"Советник бухгалтера", 2007, N 3

ОРГАНИЗАЦИЯ ПРИОБРЕТАЕТ ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК.

ОСОБЕННОСТИ ПОКУПКИ ЗЕМЛИ

Любая организация может приобрести в собственность земельный участок (ст. 15 Земельного кодекса РФ от 25.10.2001 N 136-ФЗ). Особенности заключения договора купли-продажи земли установлены ст. 37 Земельного кодекса РФ.

Обратите внимание! Продавать и покупать можно только те земельные участки, которые прошли государственный учет.

Напомним, что все данные об участках земли систематизируются в едином документе - государственном земельном кадастре (ГЗК). Его ведет Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимость).

Каждому земельному участку присвоен отдельный кадастровый номер. В кадастре содержатся сведения о местоположении участка, его площади, категории земель, экономические характеристики, наличие объектов недвижимости, прочно связанных с землей. Информация обо всех операциях с земельными участками подлежит отражению в ГЗК.

Покупка земельного участка оформляется по-разному в зависимости от того, кто его продает - государство или частное лицо. В любом случае договор купли-продажи земельного участка нужно заключать в письменной форме (ст. 550 ГК РФ).

Права собственности на земельные участки подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ). Только с момента внесения договора купли-продажи в Единый государственный реестр организация становится полноправным собственником приобретенной земли. Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ.

Для регистрации необходимо представить в территориальные учреждения юстиции:

- заявление о государственной регистрации со стороны продавца и со стороны покупателя;

- договор купли-продажи;

- кадастровый план земельного участка с указанием его кадастрового номера, удостоверенный Роскомземом;

- квитанцию об оплате регистрационного сбора.

Через месяц организация получит Свидетельство о государственной регистрации (п. 3 ст. 13, п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ).

Если вы собираетесь приобрести под строительство земельный участок, который находится в государственной или муниципальной собственности, то лучше предварительно согласовать с продавцом место будущего строительства. Для этого необходимо подать заявление в исполнительный орган государственной власти или в муниципалитет (ст. 31 Земельного кодекса РФ). В заявлении необходимо указать объект строительства, предполагаемое место застройки и примерный размер земельного участка, необходимого для строительства. Затем организации будет предоставлено на выбор несколько земельных участков.

После того как собственник земли примет окончательное решение о предоставлении вашей организации земельного участка, вы имеете право заключить с государственным или муниципальным органом договор купли-продажи земельного участка в течение трех лет.

Приобрести кусочек государственной земли можно и по-другому - на торгах. Порядок организации и проведения торгов установлен Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808.

Решение о проведении торгов в виде аукциона принимает Министерство имущественных отношений, а в отношении земель, находящихся в собственности субъектов Федерации или муниципальной собственности, - уполномоченный орган федеральных или муниципальных образований. А торги государственной земли в виде конкурса могут пройти только с разрешения Правительства РФ.

После принятия решения публикуется извещение о проведении торгов. Это делается за 30 дней до даты торгов. Земельный участок оценивается независимым оценщиком. Претендентам бесплатно рассылаются вся необходимая документация и материалы. При желании претендент может осмотреть земельный участок.

До даты проведения торгов претенденты должны внести на расчетный счет организатора задаток в размере не менее 20% от начальной стоимости участка. Этот платеж необходимо сделать до подачи документов на участие в конкурсе, так как документ об оплате задатка входит в перечень подаваемых документов. Только после этого участники могут быть допущены до участия в торгах.

На аукционе побеждает организация, которая предложила самую высокую цену за участок, а на конкурсе - тот, кто предлагает самые лучшие условия. При открытом аукционе участники предлагают свои цены непосредственно на торгах, а при закрытом - присылают свои предложения заранее в запечатанном конверте.

Государственные и муниципальные органы, которым принадлежат земельные участки, определяют, какие из них можно выставить на торги, в какой форме провести торги, устанавливают начальную цену земельных участков. Земельный участок, который выставлен на торги, должен быть поставлен на государственный кадастровый учет (Федеральный закон от 02.01.2000 N 28-ФЗ).

Начальная цена участка устанавливается в зависимости от градостроительной ценности земельного участка, ситуации на рынке недвижимости и уровня затрат на развитие инженерной инфраструктуры. Она не может быть выше нормативной цены земли и не ниже пятикратной ставки земельного налога. Ежегодно органы исполнительной власти субъектов РФ устанавливают нормативную цену земли для каждой оценочной зоны. Местные органы исполнительной власти могут повышать или понижать эту цену не более чем на 25%.

Сумма задатка для участия в торгах составляет 20% от начальной цены земельного участка.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете земельные участки относятся к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01) и учитываются на счете 01 "Основные средства".

