная квалификация каждой позиции расходов на участие в международных выставках с точки зрения обложения НДС [ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. 4. Признание затрат на участие в международной выставке в целях исчисления налога на прибыль Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях относятся к ненормируемым рекламным расходам в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на рекламу в целях налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией; при этом часть таких затрат можно учесть полностью, а часть - только в пределах норматива. Между тем ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях. Следовательно, при классификации затрат на проведение международной выставки и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в вышеуказанных целях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 по делу N А43-1729/2004-32-152). По мнению автора, к расходам на участие в международной выставке, которые не нормируются, можно отнести расходы, обусловленные исключительно фактом проведения конкретной выставки в конкретном месте. К таким расходам в целях налогообложения прибыли, в частности, можно отнести практически все позиции бюджета участия в международной выставке, перечисленные выше. Кроме того, если специально для участия в международной выставке изготовили визитки, указав на них реквизиты и профиль деятельности организации, а в ходе выставки раздавали их всем желающим, то такие расходы также можно признать в качестве рекламных (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2000 N А56-7944/00) при условии соответствующего документального подтверждения. Однако, по мнению налоговых органов, критерием для признания расходов в качестве рекламных расходов на участие в выставке является то, что такие расходы должны быть объединены по единому принципу, а именно: если бы не было этой конкретной выставки, то и этих расходов организация не несла бы. Если же определенные расходы возникают у организации независимо от того, будет выставка или нет, то они относятся к нормируемым расходам. Следуя такому критерию, налоговые органы считают, что, например, раздача блокнотов, ручек, часов, папок с фирменной символикой может осуществляться в любом месте (а не только на выставке). Поэтому такие расходы не должны быть отнесены к расходам на участие в выставке. Подобного рода расходы можно было бы относить к расходам на участие в выставке только в случае, если на них наряду с фирменной символикой нанесена символика выставки. Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 подчеркивается, что к расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений для участия в подобных выставках. Расходы, связанные с раздачей призов в рамках подобных рекламных мероприятий, подпадают под категорию расходов, ограниченных 1% выручки от реализации. Однако этот документ носит статус официальной переписки. По мнению налоговых органов, для целей налогообложения прибыли не относятся к рекламным расходам также затраты на передачу продукции собственного производства в качестве сувениров фактическим клиентам - заказчикам (покупателям) (конкретным лицам), а также потенциальным заказчикам (покупателям) в процессе проведения переговоров, при приеме делегации (Письма МНС России от 27.03.2003 N 02-5-11/90-Л035, от 24.03.2003 N 02-5-11/73-К342; Письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25950). Расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены. На основании п. 2 ст. 318 НК РФ и Письма МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 рекламные расходы признаются в налоговом учете косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ. Обращаем внимание читателей журнала на то, что срок хранения рекламных материалов, составляющий согласно ст. 12 Федерального закона "О рекламе" один год со дня последнего распространения рекламы, не следует путать со сроком хранения документов в целях налогообложения прибыли. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ такие документы являются одним из оснований для учета расходов на рекламу (ст. 252 НК РФ) и должны храниться в организации как минимум в течение четырех лет. Полагаем, что течение вышеуказанного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов. Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрена обязанность организации хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Учитывая требования п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 1 ст. 252 НК РФ, в рассматриваемой ситуации в качестве документального подтверждения расходов на организацию и участие в международной выставке может служить следующий пакет документов: - договор на участие в международной выставке в Берлине ООО "Ирика"; - прайс-лист на услуги и работы; - план выставки; - деловая программа международной выставки; - общие условия участия в международной выставке, являющиеся неотъемлемой частью договора на участие в выставке; - планировка павильона с указанием месторасположения заказанного ООО "Ирика" выставочного стенда, заверенная подписью и печатью организатора выставки, являющаяся неотъемлемой частью договора на участие в выставке; - выставочный каталог; - акт сдачи-приемки оказанных услуг; - отчет об организации и проведении презентации ООО "Ирика" в рамках международной выставки в Берлине; - презентация ООО "Ирика" в рамках международной выставки в Берлине в формате Power Point; - пресс-клиппинг публикаций в СМИ о презентации ООО "Ирика" в рамках международной выставки в Берлине. Необходимость представления данного документа обусловлена следующим. В бюджете выставки, а также в соответствующем приложении к договору на участие в международной выставке предусмотрен такой вид услуг, как мониторинг СМИ после проведения презентации. Данный вид услуг должен подтверждаться отдельным специальным PR-документом - пресс-клиппингом. Напомним читателям журнала, что пресс-клиппинг - это анализ и контроль выходящих в СМИ материалов на определенную тему. Иными словами, в рассматриваемом случае это пресс-клиппинг публикаций в СМИ о презентации ООО "Ирика" в рамках международной выставки в Берлине. В соответствии с п. п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на рекламу собственной продукции (товаров, работ, услуг) признаются в бухгалтерском учете организации расходами по обычным видам деятельности и учитываются в полной сумме произведенных затрат. На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Расходы на рекламу связаны со сбытом продукции (товаров, работ, услуг) и поэтому являются коммерческими расходами. При составлении бухгалтерской отчетности затраты, связанные со сбытом продукции, не включаются в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", а отражаются по статье "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), образец которой утвержден Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы". Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на рекламу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, а также в организациях, занимающихся торговой деятельностью, учитываются на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу". Признанные в бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44, списываются на себестоимость проданной продукции (товаров) полностью или пропорционально объему реализованной продукции (товаров) в зависимости от выбранного организацией способа списания коммерческих расходов, закрепленного в приказе по бухгалтерской учетной политике. При этом в бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки: Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 44, субсчет "Расходы на рекламу", - списана полная сумма учтенных в отчетном периоде расходов на продажу; запись осуществляется, если организацией было принято решение о признании вышеуказанных затрат полностью в учтенной в отчетном периоде сумме в себестоимости проданной продукции (товаров) в качестве расходов периода. Если вышеуказанные затраты по решению организации не признаются затратами периода, то они подлежат распределению в соответствии с принятым в учетной политике порядком; Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 44, субсчет "Расходы на рекламу", - списана часть учтенных в отчетном периоде расходов на продажу продукции, не подлежащая распределению в установленном порядке между проданным товаром и остатком товаров на конец месяца. Вышеуказанная запись осуществляется, если организацией не было принято решение о признании коммерческих расходов полностью в учтенной в отчетном периоде сумме в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности. 5. Особенности исчисления НДС со стоимости услуг по организации и участию в международной выставке на территории иностранного государства Рассмотрим ситуацию, при которой ООО "Ирика" (заказчик) заключило договор с исполнителем (немецким организатором выставки, нерезидентом Российской Федерации) на участие в международной выставке в Берлине, в рамках которой проводится презентация ООО "Ирика". Согласно этому договору исполнитель оказывает экспоненту комплекс услуг (аренда выставочной площади и оборудования, дизайн выставочной площадки, услуги переводчика, фотографа и т.д.), в числе которых услуги по проведению презентации ООО "Ирика" в рамках такой выставки. При определении места реализации работ (услуг) для целей обложения НДС читателям журнала следует руководствоваться ст. 148 НК РФ. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации [в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса]. Иными словами, по общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги). Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации [если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство] либо места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ). Таким образом, если услуги, оказываемые иностранной компанией по организации участия российских юридических лиц в международных выставках, проводимых за пределами территории Российской Федерации, не подпадают под перечень исключений, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом их реализации признается место осуществления деятельности иностранной организации, предоставляющей такие услуги, то есть территория иностранного государства. В рассматриваемой ситуации иностранный организатор выставки (исполнитель) не имеет своего постоянного представительства в Российской Федерации, состоящего на учете в налоговых органах. В соответствующем приложении "Бюджет участия в выставке" к договору на участие в международной выставке (см. таблицу "Бюджет участия в международной выставке") приведен перечень услуг, оказываемых иностранным организатором выставки на территории иностранного государства (в Берлине). По мнению автора, все услуги (за исключением аренды и монтажа проектной техники и декорирования площадки - см. далее), перечисленные в приложении к договору, связанные с презентацией ООО "Ирика" в рамках международной выставки на территории иностранного государства (в Берлине), можно признать в качестве рекламных услуг. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается место осуществления деятельности рекламодателя (ООО "Ирика"). Аналогичная точка зрения изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269, которая заключается в следующем: "...