"Право и экономика", 2007, N 3

Вопрос: Может ли налоговый орган отказать налогоплательщику в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, произведенным в 2005 г., на основании того, что налоговым органом не получено подтверждение уплаты налога в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг)?

Ответ: Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. До 1 января 2006 г. также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету.

Как показывает судебная практика, налоговые органы часто настаивают на соблюдении еще одного условия: подтверждение факта уплаты поставщиком полученных от налогоплательщика сумм НДС в бюджет. Если факт уплаты поставщиком налога в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете НДС, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога.

В Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О Конституционный Суд РФ признал, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Вместе с тем в Определении Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд РФ указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком.

В Письме ВАС РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19 марта 2002 г. N ХВ-П-13-03788" указано, что "...законодательство, действовавшее до 1 января 2001 г., не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - гл. 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 г.

В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа)".

В Постановлении от 13 декабря 2005 г. N 10053/05 Президиум ВАС РФ признал, что налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС по экспортным сделкам, помимо представления всех необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, должен гарантировать также, что его поставщики уплатили этот налог в бюджет. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что представление полного пакета документов не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Если же налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ.

Вышеизложенная мотивировка ВАС РФ показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно для признания отказа в возмещении НДС правомерным. Необходимо выявить недобросовестность налогоплательщика.

Федеральные арбитражные суды округов отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет НДС поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика.

При этом арбитражные суды исходят из того, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему НДС и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет НДС является правомерным, несмотря на то, что факт уплаты налога в бюджет поставщиком не подтвержден.

Нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика при предъявлении НДС к вычету и к возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения от налогоплательщика и оприходования поставщиками товаров (работ, услуг) выручки, а также перечисления в бюджет полученных в связи с этим сумм налога.

Арбитражные суды обосновывают свою позицию также тем, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.

В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы, обязанные в силу ст. ст. 32, 82 и 87 НК РФ осуществлять налоговый контроль, вправе в случае выявления в ходе встречных проверок фактов неисполнения им обязанностей по уплате налога решить в порядке ст. ст. 45 - 47 НК РФ вопрос о принудительном исполнении таким поставщиком обязанностей, установленных НК РФ, и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм налога на добавленную стоимость, а также реализацию предусмотренных НК РФ прав других налогоплательщиков.

Данные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. N А26-7876/2005-217, от 15 марта 2006 г. N А26-9357/2005-217; ФАС Московского округа от 15 февраля 2006 г. N КА-А40/388-06 по делу N А40-58292/05-118-587; ФАС Центрального округа от 30 мая 2006 г. N А14-23883-2005968/10.

Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, неподтверждение факта уплаты поставщиком полученных от налогоплательщика сумм НДС в бюджет, по операциям, произведенным в 2005 г., само по себе не может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете и возмещении НДС.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Министерства финансов РФ,

специалист

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

05.03.2007

————