Если организация одновременно приобретает здание и землю под ним, их необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете как два самостоятельных инвентарных объекта.

Первоначальная стоимость земельных участков формируется из тех затрат, которые организация понесла в процессе их приобретения (п. 8 ПБУ 6/01). Прежде всего это стоимость земельного участка, уплаченная продавцу, а также сбор за регистрацию прав собственности на него. Кроме того, в первоначальную стоимость земельного участка можно включить расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, вознаграждением посреднической организации.

Затраты, связанные с приобретением земельных участков, собираются на счете 08, субсчете 1 "Приобретение земельных участков". До 1 января 2004 г. они учитывались на этом счете до тех пор, пока организация не регистрировала свое право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре.

С 1 января 2004 г. вступили в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В п. 52 этого документа говорится, что организация может принять к бухгалтерскому учету участок земли сразу после ввода его в эксплуатацию. При этом должны соблюдаться следующие условия:

1. На счете 08-1 собраны все затраты на приобретение земли.

2. Составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1. Унифицированная форма этого документа приведена в Постановлении Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

3. Документы переданы на государственную регистрацию прав собственности земельного участка.

Земельные участки, право собственности на которые находится в стадии регистрации, должны отражаться в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства".

Пример 1. 27 января 2007 г. ООО "Эльбрус" заключило договор купли-продажи земельного участка с гражданином Петровым А.А., который является собственником этого участка. В договоре был указан кадастровый номер земельного участка, его стоимость (500 000 руб.), размеры, свойства земли и т.д. К договору были приложены описание и план земельного участка.

В этот же день был оформлен Акт приемки-передачи земельного участка по форме N ОС-1 и объект был введен в эксплуатацию.

30 января договор купли-продажи был передан в Госкомимущество для регистрации в Едином государственном реестре. При этом был уплачен сбор за регистрацию в размере 7500 руб.

28 февраля ООО "Эльбрус" получило свидетельство о праве собственности на приобретенный земельный участок и полностью расплатилось с Петровым А.А.

В бухгалтерском учете ООО "Эльбрус" были сделаны такие записи:

27 января 2007 г.

Дебет 08-1 Кредит 76

500 000 руб. - отражена стоимость земельного участка по договору купли-продажи.

30 января 2007 г.

Дебет 71 Кредит 50

7500 руб. - под отчет выданы деньги сотруднику организации для оплаты сбора за регистрацию прав собственности на земельный участок;

Дебет 08-1 Кредит 71

7500 руб. - утвержден авансовый отчет сотрудника;

Дебет 01, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы"

Кредит 08-1

507 500 руб. - земельный участок включен в состав основных средств организации;

Дебет 76 Кредит 51

500 000 руб. - погашена задолженность по договору купли-продажи земельного участка.

28 февраля 2007 г.

Дебет 01

Кредит 01, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы"

507 500 руб. - получено свидетельство о государственной регистрации прав на земельный участок.

В отличие от других внеоборотных активов потребительские свойства земельных участков с течением времени не изменяются. Поэтому амортизацию по этим объектам начислять не нужно (п. 17 ПБУ 6/01).

После того как организация сформировала в бухгалтерском учете первоначальную стоимость приобретенного земельного участка, изменить ее уже нельзя.

Напомним, что первоначальная стоимость основного средства может быть изменена в случаях, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01. Однако по отношению к земельным участкам невозможны ни достройка, ни дооборудование, ни реконструкция, ни модернизация, ни частичная ликвидация. А п. 43 Методических рекомендаций по учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, запрещено переоценивать земельные участки.

Других случаев изменения первоначальной стоимости основных средств законодательством по бухгалтерскому учету не установлено.

Операции по реализации земельных участков облагались НДС только до 31 декабря 2004 г. Начиная с 1 января 2005 г. продажа земли освобождается от обложения этим налогом. Такие изменения были внесены в п. 2 ст. 146 НК РФ Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ.

Налог на прибыль

В налоговом учете земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу. Несмотря на то что земля - это имущество, которое принадлежит организации на праве собственности, используется ею для получения прибыли, его первоначальная стоимость превышает 10 000 руб., а срок полезного использования, конечно же, больше 12 месяцев, стоимость земельного участка не погашается путем начисления амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Однако и включить в текущие расходы покупную стоимость земли организация не может (Письмо ФНС России от 31.05.2006 N ШС-6-14/557@).

По мнению официальных органов, расходы на приобретение земельного участка не относятся к материальным расходам. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, которое не относится к амортизируемому, включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию. В то же время законодательство о бухгалтерском учете не содержит понятия "введение земельных участков в эксплуатацию" (Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461).

