"Налоговый вестник", 2007, N 4

ОБЛОЖЕНИЕ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ПОЛУЧЕННОГО БЕЗВОЗМЕЗДНО

ИМУЩЕСТВА

1. Нормы гражданского права, регулирующие безвозмездное

получение имущества

Согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ) и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности.

Одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара отказаться от него. В этом случае договор дарения считается расторгнутым.

Если договор дарения заключен в письменной форме, отказ от дара должен быть совершен также в письменной форме. В случае если договор дарения зарегистрирован (п. 3 ст. 574 ГК РФ), отказ от принятия дара также подлежит государственной регистрации.

Если договор дарения был заключен в письменной форме, даритель имеет право требовать от одаряемого возмещения реального ущерба, причиненного отказом принять дар.

Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 и 3 ст. 574 ГК РФ.

Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.д.) либо вручения правоустанавливающих документов.

Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае:

- если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда (МРОТ);

- договор содержит обещание дарения в будущем.

В случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 574 ГК РФ, договор дарения, совершенный устно, ничтожен.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Не допускается дарение (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ):

- от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;

- работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

- государственным служащим и служащим органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- в отношениях между коммерческими организациями.

Юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости.

Если имущество находится в общей совместной собственности, его дарение допускается по согласию всех участников совместной собственности с соблюдением правил, предусмотренных ст. 253 ГК РФ.

Дарение принадлежащего дарителю права требования к третьему лицу осуществляется с соблюдением правил, приведенных в ст. ст. 382 - 386, 388 и 389 ГК РФ.

Дарение посредством исполнения за одаряемого его обязанности перед третьим лицом осуществляется с соблюдением правил, содержащихся в п. 1 ст. 313 ГК РФ, дарение посредством перевода дарителем на себя долга одаряемого перед третьим лицом - с соблюдением правил, предусмотренных ст. ст. 391 и 392 ГК РФ.

Доверенность на совершение дарения представителем, в которой не назван одаряемый и не указан предмет дарения, ничтожна.

Даритель вправе отказаться от исполнения договора, содержащего обещание передать в будущем одаряемому вещь или право либо освободить одаряемого от имущественной обязанности, если после заключения договора имущественное или семейное положение либо состояние здоровья дарителя изменилось настолько, что исполнение договора в новых условиях приведет к существенному снижению уровня его жизни.

Согласно п. 1 ст. 578 ГК РФ даритель вправе отказаться от исполнения договора, содержащего обещание передать в будущем одаряемому вещь или право либо освободить одаряемого от имущественной обязанности, по основаниям, дающим ему право отменить дарение.

Отказ дарителя от исполнения договора дарения по основаниям, предусмотренным п. п. 1 и 2 ст. 577 ГК РФ, не дает одаряемому права требовать возмещения убытков.

Исходя из норм гражданского законодательства предметом договора дарения являются вещи, а также имущественные права.

Для целей гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Кодекса).

Таким образом, ГК РФ и НК РФ содержат практически одинаковые положения о безвозмездном получении имущества.

Отличие заключается только в том, что в НК РФ понятие операций дарения толкуется шире, нежели в ГК РФ, поскольку в НК РФ речь идет не только об имуществе и имущественных правах, но также о работах и услугах.

Кроме того, ГК РФ установлены ограничения на совершение операций дарения. Так, в частности, в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ запрещается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ.

НК РФ таких ограничений не содержит.

Однако некоторые положения НК РФ содержат особенности налогообложения при совершении операций при безвозмездной передаче имущества.

2. Налогообложение полученного безвозмездно имущества

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ организация, безвозмездно получившая имущество (работы, услуги, имущественные права), должна включить стоимость данного имущества в состав внереализационных доходов.

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом налогоплательщик - получатель имущества должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о стоимости этого имущества (работ, услуг).

Кроме того, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, оприходованные материалы (иное имущество), полученные в результате демонтажа при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также выявленные излишки материально-производственных запасов или прочего имущества должны рассматриваться как внереализационный доход.

При этом согласно п. 5 ст. 274 НК РФ их стоимость должна учитываться исходя из рыночных цен, так как внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 настоящего Кодекса.

Пример. По договору, заключенному между ООО "Альфа" и ООО "Бета", ООО "Альфа" безвозмездно передало ООО "Бета" имущество стоимостью 10 000 руб.

ООО "Бета", безвозмездно получившее это имущество, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ должна включить стоимость данного имущества (10 000 руб.) в состав внереализационных доходов и уплатить с этой суммы налог на прибыль.

На практике возникают ситуации, при которых торговые организации, закупая большую партию товара, получают от поставщиков дополнительно товар, который не надо оплачивать (бонусный товар).

