"Главная книга", 2007, N 5

УЧЕТ УБЫТКОВ ПРОШЛЫХ ЛЕТ У "УПРОЩЕНЦА"

В КНИГЕ И ДЕКЛАРАЦИИ

Ранее мы приводили порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и предпринимателей - "упрощенцев" <1>, применяемой в 2006 г. Единственный раздел, который мы тогда не затронули, - это разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за ____ год". Что отражается в этом разделе, видно из его названия. Заполняется разд. III, только когда год уже завершен и полностью рассчитана годовая налоговая база, поэтому мы и оставили его на сейчас. Итак, расскажем подробно об отражении и списании убытков прошлых лет.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

К

ак учитываются убытки прошлых лет

Напомним основные правила учета убытков прошлых лет <2>.

1. "Упрощенцы", которые применяли в 2006 г. УСНО с

объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов",

могут уменьшить налоговую базу 2006 г. на сумму убытков, полученных по итогам предыдущих лет.

2. Уменьшить налоговую базу можно только на сумму убытков,

полученных в тех годах, когда применялась УСНО

с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения (общего или ЕСХН), не учитывается. То есть налоговая база 2006 г. может быть уменьшена на убыток 2005, 2004 и (или) 2003 гг., только если в 2005, 2004 и (или) 2003 гг. применялась "доходно-расходная" УСНО.

 Примечание

 Судя по формулировкам в Налоговом  кодексе , нельзя принять в уменьшение налоговой базы 2006 г. тот убыток, который был получен при применении "доходно-расходной" УСНО, к примеру, в 2003 - 2004 гг., если после этого организация применяла в 2005 г. общий режим налогообложения, но в 2006 г. снова вернулась на УСНО.

 Для справки

" Убыток для целей УСНО  - это превышение расходов над доходами, которые учитываются при исчислении налоговой базы при УСНО по правилам  гл. 26.2  Налогового кодекса  < 2 > .

Нельзя уменьшить налоговую базу на убытки, полученные до 2003 г. при применении старой "упрощенки", регулируемой Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ. Это следует из самого определения переносимых на будущее убытков.

3. Уменьшить на убыток прошлых лет можно только

налоговую базу по итогам года.

Уменьшать базу по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия и 9 месяцев <3>) нельзя. Исключение - случай, когда "упрощенец" утратил право на применение УСНО в течение года. Тогда налоговым периодом у него будет признаваться отчетный период, предшествующий кварталу перехода на общий режим <4>.

" Внимание!  Уменьшать на убытки прошлых лет налоговую базу по итогам отчетных периодов нельзя.

4. Если по итогам предыдущих лет был получен убыток, то "упрощенец" должен был заплатить за эти годы не обычный налог при УСНО (15% от разницы между доходами и расходами), а минимальный налог (1% от суммы доходов).

Разницу между уплаченным минимальным налогом и налогом при УСНО,

рассчитанным за этот же год в общем порядке (а в случае получения убытка по итогам года эта разница равна самому минимальному налогу),

можно учесть в расходах

при исчислении налоговой базы за следующий год

или увеличить на нее убытки

следующего года, которые могут быть перенесены на будущее <5>. К примеру, если в 2005 г. был получен убыток и за 2005 г. был уплачен минимальный налог, то налоговую базу 2006 г. можно уменьшить на всю сумму уплаченного минимального налога за 2005 г., а также на убыток 2005 г. с учетом ограничения, указанного дальше.

5. Общая сумма убытков прошлых лет, переносимых на будущее,

не может уменьшать налоговую базу 2006 г. более чем на 30%.

Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие годы

только в течение 10 лет

с момента возникновения убытка (а если за 10 лет убыток не будет полностью списан в уменьшение налоговой базы, то оставшаяся его часть пропадет).

При этом даже если организация решила в 2007 г. ликвидироваться (предприниматель решил прекратить предпринимательскую деятельность), то учесть по итогам 2006 г. весь оставшийся убыток прошлых лет, если он превышает 30% налоговой базы, нельзя независимо от того, что у организации (предпринимателя) не будет более возможности списать оставшуюся часть убытка в следующие годы <6>.

6.

Убытки,

полученные по итогам нескольких лет,

следует гасить, соблюдая очередность их получения

(сначала убыток 2003 г., затем - 2004 г., затем - 2005 г.). Это позволит не пропустить срок, отведенный для переноса убытков. А общая сумма переносимого убытка в любом случае ограничена 30% налоговой базы текущего года.

