"Российский налоговый курьер", 2007, N 6

ПИСЬМЕННЫЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА:

ПРИМЕНЯЕМ БЕЗ ПОСЛЕДСТВИЙ

Не секрет, что российское налоговое законодательство не отличается стабильностью. Многие действующие нормы противоречивы, и это не способствует их единому толкованию. В связи с этим все большую актуальность приобретает разъяснительная работа, которую проводят Минфин России и Федеральная налоговая служба.

В последнее время изменился подход налогоплательщиков к пониманию налогового законодательства. Сегодня при обращении в налоговые и финансовые органы налогоплательщики, как правило, излагают и свою точку зрения по конкретному вопросу и, естественно, хотят знать, соответствует ли их понимание тех или иных норм законодательства о налогах и сборах позиции контролирующих органов.

Чтобы получить официальный ответ, прежде всего нужно четко представлять, куда именно следует обращаться со своим вопросом - в финансовое ведомство или налоговую службу. Кроме того, не менее важно знать, как правильно оформить запрос, а также в каких случаях налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности за применение официальных разъяснений. Но обо всем по порядку.

Куда обращаться

Результатом проведенной административной реформы явилось разделение функций федеральных органов исполнительной власти по выработке государственной политики, нормативно-правовому регулированию и функций по контролю и надзору.

Так, Минфин России вырабатывает государственную политику и осуществляет нормативно-правовое регулирование в налоговой сфере. Этими полномочиями финансовое ведомство было наделено Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (п. 15).

ФНС России исполняет функции по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов (п. 3 ст. 9 НК РФ и п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). При этом ФНС России находится в ведении Минфина России.

Перераспределение функций между органами исполнительной власти отразилось и на полномочиях по проведению разъяснительной работы в налоговой сфере. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ от налоговых органов налогоплательщики вправе получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения, а также бесплатную информацию:

- о действующих налогах и сборах;

- законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

- исчислении и уплате налогов и сборов;

- правах и обязанностях налогоплательщиков;

- полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Такие сведения налогоплательщики могут получать в том числе и в письменной форме. С этим правом налогоплательщиков соотносится обязанность налоговых органов бесплатно информировать налогоплательщиков по указанным вопросам. Данная обязанность предусмотрена в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Куда следует направлять запрос - в свою налоговую инспекцию, региональное управление или Федеральную налоговую службу?

С одной стороны, в ст. 21 НК РФ говорится, что налогоплательщик вправе получать бесплатную информацию по месту своего учета, то есть в территориальной налоговой инспекции. С другой - в ст. 32 Кодекса такая конкретизация отсутствует.

Выбор в подобном случае остается за налогоплательщиком. Разумеется, обращение в свою инспекцию - самый простой и доступный способ получения информации. Однако Федеральная налоговая служба и ее региональные управления имеют более богатый опыт консультирования по вопросам налогообложения.

Финансовое ведомство отвечает на вопросы о порядке применения налогового законодательства. Федеративное устройство России обусловило многоуровневую систему налогов и сборов, которая структурирована по территориальному принципу. Поэтому законодательство Российской Федерации о налогах и сборах разъясняет Минфин России, а налоговое законодательство субъектов РФ и нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах - финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований.

Соответствующая обязанность финансовых органов установлена в ст. 34.2 НК РФ, а право налогоплательщиков на получение подобной информации - в пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Что же конкретно должны объяснять налоговые органы, а что - финансовые? Исходя из буквального толкования указанных выше норм (ст. ст. 21, 32 и 34.2 НК РФ), можно сделать следующие выводы.

Налоговые органы информируют налогоплательщиков, какие действуют налоги и сборы, законы о налогах и сборах и принятые в соответствии с ними нормативные правовые акты. В налоговую службу нужно обращаться с вопросами о том, как исчислять и уплачивать налоги и сборы, как правильно заполнить налоговую отчетность. Содержание прав и обязанностей налогоплательщиков, полномочия налоговых органов и их должностных лиц также разъясняют налоговые органы.

В отличие от перечисленных вопросов, которые относятся к компетенции налоговых органов, финансовое ведомство дает письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. То есть как в том или ином случае применяются конкретные нормы.

Обзор практики рассмотрения запросов налогоплательщиков позволяет сделать вывод о том, что основная причина обращения за разъяснениями - нечеткое определение в российском законодательстве используемых терминов, а также установленных правил исчисления и уплаты налогов. За официальной позицией по таким вопросам надо обращаться в Минфин России. В то время как в налоговую службу следует отправлять запросы, ответы на которые не требуют толкования прописанных норм. По сути, налоговые органы лишь информируют налогоплательщиков о существовании отдельных норм, а финансовые - их разъясняют.

Пример. 1. У вновь созданной организации возникли вопросы о том, нужно ли исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в течение квартала и как отражать эти суммы в налоговой декларации. За такими разъяснениями налогоплательщику следует обратиться в свою налоговую инспекцию. Ведь, чтобы ответить на данные вопросы, не требуется правовая оценка норм, содержащихся в гл. 25 Налогового кодекса.

