"Право и экономика", 2007, N 3

Вопрос: Налоговый орган отказал организации в вычете "входного" НДС по приобретенным товарам, поскольку вместе с налоговой декларацией не были представлены первичные документы, подтверждающие факты их приобретения и принятия к учету; требование налогового органа о представлении указанных документов организация не получала.

Можно ли, оспаривая в арбитражном суде решение налогового органа, принятое по результатам камеральной проверки, представить соответствующие документы в судебное заседание для подтверждения права на вычет НДС, если на момент вынесения оспариваемого решения они не были представлены налоговому органу?

Ответ: Пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшать сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов, установленных ст. 171 НК РФ.

По общему правилу сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При рассмотрении вопроса о праве на налоговый вычет необходимо документальное подтверждение соблюдения налогоплательщиком вышеперечисленных условий. Документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на применение налоговых вычетов по НДС, должны соответствовать установленным законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательством о налогах и сборах связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Невыполнение налогоплательщиком одного из условий применения права на налоговые вычеты - принятия товаров (работ, услуг) к учету - является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к таким товарам.

Вместе с тем положения ст. ст. 171, 172, а также п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика самостоятельно представлять в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов.

В случае непредставления налогоплательщиком вместе с декларацией документов, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, налоговый орган в соответствии с абз. 4 ст. 88 и ст. 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, а налогоплательщик обязан представить эти документы.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были эти документы истребованы и исследованы налоговым органом.

Конституционный Суд РФ также отметил, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа.

Кроме того, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 1200/04 содержится вывод о том, что при рассмотрении заявлений о признании решения налоговой инспекции недействительным оценка законности этого решения должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию обществом в целях подтверждения права на налоговые вычеты.

До настоящего времени в арбитражной практике федеральных окружных судов отсутствует единый подход по вопросу: влечет ли недействительность решения налогового органа представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, в судебное заседание, если на момент проведения налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения эти документы не были представлены налоговому органу?

Некоторые постановления арбитражных судов округов содержат вывод, что представление в таких случаях налогоплательщиком суду указанных документов не может повлиять на действительность решения налогового органа, которым налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов.

В обоснование своей позиции судьи ссылаются на то, что при рассмотрении требования о признании недействительным ненормативного акта налогового органа суд должен проверять обоснованность этого решения на момент его принятия, и не принимают документы, представленные налогоплательщиком в судебное заседание, в качестве доказательства незаконности оспариваемого решения, если они не были предметом камеральной проверки.

При этом в одних случаях судьи исходят из того, что для подтверждения права на налоговый вычет налогоплательщик обязан был представить документы, поименованные в ст. 172 НК РФ, независимо от того, запрашивались они налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки или нет. В других случаях указывают на невыполнение налогоплательщиком полученного им требования налогового органа о представлении соответствующих документов.

Кроме того, арбитражные суды ссылаются на то, что оспариваемое решение не лишает налогоплательщика возможности вновь обратиться в налоговый орган с заявлением о принятии к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам, с представлением оформленных в соответствии с законом документов.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. N А19-24070/05-11-Ф02-1395/06-С1, А19-24070/05-11-Ф02-1677/06-С1 по делу N А19-24070/05-11, от 2 февраля 2006 г. N А78-2970/05-С2-12/213-Ф02-29/06-С1, от 12 января 2006 г. N А19-21007/05-54-22-Ф02-6733/05-С1, от 18 ноября 2005 г. N А19-16598/05-40-Ф02-5640/05-С1, от 29 сентября 2005 г. N А33-2982/05-Ф02-4652/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 22 марта 2006 г., 15 марта 2006 г. N Ф03-А51/06-2/301 по делу N А51-4334/05-8-140.

Но в большинстве постановлений арбитражных судов округов содержится вывод о том, что решение налогового органа может быть признано недействительным, несмотря на то, что на момент его принятия налоговому органу не были представлены документы, подтверждающие право на налоговый вычет, а документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов, представлены налогоплательщиком непосредственно в судебное заседание.

Отказ в применении вычета НДС признается неправомерным в тех случаях, когда при проведении налоговой проверки налоговый орган надлежащим образом не истребовал у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Судьи исходят из того, что в НК РФ не содержится нормы, которая бы предусматривала обязанность представлять документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, одновременно с подачей налоговой декларации, а также указывают на то, что налоговый орган мог дать оценку обоснованности или необоснованности применения налогового вычета только после исследования документов, предусмотренных ст. 172 НК РФ.

Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику НДС, обоснованное непредставлением истребованных налоговым органом документов, необходимых для проверки содержащихся в декларации по НДС сведений о заявленных вычетах, судьи также ссылаются на то, что в соответствии с НК РФ данное обстоятельство не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Арбитражные суды также признают неправомерным привлечение налогоплательщика в таких случаях к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, поскольку непредставление в налоговый орган документов, подтверждающих правильность исчисления налога на добавленную стоимость, по их мнению, не свидетельствует о занижении налоговой базы и неуплате налога в бюджет в результате неправомерного применения налогового вычета, а образует иной состав правонарушения, предусмотренный ст. 126 НК РФ.

