"Налоговый вестник", 2007, N 4

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК ПО НАЛОГУ

НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Общие положения

Удельный вес налога на имущество организаций в доходах консолидированного бюджета немногим больше 3%. Однако в структуре имущественных налогов он является основным и составляет 96,4%, в то время как налог на имущество физических лиц - 1,8%. Таким образом, поступления в бюджет от налога на имущество организаций в 53 раза больше поступлений от налога на имущество физических лиц. Доминирующая роль налога на имущество организаций объясняется тем, что его объекты налогообложения являются в своей совокупности более дорогостоящими по сравнению с объектами обложения другими налогами, официально входящими в систему имущественного налогообложения.

Проводимая в настоящее время налоговая реформа затронула систему имущественных налогов и внесла значительные изменения в механизмы их исчисления. Однако роль налога на имущество организаций в территориальных бюджетах по сравнению с другими налогами по-прежнему достаточно велика, так как этот налог зачисляется в региональные бюджеты и в значительной степени обеспечивает формирование доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации.

Полнота и своевременность поступлений в бюджет налога на имущество организаций обеспечиваются при осуществлении налогового контроля, в том числе посредством проведения камеральных и выездных проверок. При этом следует отметить, что внесенные с 1 января 2007 г. поправки в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) изменили и порядок проведения проверок по всем налогам, следовательно, и по налогу на имущество организаций.

2. Этапы проведения камеральной налоговой проверки

Как правило, камеральная налоговая проверка проводится в несколько этапов:

1) прием налоговой отчетности - налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком;

2) проверка налоговой отчетности, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа:

- проверка полноты представленных документов;

- визуальная проверка правильности оформления документов;

3) проверка своевременности представления налоговой отчетности;

4) проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм. При этом налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров бухгалтерского учета, а также иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет);

5) проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, а также их соответствия действующему законодательству, проверка наличия лицензии и срока ее действия, ведения раздельного учета. Кроме того, при камеральной налоговой проверке работники налоговых органов учитывают налоговые льготы, которые предусмотрены региональным законодательством. Например, Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 установлено, что налог на имущество организаций не уплачивается, например, организациями городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси, в том числе маршрутного) и метрополитена, получающими ассигнования из бюджета г. Москвы; организациями - в отношении многоэтажных гаражей-стоянок, в отношении объектов жилищного фонда; жилищными кооперативами, жилищно-строительными кооперативами, товариществами собственников жилья, действующими в соответствии с жилищным законодательством Российской Федерации; организациями, получившими Паспорт благотворительной организации в соответствии с Законом г. Москвы от 05.07.1995 N 11-46 "О благотворительной деятельности". Если имущество не используется по назначению (например, имущество сдается в аренду и используется для других целей), льгота по налогу на имущество организаций не применяется;

6) проверка правильности исчисления налоговой базы.

Среднегодовая стоимость имущества рассчитывается следующим образом:

за I квартал:

СИГМАIкв. = (СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА ) / 4, (1)

1.1 1.2 1.3 1.4

где СИГМА - остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца;

за полугодие:

СИГМА6мес. = (СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА +

1.1 1.2 1.3 1.4

+ СИГМА + СИГМА + СИГМА ) / 7, (2)

1.5 1.6 1.7

за 9 месяцев:

СИГМА9мес. = (СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА +

1.1 1.2 1.3 1.4

+ СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА +

1.5 1.6 1.7 1.8 1.9

+ СИГМА ) / 10, (3)

1.10

за год:

СИГМАгод. = (СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА +

1.1 1.2 1.3 1.4

+ СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА +

1.5 1.6 1.7 1.8 1.9

+ СИГМА + СИГМА + СИГМА + СИГМА ) / 13. (4)

1.10 1.11 1.12 1.13

Расчет авансовых платежей с учетом налоговой ставки 2,2% осуществляется следующим образом:

- за I квартал:

АПIкв. = 1/4 x СИГМАIкв. x 2,2%, (5)

- за полугодие:

АП6мес. = 1/4 x СИГМА6мес. x 2,2%, (6)

- за 9 месяцев:

АП9мес. = 1/4 x СИГМА9мес. x 2,2%. (7)

Доплата за год:

ДНгод. = СИГМАгод. - СИГМАIкв. - СИГМА6мес. - СИГМА9мес. (8)

В табл. 1 приведен расчет за 2006 г. авансовых платежей и налога на имущество ООО "Велл", которое имеет оборудование в Зеленограде. Так как это административный округ г. Москвы, применяется ставка налога на имущество организаций, установленная Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 в размере 2,2%. Предположим, что организация не применяет налоговые льготы. Учетной политикой предусмотрен линейный способ начисления амортизации, то есть равномерно в течение срока полезного использования (83 руб. в месяц). Остаточная стоимость имущества на 1 января 2006 г. составляет 830 000 руб.

