"Советник бухгалтера", 2007, N 3

ОРГАНИЗАЦИЯ ТРАНСФЕРОВ ДЛЯ РАБОТНИКОВ

С 6 октября ситуация относительно учета НДФЛ и ЕСН с расходов, связанных с разъездами работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, окончательно прояснилась в связи со вступлением в силу Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации". Данный Закон дополнил Трудовой кодекс РФ, в том числе ст. 168.1.

В соответствии с данной статьей работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы по возмещению транспортных затрат работникам, работа которых носит разъездной характер, если данное установлено коллективным договором, являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Проблем с бухгалтерским учетом данных расходов, как правило, не возникает. Основные проблемы возникают с налоговым учетом расходов.

Пример 1. ООО "Перспектива" организовало своим работникам основного производства бесплатную доставку от определенного места в городе до места работы, находящегося в 30 км от города, и обратно. За истекший период расходы, связанные с доставкой сотрудников, составили 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.).

Дебет 20 Кредит 60

100 000 руб. - отражены расходы за доставку сотрудников;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - отражена сумма НДС.

Налоговый учет

Очень часто предприятия организуют доставку своих работников до места работы и обратно, заключая договоры со специализированными предприятиями. Для того чтобы определить, учитываются ли расходы на доставку в налоговом учете и облагаются ли ЕСН и НДФЛ, необходимо проанализировать возникшую хозяйственную операцию на выполнение следующих условий:

1. Доставка осуществляется на предприятие, поблизости от которого нет рейсов общественного транспорта и куда доставка сотрудников возможна только специализированным транспортом.

2. Доставка работников к месту работы и обратно предусмотрена трудовыми и (или) коллективными договорами.

Анализ ситуации 1. Выполнены оба условия

Налог на прибыль. Организация относит расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли на основании п. 26 ст. 270 НК РФ, - эти затраты на оплату проезда сотрудников учитываются, если такие расходы обусловлены технологическими особенностями производства и такие расходы предусмотрены в трудовых (коллективных) договорах. По данному вопросу есть разъяснение Минфина о включении в состав расходов подобных затрат при выполнении обоих условий - Письмо Минфина России от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54.

ЕСН. Неоднократно высказываемая позиция финансового ведомства заключается в том, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ обязанность платить ЕСН возникает в случае, если выплаты в пользу сотрудников уменьшают налогооблагаемую базу (Письма Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435). Но данная трактовка не нашла поддержки судов. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 15.06.2006 по делу N А65-9328/2005-СА1-37 определил, что вывод о том, что к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ), не относятся расходы, не включенные в налоговую базу по единому социальному налогу, является неправомерным, противоречащим нормам, регулирующим вопрос об объектах налогообложения единым социальным налогом и налогом на прибыль. Применение п. 3 ст. 236 НК РФ в системной связи с нормами гл. 25 НК РФ возможно только в случае, если речь идет о затратах, носящих характер выплат, вознаграждений в пользу физических лиц.

При указанных нами условиях оплату организацией услуг транспортной компании нельзя рассматривать как выплату сотрудникам. Президиум ВАС РФ в Постановлении РФ от 27.02.2006 N 10847/05, рассмотрев аналогичную ситуацию, установил, что транспортные услуги оказывались специализированными предприятиями не работникам общества, а самому обществу. Какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, обществом не производились. При этом оплата обществом транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относилась к расходам, связанным с организацией производственной деятельности.

При таких обстоятельствах нет оснований для включения оплаты указанных транспортных услуг в налоговую базу по единому социальному налогу.

НДФЛ. В данном случае работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, поэтому расходы организации на оплату проезда работников, связанные с производственной необходимостью, не могут быть признаны экономической выгодой работника и, соответственно, являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142).

Анализ ситуации 2. Выполнено первое условие,

и не выполнено второе условие

В Письме Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435 рассмотрена ситуация, когда организация доставляет к месту работы сотрудников в населенный пункт, в который не ходят рейсовые автобусы. При этом затраты по доставке не поименованы в трудовых договорах.

