"Советник бухгалтера", 2007, N 3

ПОРЯДОК ВЫЧЕТА НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ ЗАЧЕТА ВЗАИМНЫХ ТРЕБОВАНИЙ

С нового года вступила в силу новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ (п. 17 ст. 1, ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Поправки этой статьи Налогового кодекса установили новое требование для сумм "входного" НДС по товарообменным операциям, зачетам взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг. Теперь по таким сделкам суммы НДС, предъявленные обеими сторонами друг другу, должны быть перечислены на основании платежного поручения денежными средствами.

Иными словами, получается, что операцию мены или взаимозачета можно осуществить только на стоимость реализуемых и приобретаемых ценностей без НДС. Если же стороны сделки проигнорируют введенное новшество и зачтут взаимные обязательства по цене договора с учетом НДС, то ни одна из сторон не вправе будет принять к вычету сумму "входного" НДС. Это следует из п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, которая будет применяться уже при представлении налоговой декларации за январь (или I квартал) 2007 г. Выходит, что финансовое ведомство распространило это новшество и на порядок вычета сумм "входного" НДС по указанным операциям, хотя никаких изменений в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, которые устанавливают порядок вычета сумм "входного" НДС, внесено не было. Во всяком случае в своих устных разъяснениях работники контролирующих органов придерживаются именно такой позиции.

Как будет складываться практика по этому вопросу, пока сказать сложно. Вместе с тем хозяйственная деятельность компаний не стоит на месте, поэтому далее мы рассмотрим различные варианты операций взаимозачета, с которыми организации сталкиваются в своей работе, и разберем порядок вычета сумм "входного" НДС для них.

На практике порядок расчета между сторонами сделки может быть предусмотрен по-разному.

Так, если организация в отношении одного и того же контрагента является как продавцом, так и покупателем, то порядок расчетов между сторонами сделки изначально предполагает исполнение встречного обязательства путем зачета взаимных требований. Это характерно для организаций, которые имеют долгосрочные встречные договоры.

Возможен и другой вариант, который чаще встречается на практике и заключается в том, что сначала стороны договариваются об оплате полученных товаров (работ, услуг) денежными средствами, а затем спустя какое-то время заключают соглашение о зачете взаимных требований в счет имеющейся задолженности по отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Как при первом, так и при втором варианте организации, согласно вступившим в силу новым правилам по вычету сумм "входного" НДС при зачете взаимных требований, не смогут принять к вычету предъявленный друг другу НДС, пока не перечислят его денежными средствами. Однако для второго варианта ситуация может осложниться тем, что отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) и подписание акта взаимозачета происходят в разные налоговые периоды.

Рассмотрим примеры для обоих вариантов.

Порядок расчетов установлен исполнением

встречного обязательства зачетом взаимных требований

Пример 1. Между генподрядчиком и субподрядчиком заключен договор подряда. Стоимость СМР, выполняемых субподрядчиком, составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

По условиям договора генподрядчик удерживает стоимость оказанных услуг генподряда в размере 2% от стоимости выполненных СМР при оплате принятых СМР от субподрядчика.

Бухгалтерский учет у генподрядчика:

январь 2007 г.

Дебет 20 Кредит 60

1 000 000 руб. - отражена стоимость СМР, принятых от генподрядчика (основание - формы N N КС-2, КС-3);

Дебет 19 Кредит 60

180 000 руб. - отражен НДС по принятым СМР;

Дебет 62 Кредит 90.1

23 600 руб. - отражена выручка от оказания услуг генподряда;

Дебет 90.3 Кредит 68/НДС

3600 руб. - начислен НДС со стоимости генподрядных услуг;

Дебет 60 Кредит 62

20 000 руб. - отражен зачет стоимости генподрядных услуг без НДС (основание - Акт взаимозачета).

Февраль 2007 г.

Дебет 60 Кредит 51

180 000 руб. - отражено перечисление суммы НДС по договору от стоимости СМР, принятых за январь 2007 г.;

Дебет 68 Кредит 19

180 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 51 Кредит 62

3600 руб. - получена сумма НДС от субподрядчика по договору за оказанные услуги генподряда за январь 2007 г.

Бухгалтерский учет у субподрядчика:

январь 2007 г.

Дебет 62 Кредит 90.1

1 180 000 руб. - отражена стоимость выполненных СМР (основание - формы N N КС-2, КС-3);

Дебет 90.3 Кредит 68

180 000 руб. - начислен НДС на стоимость СМР;

Дебет 26 Кредит 60

20 000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг генподряда;

Дебет 19 Кредит 60

3600 руб. - отражен НДС по услугам генподряда.

Февраль 2007 г.

Дебет 51 Кредит 60

180 000 руб. - отражено поступление суммы НДС по выполненным СМР за январь 2007 г.;

Дебет 60 Кредит 51

3600 руб. - отражено перечисление суммы НДС по договору генподрядчику за январь 2007 г.;

Дебет 68 Кредит 19

3600 руб. - принят к вычету НДС за оказанные услуги генподряда.

