"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 06.02.2007 N 03-03-07/2

<КОГДА ДОЛГИ МОЖНО ПРИЗНАТЬ БЕЗНАДЕЖНЫМИ>>

Долги, которые контрагенты не погасили вовремя, есть практически у любой фирмы. Налоговый кодекс позволяет списать их в расходы. Но только если задолженность будет признана безнадежной. Порядок прост: убытки в виде безнадежных долгов учитывают как внереализационный расход в момент их списания. Фирма может создать резерв по сомнительным долгам. Тогда убыток будет погашен за его счет. Основная проблема - решить, является ли задолженность безнадежной. В опубликованном Письме Минфин указал, в каких случаях можно говорить, что долг взыскать нереально. Таких ситуаций только четыре.

Срок истек

Определение безнадежного долга дает п. 2 ст. 266 Налогового кодекса. В первую очередь это задолженность, по которой закончился срок исковой давности. То есть период, в течение которого фирма могла обратиться в суд.

По общему правилу он составляет три года. Отсчитывать срок нужно не с даты возникновения задолженности, а с момента, когда кредитор узнал или должен был узнать, что его права нарушены (ст. 200 ГК РФ). Допустим, в договоре указан период, в течение которого покупатель должен рассчитаться за товар. Тогда начинать отсчет нужно на следующий день после того, как это время закончится. Возможно, что стороны не условились о сроках выполнения обязательств. В этом случае срок исковой давности начинает течь с момента, когда у кредитора возникло право требовать выполнения обязательств. При этом нужно учитывать положения ст. 314 Гражданского кодекса. Так, если срок не установлен и условия договора не позволяют его определить, обязательство должно быть исполнено в "разумный" срок. Но, к сожалению, никаких критериев "разумности" в Кодексе нет. Этот вопрос каждая фирма вынуждена решать самостоятельно.

Фирмам нужно помнить, что срок исковой давности может быть прерван, если контрагент каким-либо образом признает долг (ст. 203 ГК РФ). Например, подпишет акт сверки, частично погасит задолженность, перечислит пени за просрочку, попросит об отсрочке платежа, заявит о взаимозачете. После этого срок нужно отсчитывать заново. Кроме того, он прерывается, если фирма-кредитор обратилась в суд.

Обратите внимание: компания может узнать, что ее должник объявлен банкротом. Если она заявила свои требования и была включена в реестр кредиторов, списать долг по истечении срока исковой давности нельзя. Дело в том, что в такой ситуации потребовать оплаты долга в суде она уже не вправе. А как мы уже отмечали, срок исковой давности ограничивает именно время, в течение которого можно подать иск в суд. На это обратил внимание Минфин России в Письме от 28.01.2005 N 07-05-06/28.

"Невозможное" обязательство

Фирма может признать нереальным к взысканию и списать долг, если обязательство по нему невозможно исполнить. Сразу скажем, что такое основание для списания безнадежного долга встречается редко. Оно основано на положениях ст. 416 Гражданского кодекса. Гражданское законодательство позволяет прекращать обязательство, если его невозможно исполнить по причинам, за которые ни одна из сторон не отвечает. Например, из-за наводнения, засухи и других подобных форс-мажорных обстоятельств. Причем если в том, что должник не может выполнить обязательства, есть вина кредитора, последний не вправе требовать возврата того, что он уже передал партнеру.

Должник ликвидирован

Налоговый кодекс относит к безнадежным долги ликвидированных фирм. В Письме Минфин подчеркивает, что списать такую задолженность можно после исключения контрагента из ЕГРЮЛ. Ведь говорить о том, что фирма прекратила свою деятельность, можно только с этого момента.

Ликвидация - это завершение процедуры банкротства. Поэтому объявление должника банкротом - еще не повод для списания (см. Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380). Дело в том, что кредитор может предъявить свои требования в процессе конкурсного производства и они могут быть полностью или частично удовлетворены. Поэтому, чтобы признать долг безнадежным, необходимо дождаться ликвидации должника.

Закон о банкротстве предусматривает, что требования, для удовлетворения которых имущества не хватило, считаются погашенными. То же самое относится и к долгам, которые не признал конкурсный управляющий, если кредитор не обращался в суд или же арбитры не сочли требования обоснованными. Можно ли эти долги считать безнадежными уже на дату окончания конкурсного производства или отказа? Особый порядок учета таких долгов в Налоговом кодексе не прописан. Значит, основанием для списания будет исключение должника из ЕГРЮЛ.