Налог на прибыль. Несмотря на то что доставка работников к месту работы и обратно возможна только специальным транспортом и может рассматриваться как технологическая особенность производства, однако в связи с тем, что она не предусмотрена трудовыми договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями, по доставке работников не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

ЕСН. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, такие суммы оплаты проезда не облагаются единым социальным налогом.

НДФЛ. В рассматриваемом случае расходы организации на оплату проезда работников связаны с производственной необходимостью, поскольку проезд работников до места работы и обратно при отсутствии рейсов общественного транспорта самостоятельно невозможен. Следовательно, как и в предыдущем примере, расходы не облагаются НДФЛ.

Анализ ситуации 3. Не выполнено первое условие,

и выполнено второе условие

Ситуация 3 рассмотрена в Письме Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110. Налогоплательщик сделал запрос в министерство по учету расходов на доставку сотрудников, если данные расходы предусматриваются трудовыми договорами.

Налог на прибыль. Расходы по организации трансфера для работников учитываются в целях налогообложения как расходы на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Это связано с тем, что указанные расходы предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами с работниками и, несмотря на отсутствие явной производственной необходимости, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

ЕСН. Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, стоимость доставки сотрудников к месту работы и обратно, предоставляемой организацией в соответствии с трудовым договором, подлежит налогообложению единым социальным налогом.

НДФЛ. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг). Таким образом, оплата проезда работников к месту работы и обратно в соответствии со ст. 211 НК РФ является доходом работника, полученным в натуральной форме. В данной ситуации организации следует вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, для расчета суммы оплаты налога по отдельному сотруднику.

Анализ ситуации 4. Не выполнены оба условия

Налог на прибыль. Расходы на оплату проезда для сотрудников в данной ситуации не учитываются в целях налогообложения. Дело в том, что указанные расходы нельзя назвать производственно-необходимыми, а кроме того, они не могут попасть в расходы на оплату труда, ведь ни в коллективном, ни в трудовом договоре они не поименованы. Следовательно, не выполняются требования ст. 252 НК РФ, и расходы в целях налогообложения организация учесть не может.

ЕСН. Аналогично ситуации 2. Расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, такие суммы оплаты проезда не облагаются ЕСН.

НДФЛ. НДФЛ облагается аналогично ситуации 3.

Для наглядности представляем таблицу по всем возможным ситуациям, описанным выше.

     
   ———————————T———————————————T————————————————T——————T——————T——————¬
   |          |Возможен только|Налог на прибыль|  ЕСН | НДФЛ |  ПФР |
   |          | спецтранспорт/|                |      |      |      |
   |          |Договор имеется|                |      |      |      |
   +——————————+———————————————+————————————————+——————+——————+——————+
   |Ситуация 1|Да/Да          |Учитывается     |Нет   |Нет   |Нет   |
   +——————————+———————————————+————————————————+——————+——————+——————+
   |Ситуация 2|Да/Нет         |Не учитывается  |Нет   |Нет   |Нет   |
   +——————————+———————————————+————————————————+——————+——————+——————+
   |Ситуация 3|Нет/Да         |Учитывается     |Да    |Да    |Да    |
   +——————————+———————————————+————————————————+——————+——————+——————+
   |Ситуация 4|Нет/Нет        |Не учитывается  |Нет   |Да    |Нет   |
   L——————————+———————————————+————————————————+——————+——————+———————
   

Необходимые документы И в конце перечислим документы, необходимые для корректного оформления расходов. Во-первых, необходим договор об оказании услуг с транспортной компанией. Во-вторых, для того чтобы доказать налоговым органам отсутствие маршрутов общественного транспорта в месте расположения организации, нужно заручиться соответствующей справкой из ГИБДД и согласовать собственный маршрут. У водителя должен быть путевой лист. В-третьих, организация должна обеспечить персонификацию сотрудников, пользующихся данной услугой, например приказ руководителя о возможности посадки только при предъявлении удостоверения (пропуска) или приказ с указанием должностей и фамилий работников, которым возмещают расходы на проезд. А.Д.Мусина Консультант по налогообложению Подписано в печать 01.03.2007 ————