"Российский налоговый курьер", 2007, N 6

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ЗА РУБЕЖОМ:

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЛАТЫ ТРУДА РАБОТНИКОВ

Иногда российские фирмы открывают за границей филиал или представительство, которые не ведут коммерческую деятельность. Однако они осуществляют расходы на зарплату своих сотрудников, а также платят за рубежом налоги. Уменьшают ли подобные затраты налогооблагаемую прибыль в России? Какими налогами облагается оплата труда указанных сотрудников?

Многие динамично развивающиеся российские компании расширяют свою деятельность и выходят на рынки других стран (в основном наших ближайших соседей, государств - участников СНГ). Нередко для выполнения подготовительных или вспомогательных работ российские организации регистрируют на территории этих государств филиалы (представительства).

Такие обособленные подразделения не ведут предпринимательскую деятельность от имени создавшей их организации. При этом российская организация несет определенные расходы, в частности в виде заработной платы сотрудникам представительства (филиала) и начисляемых на эти суммы налогов и сборов. Эти налоги и сборы могут уплачиваться в соответствии с законодательством как Российской Федерации, так и той страны, где находится представительство. Признаются ли такие расходы в целях налогообложения прибыли в России?

Общие условия признания "заграничных" расходов

в налоговом учете

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса, независимо от местонахождения источников выплаты. Об этом говорится в п. 1 ст. 247 НК РФ.

Общие обязательные требования для признания расходов в целях налогообложения прибыли установлены в ст. 252 Кодекса. Это должны быть экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые налогоплательщик произвел для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Подтвердить расходы можно документами:

- оформленными согласно законодательству Российской Федерации;

- оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены данные расходы;

- косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, расходы, которые связаны с деятельностью иностранного представительства российской организации, можно признать в налоговом учете, если соблюдаются все эти условия.

Предположим, представительство не ведет предпринимательскую деятельность. Однако его расходы связаны с предпринимательской деятельностью создавшей его организации. В таком случае они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, поскольку направлены на получение дохода. Разумеется, российской организации придется документально подтвердить и обосновать эти расходы.

Кроме того, при налоговом учете любых затрат иностранного представительства российской организации необходимо руководствоваться соответствующими статьями гл. 25 НК РФ, которые посвящены конкретным видам расходов. К затратам иностранных представительств эти нормы применяются без каких-либо изъятий или дополнений, поскольку Налоговым кодексом не установлено иное.

Налоговый учет выплат сотрудникам иностранного филиала

Как отмечалось, расходы российской фирмы на оплату труда и иные выплаты сотрудникам иностранного филиала можно учесть при налогообложении прибыли, только если они соответствуют обязательным критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Подтвердить необходимость таких расходов можно исходя из целей создания представительства и обязанностей его персонала. Функции представительств и филиалов определяются в положениях, которые утверждаются создавшими их организациями (п. 3 ст. 55 ГК РФ). А состав и обязанности персонала устанавливаются в штатном расписании и трудовых договорах.

Например, в положении о представительстве может быть указано, что оно осуществляет рекламные и маркетинговые функции. Иначе говоря, представительство призвано формировать интерес к продукции российской организации и привлекать иностранных покупателей. Или, наоборот, в положении о представительстве установлено, что оно должно искать поставщиков сырья, материалов (работ, услуг), необходимых организации для ведения предпринимательской деятельности. А в штатном расписании представительства и трудовых договорах с сотрудниками должности и должностные обязанности работников (трудовые функции) соответствуют указанным целям создания представительства. В таком случае расходы на оплату труда сотрудников этого подразделения российской организации будут экономически оправданны и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности выплат по трудовым договорам

В состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- затраты по содержанию работников.

Начисления должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Так сказано в ст. 255 Налогового кодекса.

Понятие трудового договора закреплено в ст. 56 ТК РФ. Это соглашение между работодателем и работником, по которому работодатель обязуется предоставить сотруднику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Работодатель должен своевременно и в полном размере выплачивать сотруднику зарплату, а тот в свою очередь обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию и соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Примечание. Налоговый учет выплат по гражданско-правовым договорам

В целях налогообложения прибыли учитываются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Такая норма зафиксирована в п. 21 ст. 255 НК РФ. Расходы на выплаты по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, также уменьшают налоговую базу (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если гражданско-правовой договор заключается с предпринимателем, действующим на территории иностранного государства, где находится представительство российской организации, то нужно учесть следующее. Право физического лица заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица определяется в соответствии с законодательством той страны, где данное лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя. Однако, если обязательная регистрация отсутствует, применяется право страны основного места осуществления предпринимательской деятельности. Так сказано в ст. 1201 ГК РФ.

