"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 13.02.2007 N 03-03-06/1/82

<ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ПО ТОВАРНЫМ КРЕДИТАМ>>

Кредиты бывают разные. Большинство фирм предпочитает получать их "живыми" деньгами. Но есть и другая возможность. Кредит может быть выдан теми предметами, которые есть у одной фирмы, но нет у другой. Его называют товарным. Перед вами Письмо Минфина, в котором рассказано о налоговом учете доходов и расходов по таким операциям. Рассмотрим его основные положения.

Правовые основы

По договору товарного кредита одна сторона (кредитор) передает другой (заемщику) те или иные вещи, "объединенные родовыми признаками". Это могут быть однотипные товары или материалы. Вторая сторона обязуется их вернуть через то время, которое прописано в договоре. Как правило, товарный кредит - платный. Поэтому заемщик обязан помимо возврата ценностей перечислить и проценты по кредиту. Порядок их начисления и уплаты определяет договор.

Обратите внимание: право собственности на те или иные ценности, переданные в рамках товарного кредита, переходит к их получателю (т.е. к заемщику).

Товарный кредит нужно отличать от коммерческого. Как правило, коммерческий кредит - это отсрочка оплаты товаров. И за такую отсрочку фирма, которая ее получила, обязана перечислять проценты. Сумму процентов облагают НДС (по товарному кредиту - лишь в той их части, которая превышает ставку рефинансирования Банка России, а по коммерческому - полностью).

Учет заимодавца

Как мы уже сказали, право собственности на вещи, передаваемые в рамках товарного кредита, переходит к заемщику. Поэтому их стоимость облагают НДС в общем порядке.

Причем, если в заем передают деньги, НДС платить не нужно. Дело в том, что такие операции освобождены от этого налога (п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако передачу денег в долг товарным кредитом не считают.

Как сказано в Письме Минфина, стоимость отданных вещей в налоговой себестоимости не учитывают. В то же время, когда товарный кредит возвращен, налоговых доходов также не возникает. А вот полученные проценты (за вычетом начисленного НДС) учитывают при налогообложении прибыли.

Пример 1. По договору товарного кредита ООО "Кредитор" передает ЗАО "Должник" партию материалов стоимостью 100 000 руб. "Должник" обязуется вернуть материалы такой же стоимости и заплатить проценты за пользование кредитом. Их начисляют за каждый день пользования кредитом из расчета 20 процентов годовых. Сумму процентов определяют исходя из стоимости переданных товаров с учетом НДС.

Материалы были переданы 31 марта, а возвращены 1 июня. В тот же день (1 июня) была перечислена и сумма процентов по кредиту. В этот период ставка рефинансирования Банка России составляла 10,5 процента.

В учете "Кредитора" должны быть сделаны проводки:

31 марта

Дебет 76 Кредит 10

- 100 000 руб. - списана стоимость материалов, переданных по договору товарного кредита;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости материалов;

Дебет 58-3 Кредит 76

- 118 000 руб. - учтена сумма товарного кредита;

1 июня

Дебет 10 Кредит 76

- 100 000 руб. - оприходованы возвращенные материалы;

Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 руб. - учтен входной НДС по материалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - налог принят к вычету;

Дебет 76 Кредит 58-3

- 118 000 руб. - погашена сумма кредита.

Сумма процентов, начисленных по договору за апрель и май (61 день), составит:

118 000 руб. x 20% : 365 дн. x 61 дн. = 3944 руб.

Полученные проценты облагают НДС в сумме:

3944 руб. - (118 000 руб. x 10,5% : 365 дн. x 61 дн.) = 1873 руб.

Сумма начисленного налога составит:

1873 руб. x 18/118 = 286 руб.

При поступлении процентов бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 3944 руб. - поступили проценты по договору товарного кредита;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 286 руб. - начислен НДС с суммы процентов.

В базу, облагаемую налогом на прибыль, бухгалтер "Кредитора" должен включить:

3944 руб. - 286 руб. = 3658 руб.

