"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 23.01.2007 N 03-03-06/1/23

<ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРОЦЕНТОВ

ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ>

И ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 19.01.2007 N 03-03-06/1/13

<КАК УЧЕСТЬ ПРЕМИЮ, ВЫПЛАЧЕННУЮ ЗА ДОСРОЧНОЕ

ПОГАШЕНИЕ КРЕДИТА (ЗАЙМА)>>

Два опубликованных Письма Минфина посвящены налогообложению доходов и расходов по кредитам (займам). В первом из них финансисты рассказали об особенностях налогового учета доходов (расходов), которые появляются, если задолженность фирмы считается контролируемой. Во втором пояснили, как учесть премию, выплаченную при досрочном погашении долгов.

Расходы на выплату процентов

За пользование кредитом или займом фирма должна платить проценты. В бухгалтерском и налоговом учете их отражают по-разному. Если в бухучете фирма может полностью списать начисленные проценты в расходы, то в налоговом учете их нормируют. Компания может учесть в налоговой себестоимости всю сумму начисленных процентов, если она не превышает их предельную величину. Когда проценты больше этой суммы, то облагаемую базу по прибыли они уменьшают лишь в пределах норм.

По общему правилу расчет предельной суммы зависит от того, получала фирма в том же квартале (месяце) сопоставимые кредиты (займы) или нет. К ним относят деньги, полученные "в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения". Итак, если у фирмы есть сопоставимые обязательства, то предельную величину процентов, которые можно учесть при расчете "прибыльного" налога, рассчитывают одним из методов:

- исходя из среднего уровня процентов;

- по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым долгам), или 15 процентов годовых (по валютным долгам).

Если сопоставимых обязательств у фирмы нет, предел рассчитывают только исходя из ставки рефинансирования.

Из этого порядка есть исключения. В некоторых ситуациях расчет предельного уровня процентов проводят в особом порядке. Например, когда одновременно выполняются два условия:

- задолженность фирмы является контролируемой;

- размер долга по ней больше собственного капитала компании, умноженного на три (для банков и лизинговых фирм - на 12,5).

Контролируемой называют задолженность российской фирмы:

- перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами ее уставного капитала;

- перед российской фирмой, которая является аффилированным лицом иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала должника;

- перед той или иной фирмой, если перечисленные в первых двух случаях кредиторы (заимодавцы) выступают гарантом или поручителем по сделке.

Аффилированным лицом признают компанию, способную влиять на деятельность фирмы (ст. 4 Закона "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

Предельную сумму процентов по контролируемой задолженности определяют так. Начисленные в отчетном (налоговом) периоде проценты делят на коэффициент капитализации. Для расчета коэффициента сумму собственного капитала фирмы на последнее число отчетного (налогового) периода умножают на долю участия иностранной компании. Сумму контролируемой задолженности делят на полученную величину. Полученный результат делят на три (банки и лизинговые компании - на 12,5).

Сумма собственного капитала равна активам фирмы минус ее обязательства. При расчете этого показателя в обязательства включают все виды задолженности фирмы, кроме долгов по налогам и сборам. В связи с этим, как указали финансисты в первом Письме, задолженность по взносам в Пенсионный фонд учитывать в расчете собственного капитала нужно. Ведь пенсионные взносы не являются ни налогом, ни сбором.

Предположим, фирма рассчитала сумму процентов по контролируемой задолженности, которую можно включить в расходы. Возникает вопрос: следует ли делать дополнительный расчет исходя из общих правил учета процентов по займам и кредитам (например, в пределах увеличенной ставки рефинансирования).

Однозначного ответа на него нет. Так, из Писем управления МНС по г. Москве от 23.04.2003 N 26-12/22418, 08.10.2003 N 26-12/55708 следует, что по контролируемой задолженности достаточно посчитать предельные проценты в указанном нами порядке. Делать дополнительных расчетов не нужно. Однако в Налоговом кодексе указано, что особый порядок применяют с учетом общих правил. Поэтому наиболее верным в таких случаях является расчет предельных процентов и по общему правилу, и в особом порядке. При этом в налоговых расходах нужно учитывать меньшую из величин:

- сумму фактически начисленных процентов;

- предельную сумму процентов, рассчитанную по общим правилам;

- предельную сумму процентов, определенную в особом порядке.

Пример. 15 января 2007 г. российская фирма ООО "Сварог" получила от компании ОАО "Юникон" заем в размере 700 000 руб. Проценты по договору определены в размере 15 процентов годовых.

