"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 3

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В 2007 ГОДУ

Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" вступил в силу с 1 января 2007 г. Он внес ряд существенных изменений в Налоговый кодекс РФ, затрагивающих в том числе порядок осуществления мероприятий налогового контроля. Несмотря на то что вышеуказанные изменения затрагивают широкий круг процессуальных налоговых вопросов, рассмотрим в основном изменения в порядке проведения налоговых проверок.

В первую очередь необходимо отметить, что в действующей редакции Налогового кодекса РФ отсутствуют такие виды налоговых проверок, как встречная налоговая проверка (абз. 2 ст. 87 НК РФ в предыдущей редакции) и дополнительная налоговая проверка (пп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ в предыдущей редакции). Таким образом, в настоящее время существуют только два вида налоговых проверок: камеральная и выездная.

Встречная проверка заменена самостоятельным мероприятием налогового контроля, которое называется "истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках".

При этом заметим, что истребовать документы и информацию можно как в рамках проведения налоговой проверки, так и за их пределами. В последнем случае налоговые органы вправе истребовать только информацию о конкретной сделке, а не документы.

Наиболее значительные изменения коснулись налоговых проверок.

Но прежде чем мы перейдем к анализу данных изменений, обратим внимание на то, что с 1 января 2007 г. увеличен срок на представление документов по требованиям налоговых органов. Вместо 5 дней срок исполнения требования о представлении документов увеличен до 10 рабочих дней, что, несомненно, даст компаниям больше шансов представить документы в установленный срок.

Однако обращаем внимание, что теперь введена новая процедура продления срока, при которой оценить возможность полного представления запрашиваемых документов и уведомить налоговый орган в случае невозможности их представления необходимо будет в течение суток.

Далее рассмотрим более подробно основные изменения, касающиеся осуществления основной формы налогового контроля, то есть налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка

Основанием проведения камеральной проверки, как и прежде, является представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации.

Камеральная налоговая проверка может проводиться в отношении как налогоплательщиков, так и плательщиков сборов и налоговых агентов.

Следует отметить новое положение, согласно которому в отношении камеральной проверки не ограничивается "период охвата проверки" (до 1 января 2007 г. он составлял 3 года). Иными словами, налоговый орган вправе провести камеральную проверку декларации налогоплательщика, поданной за любой предшествующий период его деятельности. В данном положении новой редакции НК РФ учтена позиция Президиума ВАС РФ, высказанная им в Постановлении от 16 мая 2006 г. N 16192/05.

Кроме того, НК РФ введены ограничения в части истребования документов в рамках проведения камеральной проверки. Так, в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только следующие документы:

- подтверждающие право на использование налоговых льгот;

- представляемые вместе с налоговой декларацией (расчетом);

- подтверждающие правомерность применения вычетов по НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ;

- являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Таким образом, любые документы, не перечисленные выше, налоговый орган не вправе истребовать, а компания в случае получения соответствующего требования вправе их не представлять.

У налоговых органов также появилось новое полномочие - истребовать пояснения у налогоплательщика в случае выявления ошибок в налоговой декларации и противоречий или несоответствия сведений.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ полномочия налоговых органов носят публично-правовой характер, что означает наличие обязанности налогового органа по осуществлению предоставленного полномочия.

При этом налогоплательщик вправе не только представить такие пояснения, но и по своему усмотрению представить любые документы для подтверждения своей позиции.

Отметим, что, как и ранее, проверка должна быть проведена в течение трех месяцев с момента представления налоговой декларации. По окончании проверки, как и ранее, никаких справок не составляется.

Однако, в случае если проверкой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган теперь обязан не позднее 10 рабочих дней с момента окончания проверки составить акт проверки. В дальнейшем порядок рассмотрения данного акта производится в общем порядке, предусмотренном для всех видов налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

С 1 января 2007 г. выездная проверка может проводиться не только по месту нахождения налогоплательщика, но и по месту нахождения налогового органа. Ее можно провести по месту нахождения налогового органа, например, в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для ее проведения.

Количество выездных проверок ограничено двумя в течение календарного года и не зависит от видов налогов. Однако это ограничение не действует при наличии решения уполномоченного федерального органа исполнительной власти о необходимости проведения выездной проверки сверх указанного ограничения.

