"Право и экономика", 2007, N 3

УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В ФОРМЕ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Анализ практики раскрытия и расследования преступлений в сфере налогообложения показывает, что продолжается рост выявляемых преступлений и числа лиц, привлекаемых к уголовной ответственности. В 2006 г. органами предварительного расследования было направлено в суд по ст. 198 Уголовного кодекса РФ 1399 уголовных дел и по ст. 199 Уголовного кодекса РФ 915 уголовных дел.

Уголовно-правовыми нормами, предусмотренными ст. ст. 198 и 199 УК РФ, охраняются отношения, связанные с уплатой налогов и сборов в соответствующие бюджеты и фонды государства. Недавно состоявшийся Пленум Верховного Суда РФ в очередной раз подчеркнул, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что приводит к непоступлению денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64.

Диспозиции данных статей предусматривают ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений.

Привлечение к уголовной ответственности за данные преступления возможно лишь при наступлении вредных последствий - неполучения или недополучения бюджетами разных уровней того или иного налога или сбора в установленных законом размерах. Исходя из того что в соответствии с нормами налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, преступление, предусмотренное ст. ст. 198 или 199 УК РФ, является оконченным с момента фактической неуплаты налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. При этом факт непредставления налоговой декларации или включения в нее заведомо ложных сведений, повлекших занижение налоговой базы, в ситуации, когда на дату проведения проверки налогоплательщика имеется переплата по налогам (сборам), в тот же бюджет в предыдущих налоговых периодах, не образует состава налогового преступления.

Для определения признаков преступления по ст. ст. 198 или 199 УК РФ необходимо установить, какие именно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшие на момент совершения преступления, нарушены. Это требование определено тем, что диспозиции данных статей являются бланкетными и поэтому в таких основных процессуальных документах уголовного дела, как постановление о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительное заключение должны быть указаны нарушенные положения налогового права. При этом должно соблюдаться требование о том, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют (ст. 5 НК РФ). Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Способы уклонения от уплаты налогов (сборов) различны, они могут выражаться как в действии в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и в бездействии, выражающемся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объектах налогообложения, о налоговых льготах или вычетах, о размере дохода или расхода, расчетов налоговой базы. Также оно может выражаться в несоответствии времени (периода) понесенных расходов, полученных доходов, искажении в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налога и сборов.

Несовершенство диспозиций ст. ст. 198 и 199 УК РФ создавало на практике определенные сложности, поэтому некоторые термины требовали официального разъяснения. Так, если понятие налоговой декларации содержится в ст. 80 Налогового кодекса РФ, то понятие "иные документы" правоприменителями толковалось по-разному в связи с большим числом нормативно-правовых документов, регулирующих налоговые правоотношения. Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении N 64 разъяснил, что к таким документам, в частности, относятся выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. ст. 243, 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 396 НК РФ).

Обязательным признаком объективной стороны состава преступления является конкретная сумма налогов (сборов), которая должна быть рассчитана исходя из примечаний к ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Для исчисления суммы неуплаченных налогов или сборов законодателем установлена абсолютно-относительная шкала оценки общественно опасных последствий. Относительная составляющая понятия крупного и особо крупного размера необходима для того, чтобы исключить возможность привлечения к уголовной ответственности налогоплательщиков, которые допускали неуплату налогов в суммах, достаточных для привлечения к уголовной ответственности, однако доля неуплаченных налогов в общей сумме уплаченных составляла незначительную часть.

Крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб. В ст. 199 УК РФ эта сумма должна составлять более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб.

Формулировка "в пределах трех финансовых лет подряд" предполагает любой период времени, не превышающий трех лет. Ответственность за преступление, предусмотренное ст. ст. 198 либо 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов (сборов) исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

Наибольшие затруднения у правоприменителей вызывает методика расчета доли неуплаченных налогов при определении крупного и особо крупного размеров причиненного ущерба. Исчисляя долю неуплаченных налогов (сборов) (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по ст. 198 УК РФ - более 100 тыс. руб. или более 500 тыс. руб., по ст. 199 УК РФ - более 500 тыс. руб. или более 2 млн 500 тыс. руб. Указанный порядок определения неуплаченной доли не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более 300 тыс. руб. или более 1 млн 500 тыс. руб. для соответствующих частей ст. 198 УК РФ и более 1 млн 500 тыс. руб. или 7,5 тыс. руб. для соответствующих частей ст. 199 УК РФ.