Кредитору нужно позаботиться и о документальном подтверждении факта ликвидации фирмы. Узнать о том, что должник исключен из реестра, компания может, например, из информации, размещенной на сайте ФНС. Однако этого недостаточно. Она должна запросить еще и выписку из ЕГРЮЛ. Такие разъяснения Минфин России привел в Письме от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98.

А вот в другом документе (Письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347) финансисты обратили внимание на такой момент. В 2005 г. налоговое ведомство получило право исключать из реестра недействующие фирмы. Если должника больше нет в ЕГРЮЛ именно по этой причине, фирма долги списать не может. Причина - в течение года кредиторы могут обжаловать такое решение налоговой службы.

Списание по акту

Статьей 417 Гражданского кодекса предусмотрено прекращение обязательства, если его невозможно выполнить "в результате издания акта государственного органа". Это еще одно основание для списания долга. Как разъясняет в Письме Минфин, речь идет лишь о "законодательных и нормативно-правовых актах" госвласти и органов местного самоуправления. То есть о законах, указах, постановлениях и других аналогичных документах, которые помешали должнику выполнить свои обязательства.

А можно ли считать актом госоргана документ, который составил пристав, о том, что задолженность взыскать нельзя? Именно этот вопрос нередко возникает у кредиторов, которые не захотели ждать три года и обратились в суд.

Допустим, фирма выиграла дело. Тогда добиваться погашения долга будет судебный пристав-исполнитель. Ситуация при этом может развиваться по-разному. Например, пристав не найдет должника, его имущество или не получит сведения о деньгах, которые ему принадлежат. Может случиться и так, что должник будет найден, но вот доходов или имущества, на которые можно наложить взыскание, у него нет. И все попытки пристава отыскать их окажутся безрезультатными. В таких случаях исполнительное производство считается оконченным. Пристав возвращает исполнительный лист и составляет акт о том, что взыскать задолженность нельзя. Но финансисты считают, что учесть ее в расходах на основании такого акта фирма не может. Минфин России в Письме от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242, сославшись на разъяснения Минюста, указал, что "к актам судебного пристава не относятся положения статьи 417 Гражданского кодекса".

Налоговое и финансовое ведомства подкрепляют эту позицию и дополнительными аргументами (см., например, Письма МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 и Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/163). Пристав не делает никаких выводов о реальности или нереальности взыскания задолженности. Кроме того, говорить о безнадежном долге нельзя, поскольку возврат исполнительного документа не мешает фирме предъявить его повторно. Правда, такое право сохраняется за ней лишь в течение трех лет. Но если ситуация не изменится, то пристав вернет исполнительный лист и после повторной подачи. Причем этот срок начнет течь заново. То есть складывается практически безвыходная ситуация: повторно подавать исполнительный лист можно много раз.

Если фирма не подаст документ повторно, право списать долг по истечении срока исковой давности у нее не появится. Теряет такую возможность и компания, которая подала иск, но проиграла дело. Ведь в суд-то они уже обратились. Значит, остается только ждать ликвидации должника.

Однако в ряде случаев исполнительное производство может быть прекращено. Например, если истек срок взыскания. Другой случай: кредитор отказался получить изъятое имущество должника. Можно ли признать долг безнадежным и списать его на основании документа о прекращении исполнительного производства? Финансисты отвечают отрицательно. Минфин еще раз подчеркнул, что такого основания для списания нет.

Но вот арбитры нередко встают на сторону организаций, которые списывают задолженность на основании решения пристава о невозможности взыскать долг и документа об окончании исполнительного производства. Если, конечно, очевидно, что долг безнадежен (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06, ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-11860/04-28, ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 N А42-12376/2005).

Причем судьи делают интересные замечания. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 указано: "Служба судебных приставов является органом исполнительной власти, то есть государственным органом". А значит, акты приставов - это акты органов госвласти.

Что можно посоветовать фирме, которая обратилась в суд, долг не вернула, но спорить с инспекторами не хочет? Создать резерв по сомнительным долгам. Если безнадежность такой задолженности под вопросом, то уж сомнительной она точно является. Значит, фирма может включать во внереализационные расходы отчисления в резерв по "вечному" сомнительному долгу.

Е.О.Вторушина

Аудитор

Подписано в печать

02.03.2007

————