К такому же выводу пришел и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. В своем Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 он указал на то, что в ходе использования земельного участка его стоимость не уменьшается, а его потребительские свойства не теряются. Иными словами, стоимость земельного участка не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, включить в состав расходов затраты на приобретение земельных участков организация не может.

Таким образом, до 1 января 2007 г. уменьшить свои доходы на стоимость приобретенного земельного участка организация могла только в случае его продажи. Подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет организации уменьшить свои доходы от реализации имущества на цену его приобретения.

1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ, который дополнил гл. 25 "Налог на прибыль организаций" новой ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Она устанавливает порядок включения расходов на приобретение права на земельные участки в расходы в целях налогообложения.

Под расходами на приобретение права на земельный участок понимаются:

- расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), но только в том случае, если:

- на земельном участке расположены здания, строения, сооружения, принадлежащие организации;

- земельный участок приобретен для целей капитального строительства объектов основных средств;

- расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Расходы на приобретение права на земельные участки следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учесть эти расходы в целях налогообложения организация может только после подачи документов на государственную регистрацию права на приобретенный земельный участок.

Факт подачи документов на госрегистрацию должен быть документально подтвержден. Подтверждающим документом является расписка, которую выдают органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество.

Включать в состав затрат расходы на приобретение прав на земельные участки можно одним из двух способов по выбору налогоплательщика.

Во-первых, организация может признавать их равномерно в течение не менее чем 5 лет.

Пример 2. В январе 2007 г. ЗАО "Промстройинвест" приобрело земельный участок для строительства производственного здания.

31 января были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности на земельный участок.

Расходы на приобретение составили 600 000 руб. Указанную сумму организация будет включать в состав текущих затрат равными долями в течение 5 лет.

Налоговый кодекс не разъясняет, как распределять расходы на приобретение прав на земельный участок по месяцам в течение года. В данном случае возможны варианты:

1. Распределяем расходы пропорционально количеству дней в месяце с даты подачи документов на государственную регистрацию.

В этом случае организация сможет включить в состав текущих расходов часть расходов на приобретение земельного участка в размере:

- в феврале - 9205,48 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. x 28 к. дн.);

- в марте - 10 191,78 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. x 31 к. дн.);

- в апреле - 9863,01 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. x 30 к. дн.).

2. Распределяем расходы на приобретение земельного участка равными долями по месяцам года начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию.

В этом случае организация ежемесячно начиная с февраля будет включать в состав расходов 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Если земельный участок приобретается в рассрочку, то расходы включаются в состав текущих затрат в течение срока, установленного договором, но не менее чем 5 лет.

Второй способ включения расходов на приобретение прав на земельный участок в состав текущих затрат такой. Налогоплательщик признает расходы на приобретение прав на земельные участки в текущем отчетном (налоговом) периоде в размере 30% от налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период.

При этом для расчета предельной величины затрат на приобретение прав на земельные участки из налоговой базы предыдущего налогового периода аналогичные расходы исключаются.

Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Пример 3. Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что организация выбрала второй способ включения в состав расходов затрат на приобретение прав на земельный участок. В этом случае необходимо рассчитать величину налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, то есть за 2006 г. Предположим, что она составила 900 000 руб. Расходов на приобретение земельных участков в 2006 г. не было.

Следовательно, в 2007 г. организация может включить в состав текущих затрат часть расходов на покупку земли в размере 270 000 руб. (900 000 руб. x 30%).

В тексте ст. 264.1 НК РФ нет указания на то, что расходы следует равномерно распределять по месяцам в течение налогового периода. Следовательно, организация может единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за январь на 270 000 руб.

Предположим, что в 2007 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 800 000 руб. Указанный показатель следует увеличить на сумму расходов на приобретение прав на земельный участок, включенных в состав затрат в 2007 г.:

600 000 руб. + 270 000 руб. = 870 000 руб.

В 2008 г. организация сможет учесть в составе текущих расходов 261 000 руб. (870 000 руб. x 30%).

В 2009 г. - 69 000 руб. (600 000 руб. - 270 000 руб. - 261 000 руб.).

Тот способ списания расходов на приобретение прав на земельные участки, который больше подходит организации, следует закрепить в учетной политике в целях налогообложения.

В случае реализации земельного участка доходы, полученные от продажи, налогоплательщик может уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением.

Убыток, полученный от реализации земельного участка, учитывается равными долями в течение срока, установленного организацией, и фактического срока владения этим участком. Именно такая формулировка содержится в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

На наш взгляд, здесь допущена ошибка. Период времени, в течение которого организация может включить в состав текущих расходов убыток от реализации земельного участка, должен определяться как разница между сроком, установленным организацией, и фактическим сроком владения земельным участком.

Пример 4. Используем условия примера 2.

Предположим, что организация продала земельный участок в январе 2008 г. за 450 000 руб. без учета НДС.

