"Налоговый вестник", 2007, N 4

О ПРАВОМЕРНОСТИ ВКЛЮЧЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ КАТЕГОРИЙ ПРОЧИХ ЗАТРАТ

В СОСТАВ РАСХОДОВ, УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ

В соответствии со ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению различаются следующие виды расходов:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, установлен ст. 264 НК РФ и включает 49 видов расходов.

Между налоговыми органами и налогоплательщиками нередко возникают споры о правомерности принятия расходов для целей налогообложения, причем такие споры решаются в арбитражных судах.

Ситуация 1. Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган составил акт и с учетом возражений налогоплательщика принял решение о доначислении налогоплательщику налогов, начислении пеней, а также о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Поводом для доначисления налогов, начисления пеней и взыскания штрафов по налогу на прибыль, в частности, послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении базы переходного периода по налогу на прибыль налогоплательщик завысил прочие расходы на стоимость переданного в лизинг имущества, входящую в состав лизинговых платежей. По мнению налогового органа, лизинговые платежи подлежат включению в расходы, связанные с производством и реализацией, только в части платы за пользование имуществом, а расходы на приобретение имущества должны в течение срока лизинга учитываться на счете 08 "Капитальные вложения" (в настоящее время - "Вложения во внеоборотные активы").

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа о доначислении налогов на прибыль, начислении пеней и взыскании штрафов по вышеуказанным эпизодам и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии со ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом норм Закона N 164-ФЗ.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей.

Следовательно, налоговый орган необоснованно выделил в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость переданного в лизинг имущества, а также признал неправомерным ее включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 по делу N А52-3453/2005/2)

Ситуация 2. Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщика и установил необоснованное завышение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на сумму арендных платежей за нежилое помещение, переданное таможне по договору безвозмездного пользования. Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик был обязан рассматривать данные затраты с учетом п. 16 ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

По результатам проверки руководитель налогового органа принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и одновременно предложил налогоплательщику уплатить доначисленный налог на прибыль и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В ст. 270 НК РФ содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. В частности, при формировании налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 Кодекса).

Таможенные посты и структурные подразделения таможен могут находиться в помещениях, принадлежащих владельцам складов временного хранения, таможенных складов, магазинов беспошлинной торговли, по согласованию с их владельцами, а также в помещениях участников внешнеэкономической деятельности, осуществляющих регулярные экспортно-импортные поставки товаров [п. 2 ст. 405 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ)].

В случае размещения структурных подразделений таможен и таможенных постов на объектах организаций, указанных в п. 2 ст. 405 ТК РФ, эти организации предоставляют таможенным органам необходимые служебные помещения на основании договора безвозмездного пользования (п. 2 ст. 419 ТК РФ).

Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Как установил суд и подтверждается материалами дела, налогоплательщик заключил договоры аренды нежилого помещения с областным союзом потребительских обществ. По договору безвозмездного пользования нежилые помещения площадью 343,9 кв. м были переданы таможне для размещения таможенного поста. Налогоплательщик нес расходы по арендной плате по вышеуказанным договорам и содержанию арендованных помещений, в том числе переданных в безвозмездное пользование.

Налогоплательщик включен в Реестр таможенных брокеров и в Реестр владельцев склада временного хранения. Основным видом деятельности налогоплательщика являлось оказание услуг по декларированию и хранению товаров на складе временного хранения. Как установил суд, наличие таможенного поста на складе временного хранения обеспечивало эффективность деятельности налогоплательщика в качестве таможенного брокера, а изменение его месторасположения налогоплательщику экономически не было выгодно, поскольку приводило к дополнительным расходам. Данный факт налоговый орган не оспаривал.

Следовательно, спорные расходы были обусловлены производственной необходимостью, то есть были экономически обоснованны, так как были связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно отнес произведенные им расходы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2006 по делу N А82-9754/2005-14)

Ситуация 3. Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль. По результатам налоговой проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

В ходе налоговой проверки было установлено, что в составе прочих расходов налогоплательщиком были заявлены суммы представительских расходов. Налоговый орган посчитал необоснованным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на проведение официального приема представителей иностранной организации, поскольку, по мнению налогового органа, в данном случае не обсуждались вопросы установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества с данной организацией, а фактически оказывались консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 настоящего Кодекса.

