"Российский налоговый курьер", 2007, N 6

ФИРМА СОВМЕЩАЕТ ЕНВД С ДРУГИМИ РЕЖИМАМИ:

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ

Организации, переведенные на уплату ЕНВД, нередко осуществляют и деятельность, не подпадающую под этот режим. В таком случае необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Кроме того, некоторые виды расходов невозможно однозначно отнести к определенному виду деятельности. Как обеспечить раздельный учет и распределять расходы между деятельностью, облагаемой и не облагаемой ЕНВД?

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена гл. 26.3 Налогового кодекса. Виды деятельности, при которых может применяться "вмененка", перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. При этом необходимо, чтобы представительный орган муниципального образования издал нормативный правовой акт о введении ЕНВД для определенных видов деятельности.

У налогоплательщиков, подпадающих под ЕНВД, нет права выбора: применять данный режим либо остаться на общей системе налогообложения.

Организации, переведенные на ЕНВД, освобождаются от обязанностей по уплате:

- налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;

- налога на имущество организаций по имуществу, которое используется для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;

- единого социального налога, если выплаты связаны с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;

- налога на добавленную стоимость в части операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Обязанности по уплате перечисленных налогов заменяются уплатой ЕНВД. Его величина зависит от физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности. Например, при розничной торговле сумма налога зависит от площади торгового зала или количества торговых мест (п. 2 и 3 ст. 346.29 НК РФ).

Фирмы, которые совмещают "вмененку" и другие виды деятельности, обязаны, во-первых, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, а во-вторых, исчислять и уплачивать налоги и сборы в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом. Это установлено в п. п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ. Таким образом, организации, которые применяют несколько режимов налогообложения, должны распределять свои доходы и расходы между видами деятельности.

По доходам это не составляет особого труда. Всегда ясно, к какому виду деятельности относится та или иная сделка, в результате которой получен доход.

В то же время однозначно распределить отдельные виды расходов не всегда возможно. Те расходы, которые прямо относятся к одному виду деятельности, распределять не нужно. Например, зарплата персонала, занятого только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и ЕСН.

Однако некоторые затраты невозможно распределить между различными видами деятельности. Это, в частности, расходы на оплату труда административно-управленческого персонала, амортизация имущества, используемого в нескольких видах деятельности одновременно, коммунальные платежи, представительские расходы, оплата консультационных, аудиторских, юридических услуг.

Очевидно, что самый сложный случай - это совмещение "вмененки" и общего режима налогообложения. Ведь бухгалтеру помимо единого налога приходится рассчитывать налог на прибыль, ЕСН, НДС и налог на имущество организаций.

ЕНВД и общий режим

Рассмотрим, как распределяет расходы фирма, которая вместе с "вмененкой" ведет деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения.

Налог на прибыль

Налоговым кодексом для целей налогообложения прибыли в качестве показателя, на основе которого следует распределять расходы, установлен доход организации в данном периоде. Расходы, которые невозможно разделить, в целях исчисления налога на прибыль должны распределяться пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации. Основание - п. 9 ст. 274 НК РФ. В приведенной норме содержится оговорка о "невозможности разделения" расходов. Это означает, что расходы, которые можно экономически обоснованно отнести к определенному виду деятельности, не распределяются.

Обратите внимание. Пропорция зависит от отчетного периода

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Однако если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то отчетные периоды будут иными. А именно месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Соответственно, в каждом случае будет свой порядок исчисления доходов в целях распределения расходов между ЕНВД и общим режимом. Рассмотрим оба случая.

Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. Общая величина доходов равна:

- за I квартал - Дпр + Денвд ;

Iкв I

- за полугодие - Дпр + (Денвд + Денвд );

пол I II

- за 9 месяцев - Дпр + (Денвд + Денвд + Денвд );

9мес I II III

- за год - Дпр + (Денвд + Денвд + Денвд + Денвд ),

год I II III IV

где Денвд , Денвд , Денвд и Денвд - доходы от "вмененки"

I II III IV

за I, II, III и IV кварталы, а Дпр , Дпр , Дпр и Дпр -

Iкв пол 9мес год

доходы от деятельности, переведенной на общий режим,

за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

В данной ситуации не важно, уплачивает организация ежемесячные авансовые платежи или нет. Ведь отчетные периоды от этого не изменятся.

При расчете ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли отчетных периодов будет 11: месяц, два месяца, три месяца и т.д. В таком случае доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, придется исчислять помесячно.