Сумму предъявленного друг другу НДС генподрядчик и субподрядчик должны отразить в налоговой декларации по НДС за февраль по строке 240 разд. 3 (п. 4 ст. 168 НК РФ; п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Порядок расчетов установлен денежными средствами

с последующим зачетом взаимных требований

Пример 2. Между производственной компанией "А" и компанией "Б" заключен договор купли-продажи оборудования. Цена договора составляет 4 720 000 руб., в том числе НДС - 720 000 руб.

26 января 2007 г. компания "А" осуществляет поставку оборудования. Окончательная оплата по договору производится в течение 10 дней после поставки оборудования. 7 февраля компания "Б" поставляет в адрес компании "А" партию запасных частей к металлорежущему оборудованию на такую же сумму, как и по первому договору, после чего стороны подписали Акт зачета взаимных требований. Оплата суммы НДС денежными средствами осуществляется сторонами 1 марта 2007 г.

Бухгалтерский учет у производственной компании "А".

26 января 2007 г.

Дебет 62 Кредит 90.1

4 720 000 руб. - отражена выручка от реализации оборудования;

Дебет 90.3 Кредит 68

720 000 руб. - начислен НДС.

7 февраля 2006 г.

Дебет 10, субсчет "Запчасти" Кредит 60

4 000 000 руб. - отражена стоимость поступивших запчастей;

Дебет 19 Кредит 60

720 000 руб. - отражен НДС.

1 марта 2007 г.

Дебет 51 Кредит 62

720 000 руб. - получена сумма НДС от компании "Б";

Дебет 60 Кредит 60

720 000 руб. - перечислена сумма НДС компании "Б";

Дебет 68 Кредит 19

720 000 руб. - принят НДС к вычету.

При заполнении налоговой декларации по НДС сумма НДС может быть принята к вычету только при составлении налоговой декларации по НДС за март.

Обратите внимание! Если на практике организации заключили сделку, подобную приведенной в примере 2, но при отражении ее в бухгалтерском учете осуществили взаимозачет задолженностей на полную сумму, включая НДС, а сумму "входного" НДС приняли к вычету, то вам следует сделать исправительные (сторнировочные) записи по взаимозачету задолженностей на сумму НДС, в них входящего, а также на сумму НДС, принятого к вычету. Кроме того, необходимо представить в налоговый орган корректирующую декларацию по НДС и составить дополнительные листы к книге покупок.

Бухгалтерский учет у компании "Б".

26 января 2007 г.

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

4 000 000 руб. - отражено поступление оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

720 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 07 Кредит 08

4 000 000 руб. - оборудование принято в монтаж;

Дебет 68 Кредит 19

720 000 руб. - НДС принят к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

7 февраля 2007 г.

Дебет 62 Кредит 90.1

4 720 000 руб. - отражена выручка от реализации запчастей;

Дебет 90.3 Кредит 68/НДС

720 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

4 000 000 руб. - отражен зачет взаимных требований (основание - Акт взаимозачета);

Дебет 19 Кредит 68

720 000 руб. - отражена исправительная запись по ранее принятому к вычету НДС.

1 марта 2007 г.

Дебет 51 Кредит 60

720 000 руб. - отражено поступление НДС контрагенту;

Дебет 62 Кредит 51

720 000 руб. - отражено перечисление НДС от контрагента;

Дебет 68 Кредит 19

720 000 руб. - НДС принят к вычету.

При заполнении налоговой декларации по НДС компании "Б" следует обратить внимание на следующие моменты.

При заполнении налоговой декларации по НДС за январь у компании "Б" есть все основания для принятия суммы "входного" НДС к вычету, поскольку основаниями для произведения вычета по приобретенным товарам, работам, услугам являются надлежащим образом оформленный счет-фактура и принятый к учету товар (работа, услуга). Вместе с тем изменение порядка расчетов между контрагентами (денежная форма расчета заменена на неденежную) влечет за собой применение специальной нормы НК РФ относительно требования об уплате НДС по операциям взаимозачета, что предполагает внесение корректировок в налоговую декларацию по НДС, если приобретение товаров (работ, услуг) и изменение порядка расчетов с контрагентом произошли в разные налоговые периоды.

Изменение взаимозачета на оплату денежными средствами

На практике организации могут столкнуться и с третьим вариантом, когда стороны сделки сначала договариваются о зачете взаимных требований, а затем в силу тех или иных обстоятельств делают дополнительное соглашение к договору и производят оплату денежными средствами.

В такой ситуации, если изменение порядка расчетов приходится на разные налоговые периоды, организация-покупатель так же, как и в примере 1, сначала отразит сумму "входного" НДС на счете 19 на момент приобретения ценностей. А вот предъявит ее к вычету в том налоговом периоде, когда стороны договора подпишут дополнительное соглашение к договору об изменении порядка расчетов.

М.П.Бойкова

Налоговый консультант

ООО "Русская аудиторская компания"

Подписано в печать

01.03.2007

————