Общий срок проведения проверки, как и в предыдущей редакции НК РФ, составляет 2 месяца. Однако действующей редакцией установлен иной, нежели ранее, порядок исчисления срока проведения проверки. Срок исчисляется календарными месяцами и не ставится в зависимость от времени фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

Срок проведения проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Впервые законодательно установлены основания и порядок приостановления проверки. Проверка может быть приостановлена по следующим основаниям:

- истребование документов (информации) о налогоплательщике у третьих лиц;

- получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

- проведение экспертиз;

- перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проверки допускается в совокупности на срок не более 6 месяцев, а в случае приостановления проверки для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ - не более 9 месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

В период, когда проверка приостановлена, налоговый орган не имеет права осуществлять какие-либо действия в отношении налогоплательщика (например, истребовать документы у налогоплательщика, находиться на территории налогоплательщика). Кроме того, налоговый орган обязан вернуть все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.

По окончании проверки составляется справка о проведенной проверке, которая вручается налогоплательщику. В течение двух месяцев с момента составления справки составляется акт выездной налоговой проверки.

Рассмотрение материалов налоговых проверок, в ходе которых

были выявлены нарушения, и вынесение решения

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки является общей по отношению к обоим видам налоговых проверок, по итогам которых выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

После получения акта налоговой проверки налогоплательщику предоставляется 15 рабочих дней на представление письменных возражений на данный акт, а также дополнительных документов, подтверждающих обоснованность возражений.

Акт проверки, письменные возражения на акт и иные материалы проверки должны быть рассмотрены и решение по ним должно быть вынесено в течение 10 рабочих дней со дня истечения 15 рабочих дней, установленных на представление возражений.

Данный срок может быть продлен, но не более чем на 1 месяц. При этом имеются основания полагать, что наиболее вероятным основанием продления срока может являться назначение дополнительных мероприятий налогового контроля, срок проведения которых не может превышать 1 месяц. В этом случае акт по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составляться не будет. Ранее срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ограничен не был.

Важной гарантией налогоплательщика является то, что теперь налоговый орган будет обязан известить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки вне зависимости от того, направлял ли он письменные возражения в налоговый орган.

При необходимости получения дополнительных доказательств налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом формы проведения таких мероприятий ограничены: истребование документов (информации) у налогоплательщика или третьих лиц, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов проверки выносится решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности.

Действующая редакция НК РФ ввела новое правило, согласно которому решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу только по истечении 10 рабочих дней с момента его вручения налогоплательщику, за исключением случаев обжалования такого решения.

Обеспечительные меры налогового органа

Обеспечительные меры - ограничения на распоряжение налогоплательщиком своим имуществом, в том числе денежными средствами на счетах в банках, накладываемые налоговым органом на основании решения по налоговой проверке и действующие по общему правилу до момента взыскания недоимки, пени и (или) штрафа. Исключения составляют случаи отмены решения по налоговой проверке вышестоящим налоговым органом или судом, а также отмены обеспечительных мер руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Обеспечительные меры применяются для обеспечения возможности налоговому органу взыскать доначисленные на основании его решения суммы недоимки, пени и (или) штрафа вне зависимости от каких-либо действий налогоплательщика. Обеспечительные меры могут быть приняты одновременно с вынесением решения по результатам налоговой проверки, то есть еще до его вручения налогоплательщику и до момента вступления в силу данного решения.

Предусмотрены следующие виды обеспечительных мер, применяемых последовательно:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества (его стоимость определяется по данным бухгалтерского учета) без согласия налогового органа (недвижимого имущества, транспортных средств, ценных бумаг и др. в очередности, установленной НК РФ);

- приостановление операций по счетам в банках (применяется в отношении разницы, не обеспеченной стоимостью имущества).

Налогоплательщик может ходатайствовать об отмене примененных обеспечительных мер, представив налоговому органу "встречное обеспечение" (банковскую гарантию, поручительство, залог имущества). Однако НК РФ не устанавливает срок рассмотрения такого ходатайства налогоплательщика.

Таким образом, подводя итоги краткого анализа изменений относительно порядка проведения мероприятий налогового контроля, следует отметить, что законодателем была предпринята попытка максимально урегулировать порядок, сроки проведения того или иного мероприятия. Данные изменения, по мнению авторов, являются в основном позитивными. Тем не менее представляется, что законодателем был сделан только первый шаг в данном направлении, существуют вопросы и пробелы, которые будут восполняться правоприменительной практикой или законодателем (такие как сроки рассмотрения ходатайств налогоплательщика, наличие ответственности за несоблюдение запретов на отчуждение имущества или порядок наложения такого запрета и т.п.).

Р.А.Алексахина

К. ю. н.,

старший менеджер

Департамент налогов и права,

группа по разрешению налоговых споров

Deloitte & Touche CIS

А.Л.Садунишвили

Консультант

Департамент налогов и права,

группа по разрешению налоговых споров

Deloitte & Touche CIS

Подписано в печать

01.03.2007

————