2. Организация просит проконсультировать, какие виды скидок можно включить в состав внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Ответ на этот вопрос предполагает анализ указанной нормы во взаимосвязи с положениями гражданского законодательства. Письменный запрос в данной ситуации надо отправить в Минфин России.

Примечание. Межведомственная комиссия

Именно налоговые органы осуществляют налоговые проверки, в ходе которых дают оценку различным обстоятельствам. Поэтому как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов крайне важно единство методологии применения норм законодательства о налогах и сборах. Соответственно, для Федеральной налоговой службы остается актуальным вопрос о механизме взаимоотношений с Минфином России по вопросам налогообложения.

Согласно Приказу Минфина России от 09.08.2005 N 102н была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере.

По итогам работы Межведомственной комиссии вырабатываются согласованные решения по обсуждаемым вопросам и формируются единые подходы к рассмотрению и решению вновь возникающих проблем по налогообложению, связанных как с практикой применения действующих норм законодательства о налогах и сборах, так и изменением российского законодательства. ("Российский налоговый курьер" регулярно информирует читателей о согласованной позиции, выработанной Минфином России и ФНС России по проблемным вопросам применения налогового законодательства. - Примеч. ред.)

Напомним, что с 1 января 2007 г. в пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения российского законодательства о налогах и сборах.

Как правильно оформить запрос

В п. 3 ст. 34.2 НК РФ сказано, что Минфин России и региональные финансовые органы обязаны рассмотреть письмо налогоплательщика в течение двух месяцев со дня его получения. По решению руководителя (заместителя руководителя) финансового органа этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Срок рассмотрения запросов, направленных в налоговые органы, Налоговым кодексом не ограничен.

Ответ налогоплательщику должен быть аргументированным, иметь ссылки на нормы Налогового кодекса. Для получения такой информации нужно, чтобы исходное письмо-запрос организации, индивидуального предпринимателя или гражданина удовлетворяло ряду критериев.

Прежде всего отметим, что запрос подписывает руководитель организации или уполномоченный представитель налогоплательщика <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О том, какие лица имеют право представлять интересы организации или гражданина, читайте в статье "Представительство во взаимоотношениях с налоговыми органами" // РНК, 2006, N 24. - Примеч. ред.

В силу ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации или физического лица осуществляет свои полномочия по доверенности. Поэтому право на получение от финансовых или налоговых органов письменных разъяснений или информации по вопросам налогообложения возникает при подтверждении заявителем полномочий законного либо уполномоченного представителя налогоплательщика.

Предположим, что запрос налогоплательщика подписан главным бухгалтером, юрисконсультом и документы, подтверждающие полномочия данного лица на представительство в налоговых правоотношениях, не предъявлены. В такой ситуации основания для рассмотрения запроса отсутствуют.

Обращения учредителей юридического лица, не являющихся его законными или уполномоченными представителями, также могут не рассматриваться. Ведь учредитель не является налогоплательщиком учрежденного им юридического лица.

Довольно часто с запросами обращаются адвокаты юридических консультаций, различные юридические и аудиторские компании. Как правило, они выступают не в качестве налогоплательщиков, а как специалисты - налоговые консультанты, которым необходимо получить официальные разъяснения для ведения своей профессионально-коммерческой деятельности. Однако налоговое законодательство предусматривает информирование именно налогоплательщиков и обязанность консультировать адвокатов и аудиторов по проблемным вопросам, возникающим у их клиентов, не установлена.

Правда, если к запросу приложен документ, подтверждающий, что адвокат представляет интересы конкретного налогоплательщика, такой запрос будет рассмотрен финансовым или налоговым органом. Помимо этого адвокаты как налогоплательщики вправе обращаться за разъяснениями по вопросам налогообложения адвокатов.

Информирование по вопросам налогообложения хозяйствующих субъектов возможно только на основании конкретных документов и материалов. По той же причине обычно не рассматриваются обращения, содержащие вопросы о правоотношениях, действиях и объектах, которые могут возникнуть в будущем. Это относится к области теории, а теоретические вопросы применения законодательства о налогах и сборах освещаются, в частности, в специализированных изданиях.

Когда не грозит штраф

Нередко приходится сталкиваться с ошибками финансовых и налоговых органов в оценке правильности исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Анализ таких ошибок показывает, что они объясняются не только субъективными, но и объективными причинами, связанными с недостатками в правовом регулировании налоговых отношений, пробелами в законодательстве, нечеткостью формулировок и их взаимной противоречивостью.

В связи с этим нужно учитывать положение, прописанное в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. А именно одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, является выполнение им письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа). В таком случае лицо не привлекается к ответственности за налоговое правонарушение.