Таблица 1

Расчет авансовых платежей и налога на имущество за 2006 год

ООО "Велл"

     
   ——————————T———————————T———————————T————————————T—————————T—————————T————————¬
   |2006 г.  |Остаточная |Амортизация|Средняя     |Авансовые|Налог на |Доплата |
   |         |стоимость  |в месяц,   |стоимость   |платежи  |имущество|за      |
   |         |на 1—е     |руб.       |имущества,  |по ставке|платежи  |2006 г.,|
   |         |число      |           |руб.        |2,2%,    |по ставке|руб.    |
   |         |месяца,    |           |            |руб.     |2,2%,    |        |
   |         |руб.       |           |            |         |руб.     |        |
   L—————————+———————————+———————————+————————————+—————————+—————————+—————————
   

Январь 830 000 83

(СИГМА )

1.1

Февраль 829 917 83

(СИГМА )

1.2

Март 829 834 83

(СИГМА )

1.3

Апрель 829 751

83

(СИГМА )

за I 1.4 829 876 4 564

квартал (СИГМАIкв.) (АПIкв.)

Май 829 668 83

(СИГМА )

1.5

Июнь 829 585 83

(СИГМА )

1.6

Июль 829 502 83

(СИГМА )

1.7

за 829 751 4 564

полугодие (СИГМА6мес.) (АП6мес.)

Август 829 419 83

(СИГМА )

1.8

Сентябрь 829 336 83

(СИГМА )

1.9

Октябрь 829 253 83

(СИГМА )

1.10

за 9 829 627 4 563

месяцев (СИГМА9мес.) (АП9мес.)

Ноябрь 829 170 83

(СИГМА )

1.11

Декабрь 829 087 83

(СИГМА )

1.12

Январь 829 004 СИГМАгод. ДНгод.

(2007 г.) (СИГМА )

1.13

Итого за 996 829 502 18 249 4 558

2006 г. (СИГМАгод.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Отметим, что ООО "Велл" должно было уплатить авансовый платеж за I квартал до 30 апреля 2006 г. (но так как это выходной день - до 2 мая 2006 г.), за полугодие - до 30 июля 2006 г. (но так как это выходной день - до 1 августа 2006 г.), за 9 месяцев - до 30 октября 2006 г., а уплату налога за 2006 г. (то есть разницу между начисленной за год суммой налога и уплаченными в течение года авансовыми платежами) должно будет уплатить до 30 марта 2007 г. В эти же сроки необходимо было представить налоговые расчеты (в течение 2006 г.), а также налоговую декларацию (по данным за год).

Если организация начала хозяйственную деятельность в календарном году или приобрела (реализовала) имущество в течение года, может возникнуть вопрос: какой показатель должен приводиться в знаменателе формулы (4)?

В соответствии с Письмами Минфина России от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 и от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26 (совместно с Письмом ФНС России от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@) в знаменателе приводится общее количество месяцев в календарном году, ввиду того что налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества организации, то есть средняя стоимость имущества за год, а не за период деятельности организации или за период нахождения у нее основного средства.

Приведем пример расчета налога на имущество ООО "Гууд" за 2006 г. (имущество находится на территории Зеленограда, как и в предыдущем примере).

Остаточная стоимость основных средств - 160 000 руб., сумма амортизации (исчисленная линейным способом) составляет в месяц 20 000 руб. В табл. 2 произведен расчет налога на имущество организации, а также авансовых платежей в течение налогового периода.

