"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 3

ПРИМЕНЕНИЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

Порядок применения имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с 1 января 2007 г. изменился в результате вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ. Однако налогоплательщики и налоговые органы по-разному понимают некоторые аспекты нового порядка, что может привести к судебным разбирательствам.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесении других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Закон N 144-ФЗ) были внесены, в частности, изменения в ст. 220 "Имущественные налоговые вычеты" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

В соответствии со ст. 2 Закона N 144-ФЗ с 1 января 2007 г. при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 тыс. руб. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик, как и в предыдущие годы, вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Как и прежде, при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле, а при реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества по договоренности между ними.

В соответствии со ст. 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность). Общая собственность на имущество является долевой собственностью, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество. Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона. Общая собственность на делимое имущество возникает в случаях, предусмотренных законом или договором.

Определение долей в праве долевой собственности осуществляется в соответствии с нормами ст. 245 ГК РФ. Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными. Соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества. Участник долевой собственности, осуществивший за свой счет с соблюдением установленного порядка использования общего имущества неотделимые улучшения этого имущества, имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на общее имущество. Отделимые улучшения общего имущества, если иное не предусмотрено соглашением участников долевой собственности, поступают в собственность того из участников, который их произвел.

Владение, пользование и распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, регламентировано в ст. 253 ГК РФ. Участники совместной собственности, если иное не предусмотрено соглашением между ними, сообща владеют и пользуются общим имуществом. Распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом. Каждый из участников совместной собственности вправе совершать сделки по распоряжению общим имуществом, если иное не вытекает из соглашения всех участников. Совершенная одним из участников совместной собственности сделка, связанная с распоряжением общим имуществом, может быть признана недействительной по требованию остальных участников по мотивам отсутствия у участника, совершившего сделку, необходимых полномочий только в случае, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об этом. Правила ст. 253 ГК РФ применяются постольку, поскольку для отдельных видов совместной собственности Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) или другими законами не установлено иное.

Владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов осуществляется в соответствии с нормами ст. 35 Семейного кодекса РФ.

Раздел имущества, находящегося в совместной собственности, и выдел из него доли осуществляются в соответствии с нормами ст. 254 ГК РФ. Раздел общего имущества между участниками совместной собственности, а также выдел доли одного из них могут быть осуществлены после предварительного определения доли каждого из участников в праве на общее имущество. При разделе общего имущества и выделе из него доли, если иное не предусмотрено законом или соглашением участников, их доли признаются равными. Основания и порядок раздела общего имущества и выдела из него доли определяются по правилам ст. 252 ГК РФ постольку, поскольку иное для отдельных видов совместной собственности не установлено ГК РФ, другими законами и не вытекает из существа отношений участников совместной собственности.

Особое внимание при применении положений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ следует обратить на Определение Конституционного Суда РФ от 02.11.2006 N 444-О ("Российская газета" от 31 декабря 2006 г.), фактически устанавливающее, что в случае смерти одного из супругов для пережившего супруга (при отсутствии брачного договора, предусматривающего раздельное владение имуществом) датой начала владения каким-либо имуществом, прежде зарегистрированным на умершего, но находившимся в совместной собственности супругов в соответствии с гражданским и семейным законодательством РФ, следует считать не дату перерегистрации указанного имущества на пережившего супруга, а дату приобретения соответствующего имущества умершим супругом. Несмотря на то что в указанном Определении Конституционного Суда РФ речь непосредственно идет об акциях, его положения применимы к жилым домам, квартирам, комнатам (долям в них), автомобилям, а также и к иным видам движимого и недвижимого имущества, находившегося в совместной собственности супругов.

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

Положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, как и прежде, не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Эта норма не препятствует предоставлению индивидуальному предпринимателю права на имущественный налоговый вычет в отношении доходов, не относящихся к доходам от предпринимательской деятельности.

Другими словами, индивидуальные предприниматели вправе использовать имущественный налоговый вычет в тех случаях, когда они получают доход от продажи имущества не в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. У индивидуального предпринимателя к доходам от предпринимательской деятельности не могут быть отнесены доходы от принадлежащего ему на праве собственности имущества, не используемого им для осуществления предпринимательской деятельности. В частности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, может применяться индивидуальным предпринимателем в отношении следующих видов доходов: от продажи жилого дома, принадлежащего индивидуальному предпринимателю и членам его семьи на праве собственности (если указанный жилой дом не используется индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности); от продажи имущества, доставшегося индивидуальному предпринимателю по наследству или полученного по договору дарения; от продажи имущества, приобретенного этим лицом до начала осуществления им предпринимательской деятельности.

В соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной им "на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них".

(Продолжение см. "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 4)

А.В.Толкушкин

К. э. н.,

заместитель постоянного представителя

Российского отделения

в Генеральном совете

Международная налоговая ассоциация (IFA)

Подписано в печать

01.03.2007

————