Учет заемщика

Заемщик, получив товарный кредит, должен оприходовать поступившие ценности на тех счетах, на которых он их учитывает (например, 10 или 41). Сумму НДС, предъявленную заимодавцем, он может принять к вычету на общих основаниях.

Проценты по кредиту учитывают в налоговой себестоимости одним из двух методов:

- исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который фирма платит по долговым обязательствам того же вида;

- исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Первый способ применяют, если фирма получает кредиты (займы) от нескольких заимодавцев на сопоставимых условиях. Например, в одной валюте, на одинаковый срок, в сопоставимых суммах и т.д.

Как отразить в налоговом учете проценты по кредиту вторым способом, покажет пример.

Пример 2. ООО "Союз" получило заем в сумме 100 000 руб. под 20 процентов годовых. Ставка рефинансирования, установленная Банком России, составила 10,5 процента годовых.

Облагаемую прибыль уменьшают проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка, по которой проценты учитывают при налогообложении, составит:

10,5% x 1,1 = 11,55%.

Этот показатель меньше, чем проценты по займу, которые платит фирма.

Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты в пределах 11,55 процента годовых.

Сумма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли за год, составит:

100 000 руб. x 11,55% = 11 550 руб.

Стоимость ценностей, купленных для возврата кредита, может быть как выше, так и ниже их первоначальной цены. Как подчеркнули финансисты, в этой ситуации как положительные, так и отрицательные стоимостные разницы в налоговом учете не отражают.

Еще один "скользкий" вопрос. При расчетах собственным имуществом фирмы действует особый порядок зачета НДС. Входной налог по полученным ценностям принимают к вычету лишь в пределах балансовой стоимости имущества, которое передано в счет их оплаты (ст. 172 НК РФ). Причем сумму налога начисляют по расчетной ставке 18/118 (Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

Возвращая товарный кредит, фирма также рассчитывается собственным имуществом. Поэтому в некоторых случаях принять к вычету всю сумму налога по ценностям, поступившим в рамках кредита, не получится.

Пример 3. Вернемся к условиям примера 1. Предположим, что фирма приобрела аналогичные материалы для возврата "Кредитору" 31 мая. Стоимость материалов составила 129 800 руб. (в т.ч. НДС - 19 800 руб.). Рассмотрим, как будут отражены в учете "Должника" все операции по поступлению и возврату товарного кредита.

Бухгалтер фирмы должен сделать проводки:

31 марта

Дебет 10 Кредит 76

- 100 000 руб. - оприходованы материалы, полученные в рамках товарного кредита;

Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - налог принят к вычету;

Дебет 76 Кредит 66

- 118 000 руб. - учтена сумма задолженности по кредиту;

31 мая

Дебет 10 Кредит 60

- 110 000 руб. (129 800 - 19 800) - оприходованы материалы, купленные для возврата займа;

Дебет 19 Кредит 60

- 19 800 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 19 800 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 129 800 руб. - оплачены материалы;

1 июня

Дебет 76 Кредит 10

- 110 000 руб. - списана стоимость возвращенных материалов;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 19 800 руб. (110 000 руб. x 18%) - начислен НДС;

Дебет 66 Кредит 76

- 118 000 руб. - списана задолженность по кредиту;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 11 800 руб. (110 000 + 19 800 - 118 000) - списана разница между стоимостью материалов, полученных и переданных в погашение кредита (без уменьшения облагаемой прибыли);

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1220 руб. (18 000 - 110 000 x 18/118) - восстановлена сумма НДС, излишне принятая к вычету по ценностям, полученным в рамках товарного кредита (без уменьшения облагаемой прибыли);

Дебет 91-2 Кредит 66

- 3944 руб. - начислены проценты по договору товарного кредита;

Дебет 66 Кредит 51

- 3944 руб. - перечислена сумма процентов "Кредитору".

А.И.Сикорский

Налоговый консультант

Подписано в печать

02.03.2007

————