Как уже отмечалось, особых правил для учета расходов иностранного филиала российской организации в Налоговом кодексе не установлено. Поэтому расходы на оплату труда сотрудников такого подразделения могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оплата производится в соответствии с законодательством Российской Федерации и на основании трудовых договоров. При этом последние должны отвечать требованиям российского трудового права.

Статьей 13 Трудового кодекса установлено, что нормы российского трудового законодательства действуют на территории России. В том числе они распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации (ст. 11 ТК РФ). Возможность и порядок действия норм российского трудового законодательства за пределами России в Трудовом кодексе прямо не указаны. Однако по смыслу ст. 59 ТК РФ по срочному трудовому договору, заключаемому в соответствии с российским трудовым законодательством, работники могут направляться на работу за границу. Следовательно, в тех случаях, когда срочный трудовой договор заключается головной организацией на территории России и по условиям этого договора местом работы является другое государство, на такие трудовые правоотношения распространяется действие российского трудового законодательства.

Если же трудовой договор заключается на территории другой страны с гражданами, постоянно проживающими на ее территории, то нельзя говорить о том, что они направляются на работу за границу. На такие трудовые правоотношения нормы российского трудового права распространяются, только если это предусмотрено международным договором между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством. В противном случае трудовые договоры должны отвечать требованиям законодательства данного иностранного государства. Поэтому выплаты по этим договорам, предусмотренные нормами законодательства другого государства, могут не соответствовать положениям российского трудового права. Например, согласно п. 8 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены денежные компенсации за неиспользованный отпуск согласно российскому трудовому законодательству. На основании ст. 126 ТК РФ допускается замена денежной компенсацией (по письменному заявлению работника) только той части ежегодного оплачиваемого отпуска, которая превышает 28 календарных дней.

Предположим, российская организация заключила трудовые договоры с работниками филиала, расположенного за рубежом. Согласно этим договорам и трудовому законодательству иностранного государства российская организация обязана выплачивать работникам денежную компенсацию за все дни неиспользованного отпуска, срок которого составляет 21 день. Такая компенсация не предусмотрена трудовым законодательством РФ. Может ли российская организация учесть эти выплаты в составе расходов при налогообложении прибыли? Сумму этой компенсации можно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль российской организации, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Конечно, если она экономически обоснованна и документально подтверждена.

Расходы на обязательное и добровольное

страхование работников

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения). Это возможно, если договоры заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в России.

Таким образом, если российская организация уплачивает взносы по обязательному и добровольному страхованию работников согласно трудовому законодательству иностранного государства в страховые организации, которые ведут деятельность на его территории, то при исчислении налога на прибыль в России эти суммы не могут быть учтены. Основанием служат п. п. 6 и 7 ст. 270 НК РФ. Причем учесть такие расходы со ссылкой на пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса нельзя, поскольку в отношении них ст. 270 прямо установлены специальные нормы.

ЕСН и взносы в ПФР с выплат работникам

зарубежного представительства

Объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (кроме вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Об этом говорится в п. 1 ст. 236 НК РФ.

С 1 января 2003 г. <*> налогоплательщики с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства уплачивают ЕСН независимо от того, где работают указанные лица: на территории Российской Федерации или на территории иностранного государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. ст. 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ. - Примеч. ред.

Учитывая сказанное, выплаты в пользу работников (независимо от их гражданства), осуществляющих деятельность в представительстве российской организации за рубежом, подлежат обложению ЕСН в общем порядке. Суммы ЕСН учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Об этом говорится в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Необходимо отметить, что с выплат в пользу как граждан России, так и иностранцев могут взиматься социальные взносы в соответствии с законодательством страны пребывания. Вопрос об избежании двойного налогообложения и снижении налоговой нагрузки в отношении организации, имеющей подразделения за рубежом, может быть решен путем заключения соответствующих межправительственных соглашений.

Налоги и сборы, которые начислены и уплачены согласно законодательству иностранных государств, могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в России на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Пример. Российская организация ЗАО "Альфа" в 2007 г. открыла представительство на территории Киргизии. Представительство осуществляет маркетинговые исследования: оценивает конъюнктуру рынка для возможного продвижения продукции ЗАО "Альфа", ведет поиск потенциальных покупателей и заключает с ними договоры от имени данной организации.