"Юникон" является аффилированным лицом иностранной компании "Автотрейд". А эта иностранная фирма владеет 30 процентами уставного капитала "Сварог". Получается, что задолженность "Сварог" по договору займа является контролируемой.

На 31 марта 2007 г. сумма активов фирмы составит 20 000 000 руб., а сумма обязательств - 19 840 000 руб. Следовательно, сумма собственного капитала фирмы на 31 марта 2007 г. составит:

20 000 000 руб. - 19 840 000 руб. = 160 000 руб.

Разность между суммой контролируемой задолженности и величиной собственного капитала, умноженной на 3, составит:

700 000 руб. - 160 000 руб. x 3 = 220 000 руб.

Так как полученная сумма положительная, то помимо предельной суммы процентов, рассчитанной по общим правилам, нужно рассчитать предел в особом порядке. По итогам I квартала 2007 г. срок пользования займом - 75 дней (с 15 января по 31 марта 2007 г.).

Сумма фактически начисленных за это время процентов равняется:

700 000 руб. x 0,15 x 75 дн. : 365 дн. = 21 575,34 руб.

Сопоставимых обязательств в I квартале 2007 г. у должника не было. Поэтому предельную сумму процентов он рассчитал по общим правилам, исходя из ставки рефинансирования. Ставка рефинансирования на дату выдачи займа - 11 процентов. Так как заем оформлен в рублях, то ее необходимо увеличить в 1,1 раза.

Следовательно, предельная сумма процентов по займу, рассчитанная по общему правилу, на 31 марта 2007 г. составит:

700 000 руб. x 0,11 x 1,1 x 75 дн. : 365 дн. = 17 404,11 руб.

Коэффициент капитализации будет равен:

700 000 руб. : (160 000 руб. x 0,3) : 3 = 4,861.

Предельная сумма процентов, определенная по особым правилам, на 31 марта 2007 г. составит:

21 575,34 руб. : 4,861 = 4438,46 руб.

Получается, что наименьшей среди суммы фактически начисленных процентов (21 575,34 руб.), предельных сумм процентов по общему порядку (17 404,11 руб.) и особому (4438,46 руб.) является сумма процентов, определенная по особым правилам. Следовательно, на 31 марта 2007 г. фирма включит в налоговые расходы проценты по займу в сумме 4438,46 руб.

Затраты при досрочном погашении кредита (займа)

Помимо процентов должник может выплатить и премию за досрочное погашение кредита (займа). Конечно, при условии, что такая обязанность установлена в договоре. А можно ли учесть расходы по ее выплате при налогообложении прибыли? Как указали финансисты во втором Письме, можно. Однако порядок учета такой премии зависит от того, как ее определяют по условиям договора.

Если в контракте премию рассчитывают исходя из суммы недополученных по договору процентов, то финансисты и квалифицируют ее как проценты по кредиту. Отражать премию нужно по правилам их налогового учета.

Если премию в договоре определяют не как компенсацию недополученных процентов, а, например, просто в фиксированной сумме, то учитывать ее в этом порядке нельзя. Причем отразить такую премию и как штраф также не получится. Ведь его платят при нарушении условий договора. Премию же должник, наоборот, перечисляет во исполнение условий контракта. Поэтому включить такую премию в налоговую себестоимость можно в состав прочих внереализационных расходов.

Доходы по кредитам и займам

Кредиторы получают доходы по долговым обязательствам в виде процентов, а также премий за досрочное их погашение. Их включают в облагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке. По контролируемой задолженности перед иностранной фирмой, когда размер долга превышает более чем в 3 раза собственный капитал фирмы, есть свои особенности учета доходов. Так, у иностранца-кредитора появляется два вида дохода:

- проценты по кредиту или займу;

- дивиденды.

Дело в том, что процентами считают лишь ту сумму, которая равна их предельной величине, учитываемой в налоговых расходах должника. А положительную разницу между этой величиной и фактически полученной суммой при налогообложении прибыли приравнивают к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ).

В этой ситуации с доходов инокомпаний-кредиторов исчислять и удерживать налог должны российские фирмы, выплатившие им деньги. Они считаются налоговыми агентами. Заметим, что указанные правила действуют, если другой порядок не предусмотрен международными договорами. Например, соглашениями об избежании двойного налогообложения. Ведь международное законодательство имеет приоритет перед российским.

В заключение добавим, что, по мнению налоговой службы, "прибыльный" налог при контролируемой задолженности нужно начислить со всей суммы процентов. А затем - и с рассчитанных дивидендов. В результате получится, что с одной и той же суммы налог будет начислен дважды.

А.Н.Романчук

Аудитор

Подписано в печать

02.03.2007

————