"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 26.01.2007 N 03-04-06-02/11

<УЧЕТ В НАЛОГОВОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ВЫПЛАТ

ПО ДОГОВОРУ ПОДРЯДА>>

Минфин в очередной раз высказал свою позицию по поводу налогообложения выплат по гражданско-правовым договорам. Причем по тем из них, которые заключены со штатными работниками компании. Разъяснения финансистов коснулись налога на прибыль и ЕСН. Причем опубликованное Письмо примечательно тем, что финансисты коренным образом изменили свою точку зрения по данному вопросу. Нельзя сказать, что новый подход выгоден для компаний. Но несмотря на это, данное Письмо можно оценить только положительно. Изложенные в нем положения в полной мере соответствуют нормам Налогового кодекса. Используя Письмо в своей работе, бухгалтеры могут быть уверены в том, что они действуют в рамках закона.

Что было

На протяжении двух лет в своих письмах <*> финансисты трактовали текст налогового законодательства чересчур буквально. Речь идет о двух положениях гл. 25 Налогового кодекса. Во-первых, это п. 21 ст. 255. Согласно ему к затратам на оплату труда относят "расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда)". Во-вторых, это пп. 41 п. 1 ст. 264 Кодекса. Он предусматривает, что к числу прочих расходов относят затраты по договорам гражданско-правового характера, заключенным с предпринимателями, которые также не состоят в штате компании. Получается, что учесть такие расходы в налоговой себестоимости можно лишь при условии, что тот или иной человек в штате фирмы не числится. Однако понимать эти нормы Кодекса буквально - бессмысленно. Дело в том, что во вступительных положениях главы "Налог на прибыль организаций" прямо указано, что перечень расходов, которые учитывают при налогообложении прибыли, открыт. Для отражения любых расходов в налоговой себестоимости достаточно, чтобы выполнялись три условия. Затраты фирмы должны быть:

- обоснованны и экономически оправданны;

- документально подтверждены и оформлены по российскому законодательству;

- осуществлены в рамках деятельности компании, направленной на получение дохода.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/792, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205. Перечень же расходов (которые не учитывают при налогообложении) хотя и носит открытый характер, но может включать в себя только затраты, не соответствующие этим критериям. Таким образом, принципиально не важно, с кем фирма заключила гражданско-правовой договор: с лицом, которое числится или не числится в штате. Важно лишь то, чтобы работы или услуги по таким договорам отвечали перечисленным условиям. Лишь в этом случае их можно учесть в налоговой себестоимости. Однако Минфин занял формальную позицию. Используя нормы уже упомянутых статей Кодекса, финансисты утверждали, что выплаты штатным сотрудникам по гражданско-правовым договорам облагаемую прибыль фирмы не уменьшают. Помимо этого, они ссылались и на п. 21 ст. 270 Кодекса. В нем говорится, что расходы на любые вознаграждения, начисленные руководству или работникам компании, которые выплачивают вне рамок трудовых контрактов, облагаемую прибыль не уменьшают. По поводу начисления ЕСН на такие выплаты позиция Минфина строилась аналогичным образом. Раз эти выплаты в налоговую себестоимость не включают, то облагать их "соцналогом" и пенсионными взносами не нужно. Чем это грозило Конечно, письма Минфина не являются нормативно-правовыми актами. Следовательно, их положения можно не учитывать как самим компаниям, так и налоговым инспекторам. Тем более что все упомянутые разъяснения финансистов - лишь ответы на частные запросы. Руководствоваться письменными разъяснениями Минфина налоговая служба обязана только начиная с 2007 г. Таким образом, у проверяющих инспекторов оставался выбор, по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) увеличивать облагаемую базу компании при проведении документальных проверок. Если бухгалтер фирмы руководствовался вышеназванными разъяснениями Минфина, он попадал в крайне неприятную ситуацию. Оспаривать решения инспекторов ему оставалось только в суде. Они же при вынесении решений, как известно, руководствуются исключительно нормами законов, а не письмами министерств и ведомств. А как было сказано выше, считать старую позицию Минфина обоснованной в свете положений налогового законодательства было, мягко говоря, сложно. Эта неопределенность еще более усугубилась после выхода Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога". В п. 3 этого документа прямо указано, что Налоговый кодекс не дает права выбора, по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшать базу на сумму тех или иных выплат. Судебной практики даже на уровне федеральных арбитражных судов по данному вопросу нет. Однако, следуя указаниям ВАС РФ, суды, скорее всего, согласятся с тем, что подобные выплаты должны уменьшать прибыль и, следовательно, облагаться ЕСН. В результате после налоговой проверки компании придется доплатить соцналог, а также штрафы и пени за его неуплату. Что стало В опубликованном Письме Минфин отказался от своей старой, недостаточно объективной и потенциально опасной для компаний позиции. Теперь финансисты признают, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера можно учесть при налогообложении прибыли. Состоит человек в штате компании или нет, неважно. Основанием для такого вывода назван пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса. Подобные расходы считают прочими, связанными с производством и реализацией. Естественно, при условии, что они документально оформлены, экономически оправданны и нужны для получения доходов. Соответственно, финансисты признали, что такие выплаты нужно облагать ЕСН в обычном порядке. Причем ту часть налога, которую зачисляют в соцстрах, начислять не следует. Поэтому с таких выплат налог рассчитывают по ставке 23,1 процента (26% - 2,9%). На экономическую обоснованность подобных расходов Минфин обращает особое внимание. Учесть в составе налоговых расходов можно выплаты только по тем договорам гражданско-правового характера, которые не предусматривают оплату работ, выполняемых штатными сотрудниками фирмы. Если в ходе налоговых проверок инспектора сочтут, что затраты по таким соглашениям необоснованны, компанию ждет доначисление налога на прибыль, пеней и штрафов. Пример. ЗАО "Актив" заключило договор об оказании услуг с А.И. Ивановым. Он не числится в штате компании. По договору Иванов должен провести наладку компьютерных сетей фирмы. Соответствующий специалист в штате "Актива" отсутствует. Стоимость услуг Иванова по договору составила 16 000 руб. Для упрощения примера предположим, что Иванов вычетами по налогу на доходы не пользуется. При начислении вознаграждения бухгалтер "Актива" должен сделать записи: Дебет 26 Кредит 70 - 16 000 руб. - начислено вознаграждение по договору подряда; Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 2080 руб. (16 000 руб. x 13%) - начислен налог на доходы с суммы вознаграждения; Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" - 3200 руб. (16 000 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, которую перечисляют в федеральный бюджет; Дебет 26 Кредит 69 - 176 руб. (16 000 руб. x 1,1%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный фонд медицинского страхования; Дебет 26 Кредит 69 - 320 руб. (16 000 руб. x 2,0%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд медицинского страхования; Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69 - 2240 руб. (16 000 руб. x 14%) - начислены пенсионные взносы; Дебет 70 Кредит 50 - 13 920 руб. (16 000 - 2080) - выдано из кассы вознаграждение Иванову за вычетом налога на доходы. С.М.Рюмин Аудитор Подписано в печать 02.03.2007 ————