Общая величина доходов за каждый период определяется так:

- за первый месяц: Дпр + Денвд ;

1 янв

- за два месяца: Дпр + (Денвд + Денвд ),

2 янв фев

где Денвд , Денвд ... - доходы от "вмененки" за

янв фев

соответствующий месяц.

При определении величины доходов за три месяца суммируются

доходы от деятельности, переведенной на общий режим, за этот

период (Дпр ) и данные по ЕНВД за I квартал (Денвд ). Сумма

3 I

доходов за четыре месяца рассчитывается следующим образом:

Дпр + (Денвд + Денвд ) и т.д.

4 I апр

Например, организация арендует помещение площадью 200 кв. м. При этом 120 кв. м используется под торговый зал для розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, а 80 кв. м фирма сдает в субаренду. Этот вид деятельности находится на общей системе налогообложения. Расходы по аренде помещения (арендная плата, компенсация затрат по возмещению коммунальных платежей) можно разделить по видам деятельности. Ведь известно, какая часть площади используется для "вмененки", а какая - сдается в субаренду. В рассматриваемом случае расходы можно распределить пропорционально площади помещения, используемого в каждом виде деятельности. Такой порядок распределения рекомендуется отразить в учетной политике организации (Письма Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431 и от 01.12.2004 N 03-06-05-04/63). Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик сможет учесть только часть распределяемых расходов.

Распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между двумя режимами осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

Для расчета налога на прибыль суммы расходов, исчисленные по итогам месяца по удельному весу выручки (дохода), полученной от видов деятельности, не переведенных на ЕНВД, в общей величине выручки от всех видов деятельности суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Обратите внимание: внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, если их нельзя однозначно отнести к деятельности, переведенной на ЕНВД. Об этом говорится в Письме Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116.

Организации, совмещающие два режима, для разделения своих расходов между видами деятельности должны применять следующий алгоритм.

1. Определяется общая величина выручки (дохода) по всем видам

деятельности по итогам месяца (Вобщ). Она складывается из доходов

от деятельности, переведенной на уплату единого налога (В ), и

ЕНВД

выручки от реализации, полученной от деятельности, подпадающей под

общий режим (Вреал):

Вобщ = В + Вреал.

ЕНВД

2. Рассчитывается доля выручки, полученной от деятельности, не переведенной на уплату единого налога (Дприб%), по итогам месяца:

Дприб% = Вреал : Вобщ x 100%.

3. Определяется величина расходов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (Рприб) по итогам месяца. Эта величина равна произведению доли дохода, полученного от деятельности, не переведенной на уплату единого налога, на общую сумму расходов, которые невозможно распределить по видам деятельности (Робщ):

Рприб = Дприб% x Робщ : 100%.

4. Рассчитывается величина расходов, относящихся к

деятельности, переведенной на уплату единого налога (Р ),

ЕНВД

по итогам месяца:

Р = Робщ - Рприб.

ЕНВД

5. Определяется величина расходов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (Ротчет) за отчетный (налоговый) период, путем суммирования нарастающим итогом расходов, принятых в целях налогообложения прибыли, за каждый месяц отчетного (налогового) периода:

Ротчет = SUM Рприб.

6. Определяется величина расходов, относящихся к деятельности, переведенной на ЕНВД (Ростат), за отчетный (налоговый) период:

Ростат = SUM Р .

ЕНВД

Пример 1. Организация осуществляет два вида деятельности - оптовую торговлю и розничную торговлю через торговый зал площадью менее 150 кв. м. Первый вид деятельности подлежит общему режиму налогообложения, второй - подпадает под обложение ЕНВД. Кроме того, организация имеет внереализационные доходы (проценты по предоставленному займу, положительную курсовую разницу).

В состав общехозяйственных расходов организации, которые невозможно распределить по видам деятельности, включены:

- расходы на оплату труда административно-управленческого персонала (директора, бухгалтерии, секретаря);

- амортизация имущества, используемого административно-управленческим персоналом;

- затраты на канцелярские товары для бухгалтерии;

- расходы на проведение обязательного аудита.

Данные финансово-хозяйственной деятельности организации за I и II кварталы 2007 г. представлены в табл. 1.

Таблица 1

(в руб.)