Данные выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 25 июля 2006 г. N Ф09-6398/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июля 2006 г. N Ф04-4736/2006(24960-А27-15) по делу N А27-44665/05-6, от 17 июля 2006 г. N Ф04-4234/2006(24343-А27-31) по делу N А27-27287/2005-6, от 5 июня 2006 г. N Ф04-1811/2006(22979-А70-34) по делу N А70-13771/14-05, от 17 апреля 2006 г. N Ф04-2047/2006(21548-А45-14) по делу N А45-12988/05-44/464, от 29 марта 2006 г. N Ф04-1987/2006(20866-А70-14) по делу N А70-5842/8-2005, от 23 ноября 2005 г. N Ф04-7533/2005(16093-А27-34), от 17 ноября 2005 N Ф04-7290/2005(15907-А27-7), от 17 октября 2005 г. N Ф04-7289/2005(15925-А27-34), ФАС Московского округа от 7 августа 2006 г. N КА-А40/7327-06 по делу N А40-77479/05-14-609, от 10 мая 2006 г. N КА-А40/3679-06 по делу N А40-51849/05-140-298, ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2006 г. по делу N А56-3808/2005, от 16 июня 2006 г. по делу N А56-48584/04, от 10 марта 2006 г. по делу N А56-10720/2005, от 21 февраля 2006 г. по делу N А56-44093/04, от 9 февраля 2006 г. N А56-27041/04, ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2006 г. по делу N А29-8581/2005а, от 4 июля 2005 г. N А43-34759/2004-30-392, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 мая 2006 г. N А19-43997/05-18-Ф02-2349/06-С1 по делу N А19-43997/05-18, от 16 мая 2006 г. N А19-40083/05-44-Ф02-2265/06-С1 по делу N А19-40083/05-44, от 6 апреля 2006 г. N А19-24070/05-11-Ф02-1395/06-С1, А19-24070/05-11-Ф02-1677/06-С1 по делу N А19-24070/05-11, от 4 апреля 2006 г. N А19-37567/05-18-Ф02-1282/06-С1 по делу N А19-37567/05-18, от 26 декабря 2005 г. N А19-18875/05-43-Ф02-6453/05-С1, от 21 декабря 2005 г. N А19-15130/05-33-Ф02-6415/05-С1, от 19 декабря 2005 г. N А19-17558/05-5-Ф02-6397/05-С1, от 15 декабря 2005 г. N А19-14094/05-33-Ф02-6324/05-С1, от 6 декабря 2005 г. N А19-9551/05-33-Ф02-6092/05-С1, от 17 ноября 2005 г. N А19-15862/05-52-Ф02-5683/05-С1.

Таким образом, с учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда РФ, налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием для получения налогового вычета. Причем независимо от того, были эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогоплательщику налогового вычета или нет.

Правомерен ли отказ налогового органа в принятии к вычету сумм НДС на том основании, что в счете-фактуре указаны недостоверные сведения о поставщике товаров?

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 29 июля 2004 г. N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету "входной" НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике (наименование, адрес и идентификационный номер и код причины постановки на учет). При этом счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения (не соответствующие сведениям ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН), рассматриваются как составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ.

В Определении Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О указано, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил Конституционный Суд РФ, не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Вместе с тем п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

В Постановлении от 18 октября 2005 г. N 4047/05 Президиум ВАС РФ высказался по существу данной проблемы и указал, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Установив, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры содержат недостоверные сведения о поставщике, арбитражные суды признают правомерным отказ налоговых органов в вычете и возмещении НДС.

Арбитражные суды исходят из того, что формальное соблюдение требований п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету, поскольку при совершении сделок с контрагентами и принятии к оплате выставленных ими счетов-фактур налогоплательщик должен учитывать их добросовестность.

Счета-фактуры, полученные от поставщика, не обладающего признаками добросовестного налогоплательщика, и содержащие недостоверные сведения, не могут быть предъявлены в качестве основания для налогового вычета.

Данные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 26 мая 2006 г. по делу N А29-8821/2005а, от 26 февраля 2006 г. по делу N А31-6508/7, от 31 января 2006 г. N А17-2268/5/2005; ФАС Дальневосточного округа от 1 марта 2006 г. по делу N Ф03-А37/06-2/99; ФАС Северо-Западного округа от 15 марта 2006 г. по делу N А56-1582/2005; ФАС Центрального округа от 25 января 2006 г. N А09-7353/04-22-12.

Таким образом, счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения о поставщике товара, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

05.03.2007

————