В 2007 г. в состав текущих затрат организация включила 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.). Следовательно, убыток от реализации прав на земельный участок составил 30 000 руб. (450 000 руб. - (600 000 руб. - 120 000 руб.)). Его организация должна включать в состав текущих расходов равными долями в течение 4 лет (60 мес. - 12 мес.).

Если для признания расходов организация использует второй способ, предложенный пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, то порядок признания убытка от реализации прав на земельный участок будет следующий.

Пример 5. Используем условия примера 3.

Предположим, что организация продала земельный участок в январе 2008 г. за 300 000 руб. без учета НДС. В 2007 г. организация включила в состав текущих расходов 270 000 руб. Следовательно, убыток от реализации прав на земельный участок составил 30 000 руб. (300 000 руб. - (600 000 руб. - 270 000 руб.)). Его организация может включить в состав текущих расходов в 2008 г.

Применяем ПБУ 18/02

Как мы уже писали выше, в бухгалтерском учете земельные участки включаются в состав основных средств. Но в отличие от других внеоборотных активов первоначальная стоимость земельных участков не погашается путем начисления амортизации.

В налоговом учете затраты на приобретение прав на земельные участки включаются в состав текущих расходов. В результате возникают постоянные разницы, на основании которых формируются постоянные налоговые активы.

Пример 6. Вернемся к условиям примера 2.

Предположим, что ЗАО "Промстройинвест" распределяет расходы на приобретение земельного участка равными долями по месяцам года начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию.

В этом случае организация ежемесячно начиная с февраля будет включать в состав расходов в целях налогообложения 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

В бухгалтерском учете эти расходы не учитываются. В результате возникает постоянная разница, на основании которой ежемесячно бухгалтер будет отражать постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА"

2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - отражена сумма постоянного налогового актива.

Налог на имущество и земельный налог

Объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Однако земельные участки являются исключением из этого правила. Согласно пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки не облагаются налогом на имущество.

После получения свидетельства о праве собственности на землю организация должна встать на учет в территориальных налоговых органах по месту расположения ее земельного участка (п. 1 ст. 83 НК РФ). Для этого в налоговый орган по месту нахождения земли следует подать заявление о постановке на учет в течение 30 дней с момента государственной регистрации прав собственности на него (п. 5 ст. 83 НК РФ).

С момента приобретения земли организация становится плательщиком земельного налога. Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, который признается объектом налогообложения по состоянию на 1 января отчетного года.

Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ). По окончании налогового периода плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы Налоговую декларацию по земельному налогу по форме, которая утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н.

В течение года плательщики земельного налога рассчитывают и перечисляют в местный бюджет авансовые платежи по земельному налогу. Правда, при условии, что представительный орган муниципального образования в нормативном акте о земельном налоге установил отчетные периоды.

Отчетными периодами по земельному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Не позднее последнего дня месяца, следующего за отчетным периодом, плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы Налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу (далее - Расчет). Это значит, что Расчет по авансовым платежам за I полугодие плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы не позднее 31 июля. Форма расчета утверждена Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н (в ред. Приказа Минфина России от 12.04.2006 N 64н).

Если организация перешла на упрощенную

систему налогообложения

Вполне возможно, что организация, которая собралась приобретать земельный участок, перешла на упрощенную систему налогообложения и выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов.

Напомним, что организации-"упрощенцы" освобождаются от уплаты налога на прибыль, НДС, ЕСН и налога на имущество. Что касается земельного налога, то его "упрощенцам" придется платить в установленном порядке.

До 2006 г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могли учесть в составе расходов затраты на приобретение основных средств с момента ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Никаких ограничений в отношении земельных участков Налоговым кодексом установлено не было.

Специалисты финансового ведомства настаивали на том, что указанные расходы следовало учитывать при расчете единого налога только после государственной регистрации права собственности на этот участок (Письма Минфина России от 19.08.2005 N 03-11-04/2/53, от 07.09.2005 N 03-11-04/2/69 и от 29.09.2005 N 03-11-04/2/92). Однако они не оспаривали саму возможность включения расходов на приобретение земельного участка в состав затрат.

В течение налогового периода расходы на приобретение земельного участка учитывались по отчетным периодам равными долями.

С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки, внесенные в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ. Согласно этим поправкам в состав основных средств и нематериальных активов "упрощенцы" теперь могут включать только те объекты, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Как мы уже говорили, по земельным участкам не начисляется амортизация. Следовательно, они не относятся к амортизируемому имуществу.

Получается, что после указанной даты расходы на приобретение земельных участков "упрощенцы" не могут учесть при расчете единого налога (Письмо Минфина России от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84).

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "КМ/Ч на Дубининской"

Подписано в печать

01.03.2007

————