Указанная норма действовала и раньше. Однако Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ внес в нее существенные дополнения. Прежде всего законодатель уточнил, что разъяснения могут предоставляться как непосредственно налогоплательщику, так и неопределенному кругу лиц. Из приведенного уточнения <**> можно сделать вывод, что письмо, адресованное одной организации, не может служить основанием для освобождения от налоговой ответственности всех налогоплательщиков. Ведь выводы, изложенные в таком письме, сделаны в связи с конкретными обстоятельствами.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> До внесения поправок в ст. 111 НК РФ такой же подход был заявлен в п. 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". - Примеч. ред. Конечно же, разъяснения Минфина России и налоговых органов, изложенные в ответах на частные запросы налогоплательщиков, можно принимать во внимание. Однако, как мы уже отметили, при использовании их в практической деятельности юридических оснований для освобождения лица от налоговой ответственности не возникнет. Письма, адресованные неопределенному кругу лиц, служат основанием для освобождения от налоговой ответственности всех налогоплательщиков, которые использовали эти разъяснения. Обычно в указанных письмах содержится формулировка "Довести до сведения налоговых органов и налогоплательщиков" (см., например, Письмо Минфина России от 29.09.2006 N 03-04-15/172, которое было направлено в ФНС России Письмом от 31.10.2006 N 03-04-03/28). Иногда Федеральная налоговая служба направляет такие разъяснения финансового ведомства в адрес территориальных налоговых органов своим письмом. Например, Письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75 доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 18.07.2006 N ММ-6-21/684@. Кроме того, в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ установлено, что лицо не освобождается от налоговой ответственности, если письменные разъяснения базируются на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком. Поэтому в запросе необходимо указывать максимально полные сведения, которые могут повлиять на порядок исчисления и уплаты налогов. Другим не менее важным моментом является вопрос о том, чья подпись должна быть на письме Минфина России или налоговой службы. Документ, подписанный неуполномоченным лицом, не может служить основанием для освобождения организации от налоговой ответственности. Должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России и его заместители. Почему именно эти должностные лица имеют право давать официальные разъяснения финансового ведомства, объясняется в Письме Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116. Если организация обратилась в налоговую инспекцию, региональное управление или Федеральную налоговую службу, то письменный ответ, направленный в адрес данного налогоплательщика, должен быть подписан руководителем (его заместителями) налогового органа. С 1 января 2007 г. не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Такая норма появилась в п. 8 ст. 75 НК РФ. Однако, так же как и в случае со штрафами, данное положение не применяется, когда указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Обратите внимание: п. 8 ст. 75 НК РФ применяется в отношении письменных разъяснений, данных после 31 декабря 2006 г. Это установлено в п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Можно ли не следовать разъяснениям Получив ответ на свой запрос, организации не всегда соглашаются с позицией финансовых или налоговых органов. Имеет ли право налогоплательщик не применять такие разъяснения? Давайте попытаемся разобраться, являются ли такие разъяснения нормативными правовыми актами. В российском законодательстве отсутствует определение данного понятия. Однако найти его можно, например, в п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2. Так, "нормативным правовым актом является изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом". Похожее определение содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.2006 N 11253/06 и Постановлении Государственной Думы РФ от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации". Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Из приведенных определений можно сделать вывод, что нормативный правовой акт обязателен для применения неопределенным кругом лиц. Налоговая служба и территориальные налоговые инспекции не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Это зафиксировано в п. 2 ст. 4 НК РФ. Не соответствуют признакам нормативного правового акта и письма Минфина России, направленные конкретному налогоплательщику. Как уже отмечалось, такие разъяснения основаны на конкретных обстоятельствах деятельности организации и поэтому не могут применяться всеми налогоплательщиками. Письма, адресованные неопределенному кругу лиц, не носят персонифицированного характера. Однако обязательность применения таких разъяснений все равно вызывает сомнения. Дело в том, что Конституционный Суд РФ в Определении от 05.11.2002 N 319-О указал, что акты, издаваемые, в частности, Минфином России, не должны ограничивать права и возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом. Несмотря на то что Конституционный Суд РФ рассматривал ранее действовавшие нормы ст. 4 НК РФ, его выводы по сути применимы и к новой редакции этой статьи. Дело в том, что изменения затронули только перераспределение функций между органами исполнительной власти. Таким образом, ориентироваться, прежде всего, нужно на нормы законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают права и обязанности для участников налоговых правоотношений. В свою очередь, письма Минфина России таких обязывающих предписаний не содержат и носят рекомендательный характер. Обязанность руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России возложена только на налоговые органы (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Не стоит забывать, что нормативные правовые акты не могут быть изданы в виде писем и телеграмм. Это установлено в п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009. А значит, письма финансовых и налоговых органов не являются нормативными правовыми актами и считать их обязательными для исполнения налогоплательщиками нельзя. В.Н.Воробьева Советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса Сводно-аналитическое управление ФНС России Подписано в печать 01.03.2007 ————