     
   ———————————T—————————T——————————T—————————————————T——————————T—————————————————¬
   |  Период  | Выручка |  Выручка |Внереализационные|   Общая  |Общехозяйственные|
   |          |    от   |от оптовой|     доходы      | величина |     расходы     |
   |          |розничной| торговли |                 | выручки  |                 |
   |          | торговли|(без учета|                 |(без учета|                 |
   |          |         |   НДС)   |                 |   НДС)   |                 |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |Январь    | 150 000 |   400 000|       4 000     |   550 000|      36 000     |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |Февраль   | 220 000 |   320 000|       4 000     |   540 000|      36 000     |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |Март      | 130 000 |    80 000|       4 000     |   210 000|      88 000     |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |I квартал | 500 000 |   800 000|      12 000     | 1 300 000|     160 000     |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |Апрель    | 100 000 |   200 000|       6 000     |   300 000|      36 000     |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |Май       | 120 000 |   240 000|       6 000     |   360 000|      37 000     |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |Июнь      | 130 000 |   260 000|       6 000     |   390 000|      37 000     |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |II квартал| 350 000 |   700 000|      18 000     | 1 050 000|     110 000     |
   +——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+—————————————————+
   |Итого за  | 850 000 | 1 500 000|      30 000     | 2 350 000|     270 000     |
   |полугодие |         |          |                 |          |                 |
   L——————————+—————————+——————————+—————————————————+——————————+——————————————————
   

Рассчитаем сумму расходов, учитываемую при налогообложении прибыли, за январь.

Общая величина выручки за январь равна 550 000 руб. (150 000 руб. + 400 000 руб.).

Доля выручки от деятельности, не переведенной на ЕНВД, составит за январь 73% (400 000 руб. : 550 000 руб. x 100%).

Сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, - 26 280 руб. (36 000 руб. x 73%).

Величина расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, - 9720 руб. (36 000 руб. - 26 280 руб.).

Аналогично распределим расходы между двумя видами деятельности за каждый месяц (табл. 2).

Таблица 2

(в руб.)

     
   ———————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |    Месяц     |       Расходы, относящиеся к деятельности       |
   |              +————————————————————————T————————————————————————+
   |              | не переведенной на ЕНВД|  переведенной на ЕНВД  |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Январь        |         26 280         |          9 720         |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Февраль       |         21 240         |         14 760         |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Март          |         33 440         |         54 560         |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Апрель        |         24 120         |         11 880         |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Май           |         24 790         |         12 210         |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Июнь          |         24 790         |         12 210         |
   L——————————————+————————————————————————+—————————————————————————
   

Таким образом, расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, за I квартал составят 80 960 руб. (26 280 руб. + 21 240 руб. + 33 440 руб.), а расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД, - 79 040 руб. (9720 руб. + 14 760 руб. + 54 560 руб.).

Показатели расходов по каждому виду деятельности за полугодие:

- расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, - 154 660 руб. (26 280 руб. + 21 240 руб. + 33 440 руб. + 24 120 руб. + 24 790 руб. + 24 790 руб.);

- расходы, которые относятся к "вмененке", - 115 340 руб. (9720 руб. + 14 760 руб. + 54 560 руб. + 11 880 руб. + 12 210 руб. + 12 210 руб.).

Единый социальный налог

Как уже было сказано, организации, применяющие "вмененку", освобождены от уплаты ЕСН. Естественно, в части выплат, которые относятся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Выплаты административно-управленческому персоналу распределяются между всеми видами деятельности. Налоговая база по ЕСН с выплат таким работникам формируется пропорционально доле выручки от деятельности, не переведенной на ЕНВД, в общей сумме выручки.

В Письме от 14.12.2006 N 03-11-02/279 Минфин России рекомендует рассчитывать налоговую базу помесячно, используя показатели выручки за соответствующий месяц. Затем путем суммирования налоговых баз за каждый месяц определяется налоговая база по ЕСН, накопленная нарастающим итогом за отчетный (налоговый) период. Проиллюстрируем сказанное.

Пример 2. Показатели деятельности организации за 6 месяцев 2007 г. представлены в табл. 3.

Таблица 3

(в руб.)

     
   ———————————T—————————T—————————————T——————————T——————————————————¬
   |          | Выручка |   Выручка   |   Общая  | Расходы на оплату|
   |  Период  |    от   | от оптовой  |  выручка |  труда в составе |
   |          |розничной|торговли (без|(без учета| общехозяйственных|
   |          | торговли|  учета НДС) |   НДС)   |     расходов     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |Январь    |   90 000|    40 000   |   130 000|       30 000     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |Февраль   |  100 000|    30 000   |   130 000|       30 000     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |Март      |  110 000|    30 000   |   140 000|       30 000     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |I квартал |  300 000|   100 000   |   400 000|       90 000     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |Апрель    |  300 000|    20 000   |   320 000|       30 000     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |Май       |  450 000|    20 000   |   470 000|       30 000     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |Июнь      |  300 000|    10 000   |   310 000|       30 000     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |II квартал|1 050 000|    50 000   | 1 100 000|       90 000     |
   +——————————+—————————+—————————————+——————————+——————————————————+
   |Итого за  |1 350 000|   150 000   | 1 500 000|      180 000     |
   |полугодие |         |             |          |                  |
   L——————————+—————————+—————————————+——————————+———————————————————
   

