"Право и экономика", 2007, N 3

Вопрос: Организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, 6 сентября 2006 г. заключила со страховой компанией договор страхования от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Срок действия договора - один год (с 1 октября 2006 г. по 30 сентября 2007 г.). В соответствии с условиями договора страхования страховая сумма составляет 1 500 000 руб., страховой тариф - 0,7%, страховая премия - 10 500 руб. Уплата страховой премии произведена единовременно в срок, установленный договором страхования.

В каком порядке указанная операция признается в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

В соответствии с п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), расходы по обязательному страхованию от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в составе прочих затрат.

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции.

Перечисление страховой премии страховой организации отражается по дебету сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Сумма страховой премии отражается по кредиту 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (например, сч. 20 "Основное производство") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьи как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В рассматриваемом случае сумма страховой премии по договору страхования от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте отражается равномерно в течение срока действия договора, т.е. 12 месяцев по дебету сч. 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Порядок налогового учета расходов на обязательное и добровольное страхование имущества определен ст. 263 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ, и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Однако необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования <1>. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В то же время следует отметить, что арбитражные суды при рассмотрении споров по данному вопросу поддерживают позицию налогоплательщика и указывают, что отсутствие всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1, не лишает налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования предусмотрена Законом N 116-ФЗ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 января 2006 г. N А43-21719/2005-16-672; ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. N А44-564/2005-15).

Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве РФ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (ст. 936 ГК РФ, п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1).

Из анализа вышеуказанных норм следует, что налогоплательщик, эксплуатирующий опасный производственный объект, не вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по страхованию за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Такая позиция разделяется официальными органами (см., например, Письмо МНС России от 9 сентября 2004 г. N 02-4-10/252, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 2 декабря 2004 г. N 26-12/77735).

Следовательно, на сумму уплаченной страховой премии по договору страхования от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте организация признает постоянную разницу и в бухгалтерском учете отражается возникновение постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету сч. 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", в корреспонденции с кредитом сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим порядок записей по счетам бухгалтерского учета.

     
   ———————————————————————————T—————T——————T——————T—————————————————¬
   |    Содержание операций   |Дебет|Кредит|Сумма,|    Первичный    |
   |                          |     |      | руб. |     документ    |
   +——————————————————————————+—————+——————+——————+—————————————————+
   |Страховая премия уплачена | 76—1|  51  |10 500|Банковская       |
   |страховой компании        |     |      |      |выписка          |
   +——————————————————————————+—————+——————+——————+—————————————————+
   |Расходы по договору       |  97 | 76—1 |10 500|Договор          |
   |страхования от причинения |     |      |      |страхования,     |
   |вреда жизни, здоровью или |     |      |      |страховой полис  |
   |имуществу других лиц и    |     |      |      |                 |
   |окружающей природной среде|     |      |      |                 |
   |в случае аварии на опасном|     |      |      |                 |
   |производственном объекте  |     |      |      |                 |
   |отражены в составе        |     |      |      |                 |
   |расходов будущих периодов |     |      |      |                 |
   +——————————————————————————+—————+——————+——————+—————————————————+
   |Ежемесячно в течение срока действия договора страхования        |
   +——————————————————————————T—————T——————T——————T—————————————————+
   |Расходы по договору       |  20 |  97  |   875|Бухгалтерская    |
   |страхования от причинения |     |      |      |справка—расчет   |
   |вреда жизни, здоровью или |     |      |      |                 |
   |имуществу других лиц и    |     |      |      |                 |
   |окружающей природной среде|     |      |      |                 |
   |в случае аварии на опасном|     |      |      |                 |
   |производственном объекте, |     |      |      |                 |
   |относящиеся к текущему    |     |      |      |                 |
   |месяцу, включены в        |     |      |      |                 |
   |себестоимость продукции   |     |      |      |                 |
   |(10 500 / 12)             |     |      |      |                 |
   +——————————————————————————+—————+——————+——————+—————————————————+
   |Отражается постоянное     |  99 |  68  |   210| Бухгалтерская   |
   |налоговое обязательство   |     |      |      |справка—расчет   |
   |(875 x 24%)               |     |      |      |                 |
   L——————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————
   

Ю.М.Лермонтов Консультант Министерства финансов РФ, специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению Подписано в печать 05.03.2007 ————