Таблица 2

Расчет авансовых платежей и налога на имущество за 2006 год

ООО "Гууд"

     
   ——————————T———————————T———————————T————————————T—————————T—————————T————————¬
   |2006 г.  |Остаточная |Амортизация|Средняя     |Авансовые|Налог на |Доплата |
   |         |стоимость  |в месяц,   |стоимость   |платежи  |имущество|за      |
   |         |на 1—е     |руб.       |имущества,  |по ставке|платежи  |2006 г.,|
   |         |число      |           |руб.        |2,2%,    |по ставке|руб.    |
   |         |месяца,    |           |            |руб.     |2,2%,    |        |
   |         |руб.       |           |            |         |руб.     |        |
   L—————————+———————————+———————————+————————————+—————————+—————————+—————————
   

Январь 160 000 20 000

(СИГМА )

1.1

Февраль 140 000 20 000

(СИГМА )

1.2

Март 120 000 20 000

(СИГМА )

1.3

Апрель 100 000 20 000

(СИГМА )

1.4

за I 130 000 715

квартал (СИГМАIкв.) (АПIкв.)

Май 80 000 20 000

(СИГМА )

1.5

Июнь 60 000 20 000

(СИГМА )

1.6

Июль 40 000 20 000

(СИГМА )

1.7

за 100 000 550

полугодие (СИГМА6мес.) (АП6мес.)

Август 20 000 20 000

(СИГМА )

1.8

Сентябрь 0 0

(СИГМА )

1.9

Октябрь 0 0

(СИГМА )

1.10

за 9 72 000 396

месяцев (СИГМА9мес.) (АП9мес.)

Ноябрь 0 0

(СИГМА )

1.11

Декабрь 0 0

(СИГМА )

1.12

Январь 0 СИГМАгод. ДНгод.

(2007 г.) (СИГМА )