7. Документы, подтверждающие размер убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому году (то есть все первичные документы по доходам и расходам и бухгалтерские справки по расчету погашаемого убытка), нужно

хранить в течение всего срока, пока налоговая база уменьшается на убыток.

К примеру, если "упрощенец" будет уменьшать на убыток, полученный в 2005 г., налоговую базу при УСНО в течение 5 лет (2006 - 2010 гг.), то первичные документы за 2005 г. нужно сохранять вплоть до 2011 г. Кроме того, не стоит забывать об общем сроке хранения "налоговых" документов - 4 года <7>. То есть после того как убыток будет полностью погашен, документы следует хранить еще 4 года (до 2015 г. для нашего примера).

8.

Переносить на будущее убытки прошлых лет - это право

"упрощенца", а не обязанность. Поэтому если по итогам какого-либо года получен убыток, то необязательно принимать его в уменьшение налоговой базы уже следующего года. Можно оставить его на потом и списать, когда будет нужно, но только в течение 10 лет с момента возникновения убытка.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Пункт 7 ст. 346.18 НК РФ.

<3> Статья 346.19 НК РФ.

<4> Пункт 4 ст. 346.13 НК РФ; Письмо Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-05/234.

<5> Пункт 6 ст. 346.18 НК РФ.

<6> Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-11-04/2/238.

<7> Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

К

ак убытки прошлых лет отражаются в

декларации

Строка 050 разд. 2 декларации, где отражается полученный в предыдущих годах убыток, уменьшающий налоговую базу по налогу при УСНО текущего года, заполняется

только в годовой декларации

по налогу при УСНО <8>. Обращаем внимание: теперь в декларации отражается

только та сумма убытка, которая уменьшает налоговую базу

<9>. Переносится эта сумма в отчетность непосредственно из Книги учета доходов и расходов.

     
       ——————————————————————————————¬   ———————————————————————————¬
       |Стр. 050 гр. 4 разд. 2       | = | Стр. 130 разд. III Книги |
       |     декларации за 2006 г.   |   |        за 2006 г.        |
       L——————————————————————————————   L———————————————————————————
   

А как рассчитать строку 130 разд. III Книги, мы сейчас расскажем.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н. <9> Пункт 15 Порядка заполнения налоговой декларации, утв. Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.  К ак убытки прошлых лет отражаются в  Книге Специально для учета убытков прошлых лет и расчета той суммы, на которую можно уменьшить налоговую базу текущего года, в Книгу добавили отдельный разд. III. В Книге за 2006 г. его заполняют только те "упрощенцы", которые: - в 2006 г. применяли "доходно-расходную" УСНО; - получили убыток (убытки) по итогам 2003, 2004 или 2005 гг. в период применения "доходно-расходной" УСНО. Убытки прошлых лет, отражаемые в этом разделе, делятся на две группы. 1. Убытки, не перенесенные на начало отчетного года. При заполнении Книги за 2006 г. это несписанные убытки 2003 и 2004 гг. Они указываются по строке 010 в общей сумме и по строкам 020 - 110 с разбивкой по годам возникновения. 2. Убыток предыдущего года. Для Книги 2006 г. это убыток за 2005 г. Он отражается по отдельной строке 140 разд. III. Такое разделение убытков вызвано тем, что при заполнении Книги на очередной год данные об убытках, не перенесенных на начало этого года, берутся из строк 150 - 250 разд. III Книги за прошлый год, а убыток предыдущего года (строка 140 разд. III) берется из строки 041 разд. I Книги за прошлый год <10>. Обращаем внимание на то, что до 2006 г. раздел, в котором рассчитывался убыток, учитываемый при расчете налоговой базы текущего периода, содержался не в Книге, а в декларации по налогу при УСНО <11>. Поэтому некоторые данные для заполнения разд. III Книги за 2006 г. придется брать из декларации 2005 г. Раздел III Книги за 2007 г. будет заполняться уже на основе данных Книги за 2006 г. Общая сумма не перенесенного на конец года убытка отражается по строке 150, и ее нужно будет распределить по годам образования. При этом сначала гасятся убытки более ранних периодов.  Пример. Заполнение разд. III Книги  Условие Организация с 2004 г. применяет УСНО с объектом "доходы за вычетом расходов". Результаты деятельности за прошедшие годы были следующие: - по итогам 2004 г. был получен убыток в размере 20 000 руб. и уплачен минимальный налог в размере 3000 руб.; - по итогам 2005 г. был получен убыток в размере 13 000 руб. Он рассчитан с учетом суммы минимального налога в размере 3000 руб., уплаченной за 2004 г. За 2005 г. был уплачен минимальный налог в размере 2500 руб.; - по итогам 2006 г. доходы составили 300 000 руб., расходы - 200 000 руб.  Решение Справка к разделу I: 300 000 010 Сумма полученных доходов за налоговый период ----- ———— 200 000 020 Сумма произведенных расходов за налоговый период ----- ———— 030 Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога за предыдущий 2 500 <1> налоговый период ----- ———— Итого получено: 040 - доходов 97 500 (код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030) ----- ———— 041 - убытков - (код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010) ----- ————