Из материалов дела следовало, что между представителями налогоплательщика и иностранной организации состоялись переговоры по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной деятельности, изменение организационной структуры с целью повышения эффективности сокращения затрат и развития производства).

Доводы налогового органа об оказании консультационных услуг не были основаны на материалах дела. В материалах дела не было доказательств, свидетельствовавших о том, что налогоплательщик оплачивал оказанные ему иностранной организацией консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности. В представленных документах не были отражены какие-либо обстоятельства, свидетельствовавшие о фактическом оказании налогоплательщику информационных или консультационных услуг. В данном случае затраты налогоплательщика были связаны с проведением официального приема представителей вышеназванной организации, что подтверждалось приказом об организации приема, актом о проведении мероприятия, заказом-счетом.

Налоговый орган также не отрицал, что спорные затраты были понесены налогоплательщиком в связи с официальным приемом представителей иностранной организации.

Следовательно, в силу пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ данные затраты относились к представительским расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 по делу N А42-8823/04-28)

Ситуация 4. Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль.

По результатам проверки был составлен акт и было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за совершение налоговых правонарушений.

Так, основанием для привлечения к ответственности и доначисления налога на прибыль стал вывод налогового органа об отсутствии первичных документов, подтверждавших производственный характер услуг сотовой и городской телефонной связи. Поэтому, по мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил вышеуказанную сумму в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 252 и пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на телефонные услуги, расходы на оплату услуг связи.

Судом было установлено, что в хозяйственной деятельности налогоплательщик использовал два городских телефона и один сотовый, при этом большую часть не принятых налоговым органом расходов составляли расходы по оплате городских телефонов.

Суд, исследуя представленные в ходе судебного разбирательства доказательства, в частности счета-фактуры, платежные документы, акты выполненных работ, расшифровочные ведомости услуг связи сторонней организации, адресные данные контрагентов, приказ о передаче в служебное пользование сотового телефона и другие документы, пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком производственного характера вышеуказанных затрат.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 по делу N Ф04-2579/2006(22269-А67-15)

Ситуация 5. Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой был составлен акт.

На основании акта и материалов проверки налоговый орган принял решение, в силу которого налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, и налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, пени по нему.

Полагая, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени по нему и штрафа противоречило законодательству о налогах и сборах, нарушало его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным в вышеуказанной части.

Позиция суда.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно п. 1 которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией.

По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты на производство пеноблоков нельзя было признать экономически оправданными, поскольку данный вид деятельности являлся нехарактерным для налогоплательщика, затраты на него не были обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяли принципу рациональности и обычаям делового оборота.

Вышеназванный довод налогового органа получил надлежащую оценку суда, указавшего на то, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, в силу п. 8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Факт произведенных налогоплательщиком затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности по производству и реализации пеноблоков, был подтвержден первичными бухгалтерскими документами и налоговым органом не оспаривался. Доказательств экономической неоправданности либо заведомой несоразмерности цен на закупаемые налогоплательщиком материалы, сырье и оборудование рыночному уровню налоговый орган суду не представил.

С учетом вышеизложенного законных оснований для исключения из состава расходов налогоплательщика затрат на производство пеноблоков у налогового органа не имелось.

(Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2006 по делу N А48-4891/05-19)

Ситуация 6. Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, в ходе которой сделал вывод о неправомерном отнесении к командировочным расходам стоимости бронирования номера в гостинице.

По мнению налогового органа, спорные расходы, не поименованные в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, не могли быть приняты налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку перечень расходов на командировки является закрытым.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; на наем жилого помещения.

По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ; расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Как было установлено судом и следовало из материалов дела, командировочные расходы не были приняты налоговым органом для целей налогообложения, поскольку они не были включены в перечень таких расходов, содержащийся в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но, по мнению суда, не поименованные в этой статье НК РФ затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор также относятся к оплате проезда работника. Бронирование номера в гостинице также относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницами.

Таким образом, арбитражным судом был сделан вывод, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения рассматриваемых расходов из состава затрат налогоплательщика.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 по делу N А28-10790/2005-233/15)

Ю.М.Лермонтов

Консультант Минфина России

Подписано в печать

05.03.2007

————