1.13

Итого за 160 000 55 385 1 218 -443

2006 г. (СИГМАгод.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Из приведенных в табл. 2 данных следует, что на 1 сентября 2006 г. остаточная стоимость имущества составила 0 руб., следовательно, если организация не приобрела до конца года имущество, которое является объектом налогообложения, остаточная стоимость на 1 октября, 1 ноября, 1 декабря 2006 г. и на 1 января 2007 г. тоже составила 0 руб. Однако ООО "Гууд" должно было рассчитать и уплатить в бюджет авансовый платеж за 9 месяцев (в размере 396 руб.). Сумма налога по итогам налогового периода составила 1218 руб. С учетом сумм авансовых платежей, уплаченных в бюджет по окончании отчетных периодов (соответственно - 715 руб. за I квартал, 550 руб. - за полугодие и 396 руб. - за 9 месяцев), у ООО "Гууд" образовалась переплата в бюджет (443 руб.). В соответствии со ст. 78 НК РФ эта сумма подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам (которые зачисляются в региональный бюджет, то есть в бюджет г. Москвы), погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Например, если по результатам выездной налоговой проверки ООО "Гууд" будут начислены пени по налогу на имущество, то данную сумму (443 руб.) можно направить на погашение пени. Следует отметить, что при наличии у налогоплательщика переплаты по налогу на имущество организаций налоговый орган не вправе начислить ему штраф в соответствии со ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Кроме того, при проверке правильности определения налоговой базы налоговыми органами принимаются во внимание основные положения учетной политики, которые влияют на расчет налога на имущество. Прежде всего речь идет о способе начисления амортизации, закрепленном в учетной политике для целей бухгалтерского учета, который влияет на расчет остаточной стоимости имущества. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определяет четыре способа расчета бухгалтерской амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Далее рассматривается определенный налогоплательщиком срок полезного использования основных средств, оценивается правильность применения специальных коэффициентов амортизации, которые могут изменять сумму начисленной амортизации (например, повышающие коэффициенты увеличивают эту сумму); 7) оформление и реализация материалов проверки. Если в ходе камеральной налоговой проверки были выявлены ошибки налогоплательщика в оформлении документов или противоречия между сведениями в представленных документах, то налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в течение пяти рабочих дней. Следует отметить, что с 1 января 2007 г. предусмотрено составление акта проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по этому акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по акту налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Вышеуказанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право участвовать в процессе рассмотрения материалов вышеуказанной проверки лично и (или) через своего представителя. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих правонарушения, совершенные налогоплательщиком, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть приведены размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать данное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. 3. Объекты контроля При проведении выездной налоговой проверки по налогу на имущество организаций объектами контроля являются: 1) учредительные документы (договор, устав); 2) свидетельство о постановке на налоговый учет; 3) бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и т.д.; 4) данные по счетам 01, 02, 03 и 08 бухгалтерского учета; 5) налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество организаций; 6) договоры купли-продажи, договоры о сдаче имущества в аренду, в том числе договоры финансовой аренды (лизинга); 7) платежные банковские поручения, приходные и расходные кассовые ордера; 8) унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств (в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7): - N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)"; - N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)"; - N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)"; - N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств"; - N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств"; - N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)"; - N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств"; - N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)"; - N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств"; - N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств"; - N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств"; - N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования"; - N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж"; - N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования"; 9) счета-фактуры; 10) учетные регистры, например, Главная книга, оборотные ведомости, журналы-ордера. 4. Методы проведения налоговой проверки Налоговая проверка может осуществляться либо сплошным, либо выборочным методом. В ходе проверки учетной документации контролируются: 1) полнота устранения выявленных предыдущей проверкой нарушений налогового законодательства; 2) соответствие показателей, отраженных в налоговой декларации, данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения; 3) соответствие показателей налоговой и бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета; 4) полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы. Проверка начинается с изучения данных Главной книги; далее контролируется корреспонденция счетов с целью выявления неправильной или нетипичной корреспонденции; затем проверяется соответствие данных учета первичным документам; 5) обоснованность применения предусмотренных законодательством налоговых ставок, льгот, а также правильность исчисления сумм налогов. 5. Проверка расчетов налога на имущество организаций Проверка документов, подтверждающих осуществление хозяйственной операции, включает: - формальную проверку (наличие реквизитов); - арифметическую проверку; - правовую проверку. При контроле уплаты налога на имущество организаций налоговые инспектора проверяют имущество, учитываемое на счете 01 "Основные средства", а также удостоверяются в том, что на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не числится имущество, которое введено в эксплуатацию. К наиболее характерным нарушениям порядка формирования налоговой базы, выявляемым при проведении выездной налоговой проверки, относится занижение среднегодовой стоимости имущества вследствие снятия с учета основных средств до момента их фактической реализации. Так, например, в ходе изучения договоров на продажу имущества может быть установлено, что организация при расчете среднегодовой стоимости имущества не учла стоимость основных средств, которые были сняты с учета ввиду предполагаемой реализации, но фактически не были реализованы. Согласно договорам неотъемлемым условием перехода права владения имуществом является наличие акта приемки-передачи имущества, который на момент проверки может отсутствовать у обеих сторон. В ходе проверки может быть выявлено занижение среднегодовой стоимости имущества на сумму несписанного износа по выбывшему имуществу, например по имуществу, переданному в уставный фонд дочернего предприятия. При проверке расчета налога на имущество организаций также проверяется ведение учета имущества на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", на котором учитывается имущество, приобретенное организацией изначально для сдачи в лизинг, в аренду или в прокат. Следует отметить, что с 2006 г. основными средствами признаются доходные вложения в материальные ценности, до этого времени не облагавшиеся налогом на имущество организаций, так как они не учитывались в бухгалтерском учете в качестве основных средств. Поэтому в настоящее время не является актуальной схема оптимизации налога на имущество организаций с использованием договора лизинга. Например, ранее организация могла продавать основное средство, а затем получать его обратно по договору финансовой аренды, или организация могла покупать основное средство через зависимую фирму, а потом получать его в лизинг. Ввиду того что лизингодатель учитывал такие активы на счете 03, в расчет по налогу на имущество организаций они не включались. С 2006 г. стоимость такого имущества учитывается при расчете среднегодовой стоимости имущества. Налоговые инспектора обращают внимание при проверке на то, ведется ли раздельный учет основных средств, если налогоплательщики перешли на уплату единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (ЕНВД). Именно раздельный учет показывает, какое имущество используется в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, а какое - нет. Соответственно, налог на имущество организаций начисляется на стоимость имущества, используемого в деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД. В ходе выездной налоговой проверки по налогу на имущество организаций может осуществляться выемка документов, если налогоплательщик отказывается представить запрашиваемые документы или не представляет их в установленный срок, а также если у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Выемка документов проводится в присутствии понятых и оформляется протоколом (при необходимости могут привлекаться сотрудники органов внутренних дел). При проведении выездной налоговой проверки может также производиться осмотр территорий и помещений, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности и получения дохода. В ходе выездной налоговой проверки может осуществляться инвентаризация имущества налогоплательщика с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для проверки, и т.д. Е.Е.Смирнова К. э. н. Подписано в печать 05.03.2007 ————