если при подготовке участия российских организаций в международных выставках иностранные организаторы выставок проводят рекламную кампанию такого участия, то местом реализации рекламных услуг признается территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)". В рассматриваемой ситуации ООО "Ирика", приобретающее такие услуги, должно исполнить обязанности налогового агента по удержанию НДС с суммы доходов иностранной компании - организатора выставки, оказавшей услуги по проведению презентации (п. 3 ст. 166 НК РФ). При удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки [в рассматриваемом случае это должна была быть расчетная ставка (18/118)] (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Однако, учитывая условия заключенного договора, предусматривающие выплату вознаграждения исполнителю с учетом НДС по ставке 16%, соответствующей нормам налогового законодательства Федеративной Республики Германия, иностранная компания - организатор выставки не включила в сумму контракта суммы налогов, уплачиваемых на территории Российской Федерации за исполнителя (в качестве налогового агента). Это означает, что в налоговую базу не включена сумма НДС, уплачиваемая согласно российскому законодательству; следовательно, применять расчетную ставку 18/118 [то есть вычленять сумму НДС из суммы, подлежащей перечислению иностранному организатору выставки] у ООО "Ирика" нет оснований (российский НДС в сумму сделки не включен). На основании п. 2 ст. 161 НК РФ российский рекламодатель (ООО "Ирика") в качестве налогового агента обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом в п. 4 ст. 173 НК РФ говорится о том, что налоговые агенты уплачивают налог за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, то есть иностранной компании (иностранному организатору выставки). По мнению Минфина России, если налоговый агент по каким-то причинам (в рассматриваемом случае такой причиной является уже утвержденный бюджет выставки, а также условия договора, которые не предусматривают сумму налогов, уплачиваемых по российскому законодательству) не удержал из дохода, подлежащего перечислению иностранной компании, сумму налога, то он должен заплатить НДС в бюджет из собственных средств (Письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215). Если иностранная компания не учитывает в стоимости услуг сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, российская организация должна применять при исчислении НДС ставку налога в размере 18% к стоимости услуг (без учета НДС) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств в тех налоговых периодах, в которых производится перечисление денежных средств иностранному лицу (п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156). При этом ООО "Ирика" не вправе предъявить вычет по НДС в декларации за тот период, в котором произошла уплата НДС, в связи с тем что налоговый агент (ООО "Ирика") уплатит НДС не за счет налогоплательщика, а за свой счет (п. 3 ст. 171 НК РФ). По нашему мнению, в подобной ситуации российский рекламодатель (ООО "Ирика") вправе отнести сумму уплаченного в бюджет НДС в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.07.2006 N 03-03-04/2/175). Учитывая вышеприведенное, по нашему мнению, ООО "Ирика" обязано в качестве налогового агента заплатить в бюджет НДС со стоимости всех услуг, оказанных иностранным контрагентом (организатором выставки) по организации присутствия на международной выставке в Берлине (с применением ставки 18% к стоимости данной сделки), и признать сумму уплаченного НДС в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. Уплаченный за счет собственных средств НДС ООО "Ирика" не вправе предъявить к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом. При этом считаем необходимым обратить внимание читателей журнала на следующее. Приведенный в соответствующем приложении (Бюджет участия в выставке) к заключенному договору перечень услуг, связанных с презентацией ООО "Ирика" в рамках международной выставки на территории иностранного государства (в Берлине), подразделяется на две группы: 1) услуги, связанные с участием в международной выставке и организацией презентации ООО "Ирика" в рамках этой выставки; 2) услуги, связанные с организацией работы с прессой (написание нескольких пресс-релизов, организация необходимого количества интервью с основными экономическими и деловыми журналами), а также мониторинг СМИ после проведения презентации. Это группа расходов на PR-услуги. Как следует из вышеприведенного перечня, в состав услуг, оказываемых иностранным контрагентом (организатором выставки), входят PR-услуги, которые, по мнению Минфина России, далеко не во всех случаях признаются в качестве рекламных услуг. 6. НДС и PR-услуги PR-услуги - это услуги по организации связей с общественностью и формированию общественного мнения. Организация PR-услуг предусматривает подготовку информационного наполнения мероприятий - пресс-материалы в форме пресс-релизов, пресс-папок и т.д. В рассматриваемой ситуации это информационное наполнение презентации ООО "Ирика" в рамках международной выставки на территории иностранного государства (Федеративная Республика Германия). Пресс-релиз как средство PR представляет собой бюллетень, предназначенный для редакций СМИ, из которого они могут взять интересующую их информацию. Пресс-релиз является основным PR-документом во взаимодействии со СМИ. Как было отмечено выше, реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона "О рекламе"). По мнению автора, PR-услуги, оказываемые при презентации ООО "Ирика" в рамках международной выставки на территории иностранного государства, ООО "Ирика" вправе признать в качестве рекламных услуг для целей исчисления НДС, поскольку они (PR-услуги) соответствуют критериям рекламы, установленным п. 1 ст. 3 Федерального закона "О рекламе". Соответственно, по мнению автора, PR-услуги, связанные с презентацией ООО "Ирика" в рамках международной выставки, можно признать в качестве рекламных услуг для целей исчисления НДС. Местом реализации таких PR-услуг согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается место осуществления деятельности рекламодателя (ООО "Ирика"). В рамках участия организаций в международных выставках организатор выставки может оказывать услуги по подготовке и проведению пресс-конференций через средства массовой информации. В этом случае экспонент несет затраты, связанные с подготовкой и участием в таких мероприятиях. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на подготовку и проведение пресс-конференций могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе рекламных расходов. При этом данные расходы не могут рассматриваться как расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации. Статьями 14 - 16 Федерального закона "О рекламе" установлены требования к рекламе, размещаемой в средствах массовой информации. В соответствии с вышеуказанными требованиями проведение пресс-конференции не может рассматриваться как реклама в средствах массовой информации. Для целей гл. 25 НК РФ расходы, связанные с подготовкой и проведением пресс-конференции в рекламных целях, являются нормируемыми и учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. В случае возникновения спора с налоговыми органами по рассматриваемым вопросам считаем необходимым обратить внимание читателей на следующее. Обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина России теперь прямо установлена в пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Это означает, что в спорной ситуации, по которой есть разные разъяснения ФНС России и Минфина России, налоговый орган обязан руководствоваться мнением последнего. Однако данная норма пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ распространяется только на разъяснения, данные с начала 2007 г. 7. Налог на прибыль и PR-услуги По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66, если статьи о деятельности общества, публикуемые в неспециализированных средствах массовой информации, не содержат информации о том, что это реклама, или пометки "на правах рекламы" и за их размещение взимается плата, то вышеуказанные публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли не должны учитываться. В вышеназванном Письме Минфин России не принял довода о том, что сама информация в этих статьях по своей сути является рекламной. В рассматриваемой ситуации речь идет о написании трех пресс-релизов, представляющих собой бюллетени, предназначенные для редакций СМИ, а также об организации и координации необходимого количества интервью с основными экономическими и деловыми журналами. По мнению автора, затраты на оказание таких PR-услуг ООО "Ирика" вправе учесть в качестве рекламных расходов для целей исчисления налога на прибыль, поскольку они (PR-услуги) соответствуют критериям рекламы, установленным п. 1 ст. 3 Федерального закона "О рекламе". Аналогичная точка зрения содержится и в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2. 8. НДС и аренда выставочной площади Приведенный в приложении (Бюджет участия в выставке) к договору о проведении презентации перечень услуг, связанных с презентацией ООО "Ирика" в рамках международной выставки в Берлине, содержит такую самостоятельную позицию, как аренда выставочной площади (с указанием количества квадратных метров). Для целей исчисления НДС это означает следующее. Согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. Причем перечень работ (услуг), приведенный в пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, не является исчерпывающим. Поэтому услуги по декорированию площадки (например, шесть напольных цветочных композиций), а также услуги по аренде и монтажу проектной техники на арендуемой выставочной площади (включая прокладку кабелей) также могут быть квалифицированы как услуги, связанные с недвижимым имуществом за пределами Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации речь идет об аренде и декорировании выставочной площади (недвижимого имущества), а также аренде и монтаже проектной техники на этом недвижимом имуществе на территории иностранного государства. Это означает, что для целей исчисления НДС местом реализации услуг по аренде и декорированию выставочной площади, аренде и монтажу проектной техники территория Российской Федерации не признается и, соответственно, операции по реализации этих услуг обложению НДС на территории Российской Федерации не подлежат. Следовательно, в отношении таких услуг ООО "Ирика" налоговым агентом не выступает. 9. Исполнение функций налогового агента по удержанию налога на прибыль с доходов иностранного контрагента (иностранного организатора выставки), оказавшего услуги по организации присутствия на выставке Согласно ст. 306 НК РФ основополагающим принципом налогообложения прибыли иностранной организации от коммерческой деятельности в Российской Федерации является только то, что такая прибыль получена от деятельности на территории Российской Федерации. Кроме того, в соответствии со ст. 309 НК РФ иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации коммерческая деятельность иностранного организатора выставки осуществляется на территории иностранного государства - Федеративной Республики Германия. При этом иностранный организатор выставки является резидентом Федеративной Республики Германия и не имеет своего постоянного представительства в Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль (ст. 306 НК РФ). В соответствии со ст. 21 "Другие доходы" Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Соглашение) доходы, полученные иностранным организатором выставки - резидентом Федеративной Республики Германия, должны облагаться налогом в Федеративной Республике Германия. Таким образом, доходы немецкого организатора выставки в виде вознаграждения за услуги по проведению презентации ООО "Ирика" в рамках международной выставки в Берлине, получаемые от источников в Российской Федерации и не связанные с деятельностью этой немецкой компании в Российской Федерации через постоянное представительство, не осуществляемые на территории Российской Федерации, не подлежат налогообложению у источника выплаты дохода (ст. ст. 309, 312 НК РФ, п. 1 ст. 2, ст. ст. 7, 21 Соглашения). Следовательно, у ООО "Ирика" не возникают обязанности налогового агента по доходам иностранных организаций, и, соответственно, доходы иностранной организации (немецкого организатора выставки) не подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. По мнению автора, ООО "Ирика", хотя и не является в рассматриваемом случае налоговым агентом, должно получить от немецкого организатора выставки (до даты выплаты дохода) подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Федеративной Республике Германия [подтверждение должно быть заверено Федеральным министерством финансов Федеративной Республики Германия или уполномоченным им органом (пп. "f" п. 1 ст. 3 Соглашения), а также должно быть переведено на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ)]. Е.В.Орлова Зам. генерального директора ЗАО "АСМ Аудит" Подписано в печать 05.03.2007 ————