Персонал представительства состоит из директора, который был направлен на работу из России по договору с головной организацией, и пяти сотрудников - граждан Киргизии. Предположим, что согласно законодательству Киргизии со всех выплат по трудовым договорам, производимых ее гражданам, отчисляются обязательные страховые взносы в Фонд социальной защиты и Фонд содействия занятости населения этого государства. Кроме того, действует налог на фонд оплаты труда (независимо от гражданства работников). Этот налог и взносы обязаны уплачивать в том числе филиалы и представительства иностранных организаций.

Таким образом, представительство ЗАО "Альфа" на территории Киргизии должно уплачивать:

- страховые взносы в Фонд социальной защиты и Фонд содействия занятости населения с выплат в пользу работников - граждан Киргизии;

- налог со всего фонда оплаты труда (с выплат работникам - гражданам Киргизии и директору - гражданину России).

В Российской Федерации указанные выплаты работникам иностранного представительства ЗАО "Альфа" в полной сумме являются объектом налогообложения по ЕСН.

В налоговом учете при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль ЗАО "Альфа" из всех перечисленных выплат в составе расходов сможет учесть:

- затраты на выплату вознаграждений персоналу по трудовым договорам;

- "российский" ЕСН;

- сумму налога с фонда оплаты труда, уплаченную согласно законодательству Киргизии.

Сумма обязательных страховых взносов, уплаченных в соответствии с законодательством Киргизии, в расходы не включается.

Согласно ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами помимо граждан России являются постоянно или временно проживающие на ее территории иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторскому договору. Следовательно, с учетом положений данной статьи выплаты в пользу иностранных граждан, проживающих за границей и работающих в расположенных там же представительствах российских компаний, не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. С выплат в пользу этих лиц взносы в Пенсионный фонд не начисляются. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 22.11.2004 N 03-05-01-04/84 и от 02.11.2005 N 03-05-01-04/351.

В то же время иностранный гражданин, временно и постоянно проживающий на территории России, но работающий в представительстве российской организации за рубежом, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию Российской Федерации. Поэтому на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы в ПФР.

НДФЛ с выплат работникам заграничного филиала

Налогом на доходы физических лиц облагаются доходы, полученные налоговыми резидентами РФ как от российских, так и от иностранных источников. Кроме того, НДФЛ уплачивается с доходов физических лиц - нерезидентов, если эти суммы получены от источников в России (ст. 207 НК РФ).

С 2007 г. на основании п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, которые фактически находятся на ее территории не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Выезды за границу для краткосрочного (до шести месяцев) лечения или обучения не прерывают периода нахождения физического лица в Российской Федерации для целей определения его резидентства.

Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, сделанную работу, оказанную услугу в нашей стране относится к доходам, полученным от источников в России. Если же перечисленные действия совершаются за рубежом, то в таком случае речь идет о доходах, полученных от источников за пределами Российской Федерации. Об этом говорится в пп. 6 п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ. При этом местонахождение источника финансирования выплаты значения не имеет.

Аналогичный вывод содержит Письмо Минфина России от 31.08.2006 N 03-05-01-04/254.

Поскольку сотрудники иностранного филиала выполняют свои трудовые (и иные) обязанности за границей, то их вознаграждение за труд (выполненную работу, оказанную услугу) признается полученным от источника за пределами России. Даже если сумма вознаграждения перечисляется напрямую российской организацией.

Предположим, что работники такого филиала находятся за рубежом более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В таком случае их доходы, полученные не от источников в России, не облагаются НДФЛ на основании гл. 23 НК РФ. В то же время эти выплаты облагаются налогом согласно законодательству иностранного государства, в котором находится этот филиал.

Если работники зарубежного филиала являются налоговыми резидентами Российской Федерации, то их доходы, полученные за выполненные работы (оказанные услуги) в данном обособленном подразделении, облагаются НДФЛ согласно гл. 23 НК РФ. А значит, российская организация как налоговый агент должна удержать налог с доходов этих работников <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Об установлении статуса налогового резидента Российской Федерации в отношении работников иностранного представительства российской компании см. в Письме Минфина России от 19.10.2005 N 03-05-01-04/319. - Примеч. ред. В то же время в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором российская организация открыла свое представительство, вознаграждение указанных работников также может облагаться налогами. А у российской компании (в лице головной организации или представительства за рубежом) появятся в этом случае обязанности налогового агента. Если между Россией и иностранным государством не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, суммы налога, уплаченные за границей, не засчитываются при уплате НДФЛ в России. Такой порядок установлен ст. 232 НК РФ. Ю.М.Краснова Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 01.03.2007 ————