"Советник бухгалтера", 2007, N 3

СОВМЕСТНОЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

БЕЗ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

В настоящей статье рассмотрены гражданско-правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты различных форм совместного осуществления деятельности, предусмотренных ПБУ 20/03, а именно:

- по договору простого товарищества;

- по договору о совместном осуществлении операций;

- по договору о совместном использовании имущества.

Гражданское законодательство не предусматривает таких видов договоров, как договор о совместном осуществлении операций или договор о совместном использовании имущества. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 421 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) стороны вправе заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом договоры. В связи с вышесказанным необходимо определить существенные признаки и критерии разграничения договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), регулируемого гл. 55 ГК РФ, и иных (экономически сходных) форм договорного взаимодействия организаций, упомянутых в ПБУ 20/03: совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы.

Лицами - сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Простое товарищество (совместная деятельность)

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. На основании анализа норм гл. 16 "Общая собственность" и 55 "Простое товарищество" ГК РФ можно выделить ряд обязательных признаков, которым должны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельности простым товариществом (совместной деятельностью):

- соединение вкладов путем образования общего имущества (п. 1 ст. 1041 и п. 1 ст. 1043 ГК РФ) <*>;

- смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность (п. 1 ст. 1043 ГК РФ);

- обязательная денежная оценка вкладов сторон (п. 2 ст. 1042 и п. 1 ст. 1047 ГК РФ) <**>;

- совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 1041, п. 3 ст. 1043);

- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами (ст. 1048 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под соединением вкладов следует понимать внесение сторонами имущества (имущественных прав) или прав на его пользование и/или распоряжение, в результате которого образуется общее имущество сторон, находящееся у них либо в общей собственности, либо в общем (совместном) пользовании и/или распоряжении (пользовании имуществом по общему согласию всех сторон). Если в результате внесения вкладов общего имущества (общего права собственности или распоряжения и/или пользования) не образуется, то внесение вкладов не признается их соединением.

<**> Установление стоимости вкладов сторон является обязательным требованием к договору о совместной деятельности, что, в частности, следует из п. 2 ст. 1042 и п. 1 ст. 1047 ГК РФ. Вместе с тем ст. 1042 ГК РФ предполагает равенство вкладов сторон по стоимости, если договором не установлено иное. Таким образом, как минимум договором должна быть определена либо общая стоимость вкладов товарищей либо стоимость вклада одной из сторон. Вместе с тем существуют судебные решения, признающие условие о размере вклада каждого товарища существенным условием договора простого товарищества (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2003 N А65-11042/2002-СГ2-4, Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2000 N КГ-А40/3934-00).

Договор, имеющий вышеуказанные признаки, признается гражданским законодательством договором простого товарищества (совместной деятельности) и порождает соответствующие учетно-налоговые последствия.

Так, бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется обособленно на отдельном балансе с соблюдением специфических правил бухгалтерского учета, установленных разд. IV ПБУ 20/03.

Налогообложение операций в рамках исполнения договора простого товарищества регулируется:

- по налогу на прибыль - п. 9 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270, ст. 278, п. 3 ст. 286 НК РФ;

- по акцизам - ст. 180, пп. 10 - 11 п. 1 ст. 182 НК РФ;

- по налогу на имущество - ст. 377 НК РФ.

В связи с тем что налоговым законодательством не предусмотрено определения простого товарищества (совместной деятельности), в силу ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определением, применяемым в гражданском законодательстве. Следовательно, вышеуказанные специальные правила налогообложения действуют исключительно для отношений, признаваемых совместной деятельностью в контексте требований ГК РФ.

Совместное осуществление операций

Совместным осуществлением операций признается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03). Указанные этапы производства каждый участник осуществляет самостоятельно, то есть от своего имени и за свой счет.

