"Советник бухгалтера", 2007, N 3

УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В СОСТАВЕ РАСХОДОВ,

УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Глава 25 НК РФ "О налоге на прибыль организаций" не содержит какого-либо особого порядка отнесения затрат по договору лизинга на себестоимость, если он предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А79-6704/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой был составлен акт и принято решение в том числе о доначислении налога на прибыль и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговый орган в принятом решении указал, что выкупная цена должна быть выделена в составе лизингового платежа.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия лизингового платежа и арендной платы. Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться их понятиями, данными в гражданском законодательстве.

Согласно ст. ст. 625, 665 ГК РФ финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды.

В ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) определено, что договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

В соответствии со ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Равнозначность понятий "арендная плата" и "лизинговый платеж" установлена законодателем только для целей налогообложения, за исключением сумм начисленной амортизации при учете имущества на балансе лизингополучателя.

Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует. В ст. 624 ГК РФ указано, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей или их части или остаточную стоимость имущества.

Следовательно, вывод налогового органа о том, что выкупная цена должна быть выделена в составе лизингового платежа, не основан на нормах законодательства о налоге на прибыль.

Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес уплаченные им лизинговые платежи к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа

от 26.02.2006 N А79-6704/2005

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика отнести затраты по выплате лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в случае, если объект лизинга учитывается у лизингодателя. Согласно ст. 252 НК РФ указанные затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

В рассматриваемом Постановлении налоговый орган приходит к выводу, что выкупная цена предмета лизинга не может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Налоговые органы зачастую обусловливают данный вывод тем, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Минфин России в Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 также указывает, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Аналогичного мнения придерживается ФНС России (см., например, Письмо от 16.11.2004 N 02-5-11/172@).

Вместе с этим Минфин России в этом же Письме указывает на недопустимость занижения в договоре финансовой аренды выкупной цены лизинга. По мнению Минфина, рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по нашему мнению, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Таким образом, если налогоплательщик решил избежать конфликта с налоговой по поводу включения выкупной цены предмета лизинга в состав расходов путем минимизации этой цены, ему необходимо учитывать, что налоговый орган вправе самостоятельно определить выкупную цену в порядке ст. 40 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113).

Необходимо заметить, что если выкупная цена предмета лизинга равна нулю, то есть риск признания у лизингополучателя дополнительного внереализационного дохода исходя из рыночной стоимости предмета лизинга, так как получается, что это имущество лизингополучатель приобрел безвозмездно.

Есть мнение, что при определении доходов и расходов по методу начисления выкупную цену относить на расходы нельзя до перехода права собственности на предмет лизинга, так как в таком случае выкупная цена является авансовым платежом, а в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ такой платеж не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Если в договоре лизинга не выделена выкупная цена предмета лизинга, но предусмотрен переход права собственности, то существует риск отнесения к выкупной цене всей суммы лизинговых платежей. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348: "...В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю".

Однако у судов по поводу включения выкупной цены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, иная точка зрения.

Отношения по договорам лизинга (подвид аренды) регулируются нормами гл. 34 ГК РФ и Закона N 164-ФЗ. Статья 624 ГК РФ предусматривает возможность выкупа арендованного имущества. По договору сторон арендная плата может быть зачтена в счет выкупной цены арендованного имущества. В соответствии со ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, суды определяют выкупную цену предмета лизинга как часть общего, единого лизингового платежа и разрешают налогоплательщикам включать его полностью в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А52-3303/2005/2, Постановлениях ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7, от 22.08.2006 N Ф09-7229/06-С7, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2006 N Ф04-5432/2006(28030-А27-7), от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25), от 02.10.2006 N Ф04-10050/2005(26881-А27-35), Постановлении ФАС Центрального округа от 26.06.2006 N А64-11717/05-13.

Однако в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2006 N Ф04-1578/2006(24330-А27-40) указал обратное: "...выкупная стоимость переданного в аренду имущества может быть включена в общую сумму договора лизинга, но не входит в состав лизинговых платежей в целях применения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ..."

В заключение отмечу: учитывая позицию официальных органов, налогоплательщик, желающий уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на размер выкупной цены предмета лизинга, рискует получить отказ налоговых органов в принятии таких расходов. Однако шансы отстоять свою позицию в суде у налогоплательщика велики.

С.А.Щигарев

Специалист по налогам и сборам

Подписано в печать

01.03.2007

————