"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 09.02.2007 N 03-07-07/04

<О ВОССТАНОВЛЕНИИ НДС, РАНЕЕ ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ>

И ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 11.01.2007 N 03-07-15/02

<РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ,

ОБЛАГАЕМЫМ И НЕ ОБЛАГАЕМЫМ ЭТИМ НАЛОГОМ>>

Оба Письма, которые находятся перед вами, посвящены одному и тому же вопросу. А именно порядку восстановления входного НДС в тех или иных хозяйственных ситуациях. В первом из них говорится о том, когда нужно восстановить налог, если фирма применяет льготу по НДС, во втором - если проводит операции как облагаемые, так и не облагаемые налогом.

Когда восстанавливают налог

В некоторых ситуациях фирма должна восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету. В Налоговом кодексе упомянуто несколько таких случаев. Так, налог восстанавливают по имуществу, которое:

- стало использоваться в том периоде, когда фирма получила освобождение от НДС по ст. 145 Налогового кодекса;

- используется для реализации товаров вне территории России;

- стало использоваться после перехода фирмы на ЕНВД или "упрощенку";

- используется для операций, которые не считают объектом налогообложения (такие операции перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ);

- применяется в производстве товаров, не облагаемых налогом (их перечень есть в ст. 149 НК РФ).

Во всех этих ситуациях восстанавливают:

- по товарам и материалам - налог, который ранее был принят к вычету, в полной сумме;

- по основным средствам и нематериальным активам - налог, который ранее был принят к вычету, в сумме, рассчитанной пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценок (это правило не применяют в отношении недвижимости).

Восстановленную сумму налога включают в налоговые расходы (ст. 170 НК РФ). Ее учитывают при налогообложении прибыли.

Восстановить налог (за исключением случая со спецрежимами) фирма должна в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда она стала использовать имущество при проведении перечисленных операций. Соответственно, по итогам месяца или квартала, когда это произошло, компания должна начислить НДС в бюджет.

Пример 1. ООО "Высшая школа" оказывает консультационные и образовательные услуги. С реализации консультационных услуг фирма платит НДС по ставке 18 процентов. Образовательные услуги от этого налога освобождены. В феврале компания купила канцтовары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер фирмы сделал записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - получены канцтовары;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - налог принят к вычету.

В апреле часть канцтоваров на сумму 35 000 руб. (без НДС) была передана в подразделение, которое занято оказанием консультационных услуг. Оставшаяся часть "канцелярки" стоимостью 65 000 руб. поступила в отдел, занимающийся оказанием образовательных услуг. НДС, относящийся к этим канцтоварам в сумме 11 700 руб. (65 000 руб. x 18%), нужно восстановить.

Для этого делают проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
         ————————————¬
       — |11 700 руб.| — восстановлен     НДС     по     канцтоварам,
         L————————————
   

использованным при оказании образовательных услуг; Дебет 91-2 Кредит 19 - 11 700 руб. - сумма НДС включена в состав прочих расходов. Обратите внимание на один нюанс. Заинтересует он фирмы, которые платят НДС поквартально. Как мы уже сказали, НДС нужно восстановить в том налоговом периоде, когда фирма начала использовать имущество в деятельности, не облагаемой налогом. Однако законодатель не конкретизировал, в каком месяце квартала это следует сделать. Соответственно, вы ничего не нарушите, если будете восстанавливать налог в последний день того или иного квартала: 31 марта, 30 июня, 30 сентября или 31 декабря. Значит, что, если вы, например, перевели на необлагаемую деятельность основное средство в апреле, восстанавливать НДС вам нужно будет с остаточной стоимости, посчитанной на 30 июня (т.е. с учетом июньской амортизации). Таким образом, вы заплатите в бюджет меньшую сумму налога. А вот если вы платите НДС помесячно, тогда сэкономить не удастся. "Хитрые" льготы Налоговый кодекс в ст. 149 предусматривает ряд льгот по НДС. Если фирма их использует, то входной НДС по тем или иным ценностям к вычету не принимают. Если вы возместили его раньше (т.е. до того момента, когда стали применять льготу), то сумму налога восстанавливают. Льготы условно можно разделить на три группы: - предоставляемые при реализации определенных видов товаров или услуг (почтовых марок, открыток, медтоваров и т.д.); - предоставляемые определенным категориям фирм и предпринимателей (сельхозпроизводителям, учреждениям культуры и спорта, магазинам беспошлинной торговли и т.д.); - предоставляемые при проведении определенных операций (предоставлении в аренду жилья иностранным гражданам, передаче товаров в рамках благотворительности, проведении лотерей и т.д.). Зачастую фирме применять льготу не выгодно. Например, если покупатели ее услуг заинтересованы принять к вычету налог, который будет им предъявлен. И тогда возникает вопрос: если фирма имеет право на льготу, может ли она от нее отказаться? Да, такая возможность есть. Но перечень операций, по которым можно отказаться от льготы, ограничен. Такие операции перечислены в п. 3 ст. 149 Налогового кодекса. Кроме того, отказаться от льготы можно только в отношении всех операций, а не конкретного покупателя. Пример 2. ОАО "Русский сувенир" реализует изделия народных художественных промыслов в России и на экспорт. Фирме выгодно отказаться от использования льготы только по экспорту. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров. Однако "Русский сувенир" не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции. Поэтому ему придется выбирать: - либо облагать налогом всю продукцию. Тогда продукция, реализованная в России, будет облагаться по ставке 18 процентов, а вывезенная за пределы России (экспортированная) - по ставке 0 процентов; - либо использовать льготу при реализации всей продукции. Тогда организация не вправе будет претендовать на налоговые вычеты. И еще одно ограничение. Фирма может отказаться от использования льготы на срок не менее одного года. Поэтому до начала налогового периода целесообразно определиться, стоит отказываться от льготы или нет. Чтобы льготу не применять, следует подать в налоговую инспекцию заявление. Это нужно сделать до 1-го числа того налогового периода (месяца или квартала), начиная с которого вы не хотите ею пользоваться. Типового бланка для такого заявления не предусмотрено. Поэтому можете составить его в произвольной форме. Если фирма все же решила льготу использовать, то, как мы уже отметили выше, сумму входного налога по тем или иным ценностям придется восстановить. Делают это по состоянию на 1-е число того месяца, с которого фирма начинает пользоваться льготой. "Разное" производство Фирма может производить разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС. В этом случае, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительное требование, предусмотренное Налоговым кодексом, - вести раздельный учет: - выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции (п. 4 ст. 149 НК РФ); - входного НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Как организовать раздельный учет, Налоговый кодекс не регламентирует. На практике к счету 19 открывают отдельные субсчета, например такие: - 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции"; - 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой продукции"; - 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и необлагаемой продукции". Цель раздельного учета - правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Сумму налога по купленным ценностям (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, принимают к вычету. Сумму налога по ценностям, которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывают на увеличение их стоимости. Если бухгалтерия фирмы не ведет раздельного учета, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), нельзя будет принять к вычету. Более того, сумму налога, предъявленную поставщиками, нельзя будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Об этом говорится в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса. Звучит довольно угрожающе. Но Минфин во втором опубликованном Письме проявил крайнюю лояльность к таким фирмам. Как сказано в документе, это правило применяют не по всем, а только по некоторым ценностям. Например, тем из них, которые используют как в облагаемой, так и в необлагаемых операциях. А вот по остальному имуществу восстанавливать и списывать налог за счет собственных средств не нужно. Цитата из Письма: "суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом... принимаются к вычету... независимо от наличия указанного раздельного учета". А.Н.Сомов Аудитор Подписано в печать 02.03.2007 ————