При этом каждый участник договора несет ответственность перед остальными участниками и перед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им <***> этап производства. В свою очередь, в простом товариществе установлена солидарная ответственность товарищей по всем общим обязательствам (п. 2 ст. 1047 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Из положений ПБУ 20/03 не следует прямого запрета на привлечение третьих лиц для выполнения соответствующего этапа производственного процесса. Вместе с тем если выполняемый этап по гражданско-правовой природе квалифицируется, например, как возмездное оказание услуг, то согласно ст. 780 ГК РФ участник-исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, в договоре о совместном осуществлении операций следует указать на возможность привлечения участником для выполнения возложенного на него этапа третьих лиц (подрядчиков). Однако и в этом случае ответственность перед иными участниками договора о совместном осуществлении операций несет соответствующий участник этого договора, а не привлеченный исполнитель. В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит. В связи с вышеуказанным все осуществляемые стороной операции по выполнению этапа отражаются исключительно на балансе стороны, выполняющей данный этап, и только в части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств и доходов, а также используемого стороной имущества (п. 8 ПБУ 20/03). При этом конечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются в балансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода только в доле, причитающейся данному участнику (п. 7 ПБУ 20/03). Стоимостная оценка вкладов сторон (в том числе по фактическим затратам участников) в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются определение выполняемого каждым участником этапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации (или способ определения указанной доли). Теоретически размер доли распределяемого дохода (продукции) может определяться в зависимости от фактических затрат каждой стороны на выполнение возложенного на нее этапа. В этом случае в условиях договора целесообразно предусмотреть порядок документального подтверждения и обоснования затрат. Иные существенные условия могут возникать в зависимости от гражданско-правовой квалификации выполняемых операций и в отношении таких операций. Принципиальным отличием договора о совместном осуществлении операций от договора простого товарищества (совместной деятельности) является и то, что распределению между участниками подлежит не общий финансовый результат в виде прибыли или убытка от деятельности в целом (такой результат в рассматриваемом договоре вообще не определяется), а полученный доход от продаж (выручка). При этом финансовый результат от выполненного этапа определяется каждым участником самостоятельно. Следовательно, у каждой из сторон договора о совместном осуществлении операций в части выполнения стороной возложенных на нее договором обязательств может возникнуть как прибыль, так и убыток независимо от финансового результата другой стороны или финансового результата от совокупности операций в целом. Таким образом, отличительными признаками совместно осуществляемых операций являются: - определение (характеристика) операций, возлагаемых на каждого участника; - выполнение участником обязательств по осуществлению возложенных на него операций за свой счет; - отсутствие общей долевой собственности на вклады сторон, общего (совместно используемого) имущества и солидарной ответственности; - распределение между участниками всей величины дохода (конечного результата) пропорционально установленной доле. При выполнении вышеназванных условий отдельный баланс не ведется и порядок налогообложения, установленный для совместной деятельности, на осуществляемые операции не распространяется. Совместно используемые активы Согласно п. 9 ПБУ 20/03 совместным использованием активов признается такая модель договорных отношений сторон, при которой имущество находится в общей долевой собственности и собственники заключают договор с целью совместного использования данного имущества для получения экономических выгод или дохода (п. 9 ПБУ 20/03). Из указанного определения следует, что основным и обязательным условием отнесения договора к договору о совместном использовании активов является нахождение актива в общей долевой собственности сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива. В результате заключения такого договора и внесения участниками в качестве вклада своих долей актива изменения формы собственности на используемый актив и/или его собственников, а также образования общего имущества не происходит. То есть в отличие от обязательного требования договора простого товарищества в результате внесения вкладов по договору о совместном использовании актива соединения вкладов не происходит. Стоимостная оценка вкладов не является существенным условием договора, но может использоваться при определении размера долей участников, если это предусмотрено договором. Совместные доходы, расходы и обязательства распределяются между участниками пропорционально установленным договором долям и отражаются в качестве собственных доходов, расходов и обязательств в балансе каждого участника только в части приходящейся на них доли. Расходы и обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, но не относящиеся к совместным (возникшим у него совместно с другими участниками), отражаются у участника в полном размере. Доходы от совместного использования актива признаются доходами участников в части их доли в момент возникновения таких доходов. Финансовый результат от использования своей доли актива определяется каждым участником самостоятельно. Отличительными особенностями рассматриваемого договора являются: - наличие долевой собственности участников на актив до момента заключения договора о его совместном использовании; - сторонами договора могут являться только совладельцы используемого актива; - общее имущество в результате и в связи с внесением вкладов или в процессе исполнения договора не образуется; - изменения формы собственности, собственников и/или размера их долей в праве собственности не происходит; - стороны обязаны участвовать в расходах и обязательствах (как собственных, так и совместных), возникающих в связи с участием в договоре, за свой счет; - между участниками распределяется вся сумма полученного от использования актива дохода (выручки). Таким образом, договор о совместном использовании активов должен содержать следующие условия: - определение (характеристика) совместно используемого актива и размер каждого участника в праве собственности на него; - размер доли участия сторон в совместных доходах, расходах и обязательствах (может не соответствовать доле в праве собственности) или способ ее (доли участия) определения; - перечень расходов и обязательств, относящихся к совместным и подлежащих распределению между сторонами; - обязанность участников по несению расходов и выполнению обязательств в части приходящейся на них доли за свой счет. В связи с тем что совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы не содержат существенных признаков совместной деятельности и выделены в ПБУ 20/03 в отдельную группу отношений, отличную от отношений в рамках договора простого товарищества, следует сделать вывод, что налогообложение совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов производится в общеустановленном порядке, то есть особенности учета и налогообложения операций по договору простого товарищества на них не распространяются. Однако в связи с разными правилами налогообложения операций в рамках простого товарищества и сходных форм взаимодействия юридических лиц по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам данные операции следует в каждом конкретном случае четко разграничивать, используя вышеприведенные критерии. При этом следует учитывать, что решение о ведении или неведении отдельного баланса и применении соответствующего порядка налогообложения не может быть принято налогоплательщиком по своему усмотрению. В случае если договор содержит существенные условия договора простого товарищества, он в обязательном порядке признается таковым и порождает соответствующие гражданско-правовые, учетные и налоговые последствия, в том числе обязанность по ведению обособленного баланса и обособленному определению финансового результата. С другой стороны, выделение имущества на отдельный баланс при отсутствии вышеперечисленных признаков совместной деятельности является неправомерным и влечет за собой налоговые риски. С.Е.Комаров Партнер ЗАО "ЮНИФИН ЛТД" Подписано в печать 01.03.2007 ————