III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу

по налогу, уплачиваемому в связи с применением

упрощенной системы налогообложения

2006

за --------------------- год

налоговый период

     
   ——————————————————————————————————————————T—————————T———————————¬
   |         Наименование показателя         |   Код   | Значения  |
   |                                         | строки  |показателей|
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |                    1                    |    2    |     3     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |Сумма не перенесенного убытка на начало  |         |           |
   |налогового периода — всего (сумма по     |         |           |
   |кодам строк 020 — 110)                   |   010   | 20 000 <2>|
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |в том числе за:                          |         |           |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |      04                                 |         |           |
   |на 20 —————————— год <3>                 |   020   |           |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |...                                      |   ...   |    ...    |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |на 20 __________ год                     |   110   |     —     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |Налоговая база за налоговый период       |         |           |
   |(код стр. 040 справочной части раздела I |         |           |
   |Книги доходов и расходов)                |   120   | 97 500    |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |Сумма убытка по коду стр. 010,           |         |           |
   |уменьшающая (но не более чем на 30%)     |         |           |
   |налоговую базу за налоговой период по    |         |           |
   |коду стр. 120                            |   130   | 29 250 <4>|
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |Сумма убытка за предыдущий налоговый     |         |           |
   |период (код стр. 041 справочной части    |         |           |
   |Раздела I Книги доходов и расходов за    |         |           |
   |предыдущий налоговый период)             |   140   | 13 000 <5>|
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |Сумма не перенесенного убытка на конец   |         |           |
   |налогового периода — всего (код стр. 010 |         |           |
   |— код стр. 130 + код стр. 140)           |   150   |  3 750 <6>|
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |в том числе за:                          |         |        <6>|
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |      05                                 |         |           |
   |на 20 —————————— год                     |   160   |  3 750 <7>|
   |                                         |         |        <6>|
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |...                                      |   ...   |    ... <6>|
   +—————————————————————————————————————————+—————————+———————————+
   |на 20 __________ год                     |   250   |     —  <6>|
   L—————————————————————————————————————————+—————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Указываем сумму уплаченного минимального налога за 2005 г.

<2> Переносим из строки 060 разд. 2.1 декларации за 2005 г.

<3> Показываем год, по итогам которого образовался убыток.

<4> Налоговая база за 2006 г. может быть уменьшена максимум на 29 250 руб. (97 500 руб. x 30%).

<5> Указываем сумму убытка за 2005 г. Берем ее из строки 041 графы 4 разд. 2 декларации за 2005 г.

<6> Переносим в разд. III Книги за 2007 г. и показываем по строкам 010 - 110 соответственно.

<7> Показываем погашение убытков в порядке очередности их возникновения. Убыток за 2004 г. считаем полностью погашенным. Весь непогашенный убыток приходится на 2005 г.

Сумма, отражаемая по строке 130, не может превышать сумму показателей по строкам 010 и 140. Иначе показатель по строке 150 на конец года получится отрицательным. Следовательно, строка 130 заполняется следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Условие                              |Показатель строки 130     |
   |                                     |разд. III Книги           |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Стр. 010 разд. III Книги + стр. 140  |Стр. 010 разд. III Книги +|
   |разд. III Книги <= стр. 120 разд. III|стр. 140 разд. III Книги  |
   |Книги x 30%                          |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Стр. 010 разд. III Книги + стр. 140  |Стр. 120 разд. III Книги x|
   |разд. III Книги > стр. 120 разд. III |30%                       |
   |Книги x 30%                          |                          |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Пункты 4.1 - 4.7 Порядка заполнения Книги, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. <11> Утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н (утратил силу). Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 02.03.2007 ————