Такой товар в целях налогообложения прибыли является безвозмездно полученным. Иными словами, стоимость такого товара является внереализационным доходом организации, получившей этот товар.

Пример. По договору поставки продукции при закупке ООО "Бета" у ООО "Альфа" товара на сумму 1 000 000 руб. ООО "Альфа" обязано бесплатно отгрузить покупателю дополнительно товар на сумму 50 000 руб.

В апреле 2007 г. ООО "Бета" закупило у ООО "Альфа" товар на сумму 1 000 000 руб. В этом же месяце ООО "Альфа" выполнило условия заключенного договора и отгрузило ООО "Бета" дополнительный товар на сумму 50 000 руб.

Для ООО "Бета" товар на сумму 50 000 руб. является безвозмездно полученным и подлежит отражению в составе внереализационных доходов.

Стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав) включается в состав внереализационных доходов, которые отражаются по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" Приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н и зарегистрированной в Минюсте России 20.02.2006, регистр. N 7528.

В некоторых ситуациях при получении безвозмездно имущества внереализационный доход у налогоплательщика не возникает.

Так, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Таким образом, освобождение от налогообложения зависит от доли участия передающей (получающей) стороны в уставном (складочном) капитале другой организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня получения вышеуказанного имущества (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что при формировании налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно налогоплательщиком от организации или физического лица, которые владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала этого налогоплательщика. Это же правило распространяется и на обратную ситуацию, когда контрольным пакетом акций передающей организации владеет получающая сторона.

Читателям журнала следует иметь в виду, что нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются не только на имущество, но и на денежные средства.

На безвозмездно полученные работы, услуги или имущественные права нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются.

Пример. Иностранная компания оказала российской организации безвозмездную помощь в виде передачи имущества на общую сумму 500 000 руб.

Применяются ли в этом случае нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организации - это юридические лица, образованные согласно законодательству Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются и на имущество, полученное от иностранной компании, при соблюдении условий о размере ее вклада в уставный капитал российской организации.

Пример. Дочерней российской организации были оказаны услуги иностранной компанией, которая является ее учредителем и владельцем 100% уставного капитала. В 2006 г. произошла новация долга по оплате оказанных услуг в заем. В 2007 г. учредитель планирует заключить соглашение о прощении долга. Облагается налогом на прибыль сумма прощенного долга по этому соглашению на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (списание кредиторской задолженности) либо не облагается согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса?

Как следует из условий примера, материнская компания оказала услуги дочерней российской организации, после чего была осуществлена новация долга по оплате оказанных услуг в заем. Затем предполагается заключение соглашения о прощении долга. Доля участия материнской компании в уставном капитале дочерней организации составляет 100%.

В рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения вышеуказанных операций не получает в собственность от материнской компании какое-либо имущество. В связи с этим у нее отсутствуют основания для применения нормы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Для целей налогообложения вышеуказанная операция должна рассматриваться как списание кредиторской задолженности, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

3. Налогообложение имущества, полученного в рамках целевого

финансирования

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций; в виде полученных грантов.

В целях гл. 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям, установленным в ст. 251 Кодекса.

В частности, гранты предоставляются:

- на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Вышеуказанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

- в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

- в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

- в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Что касается передающей стороны, то п. 16 ст. 270 НК РФ установлено, что стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Необходимо отметить, что ст. 265 НК РФ дополнена нормой, предусматривающей отнесение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходов в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Таким образом, согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ если продавец выплатил премию за выполнение определенных условий договора, то он вправе учесть ее в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ получатель таких средств включает их в состав внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль.

4. Амортизация полученного безвозмездно имущества

У организации, безвозмездно получившей имущество, увеличиваются не только доходы, но и расходы. Рассмотрим наиболее типичные ситуации.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что если организация получает безвозмездно основное средство, то первоначальная стоимость этого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса, с учетом суммы расходов на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом п. 2 ст. 256 НК РФ определены виды амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации. В частности, согласно пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.

К такому имуществу относится в том числе имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном законодательством; в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также согласно законодательству Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей; в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней, и т.д.

Кроме того, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли основные средства, стоимость которых не была включена в состав внереализационных доходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, как переданные, так и полученные по договорам в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли.

Что касается основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, то такие основные средства амортизируются в общеустановленном порядке, поскольку в целях налогообложения они не рассматриваются как безвозмездно полученные.

5. Правовое регулирование имущества, передаваемого

в безвозмездное пользование

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником.

Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.

Согласно ст. 691 ГК РФ ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению.

Безвозмездное пользование вещью для целей налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездное получение ссудополучателем имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав включается в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Н.Н.Белова

Подписано в печать

05.03.2007

————