Примечание. Пленум Верховного Суда РФ по данному вопросу разъяснил, что доля неуплаченных налогов (сборов) исчисляется от суммы всех подлежащих уплате налогов и сборов в пределах трех финансовых лет подряд, а не от суммы только тех (аналогичных) видов налогов и сборов, которые не были уплачены, и только за тот период, когда происходило уклонение.

За совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может привлекаться физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов (сборов), а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ ими могут быть индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, лица, получающие доходы от гражданско-правовых сделок.

Субъектом данного преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

К уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, при наличии к тому оснований могут быть привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники, умышленно содействующие совершению данного преступления.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность в зависимости от содеянного как организаторы, подстрекатели либо пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ. В качестве исполнителя данного преступления может быть привлечен предприниматель без образования юридического лица или руководитель организации, фактически осуществлявший свою предпринимательскую деятельность от имени другого лица, которые уклоняются от уплаты налогов (сборов).

За соучастие в совершении указанных преступлений могут быть привлечены должностные лица органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавшие совершению преступления. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то их действия могут содержать признаки преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления.

То обстоятельство, что в диспозициях ст. ст. 198 и 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, - свидетельствует о том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях виновного лица именно прямого умысла, который в данном случае направлен непосредственно на неуплату налогов (сборов). Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным указанными статьями, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налогов (сборов) в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов).

Также должны быть установлены обстоятельства, которые исключают привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления. К ним могут быть отнесены, в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Примечание. При решении вопроса об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов необходимо разграничивать налоговое преступление и допустимые пределы налоговой оптимизации, так как в рамках законодательства налогоплательщик имеет право применить все доступные методы для легитимного сокращения (минимизации) платежей в бюджет.

В связи с этим важно выделять незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат или налоговую оптимизацию. К категории незаконного уменьшения налогов или уклонения от уплаты налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий.

Исходя из тяжести содеянного, выделяют следующие способы незаконного уклонения от уплаты налогов <2>:

некриминальное уклонение от уплаты налогов, т.е. совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут уголовной ответственности;

криминальное уклонение от уплаты налогов происходит путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Налоги и право, 2002. В категорию законного уменьшения налогов (налоговая оптимизация) входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной их переплаты. Налоговая оптимизация представляет собой правомерную, экономически обоснованную деятельность налогоплательщика по снижению налоговых обязательств без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Для того чтобы деятельность по оптимизации носила законный характер, она должна отвечать следующим условиям: существование такого режима налогообложения должно допускаться действующим законодательством о налогах и сборах; изменение режима налогообложения производится в соответствии с нормами права; формальное и фактическое содержание хозяйственных операций должно совпадать. В связи с этим такие действия налогоплательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций. На сегодняшний день среди основных причин, порождающих налоговые правонарушения и преступления, можно назвать несовершенство уголовного и налогового законодательства, неэффективность налогового контроля, а также иные причины, обусловленные экономическими и социальными факторами. В.Д.Дармаева К. ю. н., доцент кафедры правоохранительной деятельности и международного сотрудничества Академии экономической безопасности МВД России, специалист по уголовному праву, раскрытию и расследованию экономических и налоговых преступлений Н.А.Двуреченская Подполковник юстиции, старший следователь по особо важным делам Следственного комитета при МВД России, специалист по уголовному праву, раскрытию и расследованию преступлений в сфере налогообложения Т.Н.Демьянова Подполковник юстиции, следователь по особо важным делам Следственного комитета при МВД России, специалист по уголовному праву, раскрытию и расследованию преступлений в сфере налогообложения Подписано в печать 05.03.2007 ————