Доля выручки, полученной от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в общем размере выручки за январь 2007 г. составила 31% (40 000 руб. : 130 000 руб. x 100%). Налоговая база по ЕСН за январь 2007 г. равна 9300 руб. (30 000 руб. x 31%). Аналогично рассчитывается налоговая база по ЕСН за каждый месяц.

Данные для расчета сумм ЕСН за январь - июнь 2007 г. приведены в табл. 4.

Таблица 4

     
   ————————T—————————————————————————————————————————T——————————————¬
   | Месяц |     Доля выручки, полученной от вида    |Налоговая база|
   |       | деятельности, не переведенного на уплату|  по ЕСН, руб.|
   |       |     ЕНВД, в общем размере выручки, %    |              |
   +———————+—————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Январь |                    31                   |     9300     |
   +———————+—————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Февраль|                    23                   |     6900     |
   +———————+—————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Март   |                    21                   |     6300     |
   +———————+—————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Апрель |                     6                   |     1800     |
   +———————+—————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Май    |                     4                   |     1200     |
   +———————+—————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Июнь   |                     3                   |      900     |
   L———————+—————————————————————————————————————————+———————————————
   

Налоговая база по ЕСН за I квартал 2007 г. составит 22 500 руб. (9300 руб. + 6900 руб. + 6300 руб.), а за полугодие - 26 400 руб. (9300 руб. + 6900 руб. + 6300 руб. + 1800 руб. + 1200 руб. + 900 руб.).

Налог на добавленную стоимость

Организация, которая осуществляет виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не уплачивает по ним налог на добавленную стоимость в бюджет. Это, в свою очередь, не позволяет принимать к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в рамках таких видов деятельности. В данном случае суммы "входного" НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). По операциям, проводимым организацией в рамках общей системы налогообложения, суммы "входного" НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении требований, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Право на налоговый вычет по НДС предоставляется, если организация ведет раздельный учет сумм "входного" налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, подлежащей обложению НДС.

Порядок ведения раздельного учета сумм "входного" НДС в данной ситуации прописан в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно указанному порядку суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, подпадающие под обложение ЕНВД, включаются в стоимость таких товаров (работ, услуг) либо принимаются к вычету.

Так, налог, предъявленный по приобретенным для использования в облагаемых ЕНВД операциях товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, и имущественным правам, учитывается в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Суммы "входного" налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и НМА, и имущественным правам, приобретенным для использования в облагаемых НДС операциях, принимаются к вычету на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Что касается сумм налога, предъявленных по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, и имущественным правам, приобретенным для использования одновременно как в деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, так и в облагаемых НДС операциях, то отметим следующее. Данные суммы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), включая основные средства и НМА, и имущественных прав в пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик обязан также вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для операций, как облагаемых, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, и имущественным правам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных затрат на производство. В этом случае все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Сказанное применимо только к операциям, осуществляемым налогоплательщиком НДС. Дело в том, что в гл. 21 НК РФ нет нормы, позволяющей использовать аналогичный порядок налогоплательщиками, переведенными по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД. Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143 "О раздельном учете НДС при применении ЕНВД".

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1.

В марте 2007 г. выручка организации от розничной торговли составила 130 000 руб., а общая выручка за этот же период - 210 000 руб. без учета НДС (см. табл. 1). В том же месяце организации были оказаны услуги по проведению обязательного аудита, сумма "входного" НДС по которым составила 9000 руб.

Стоимость оказанных услуг не может быть прямо отнесена к какому-либо из видов деятельности организации. Поэтому ее необходимо разделить.

В рассматриваемой ситуации доля необлагаемых операций в общем объеме выручки за налоговый период равна 0,62 (130 000 руб. : 210 000 руб.). Сумма "входного" НДС по аудиторским услугам, которая должна быть включена в стоимость товаров, продаваемых в розницу, составит 5580 руб. (9000 руб. x 0,62).

Следовательно, в отношении указанных услуг сумма НДС, которая может быть принята к вычету по правилам гл. 21 НК РФ, - 3420 руб. (9000 руб. - 5580 руб.).

Налог на имущество организаций

По основным средствам, полностью используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД, налог на имущество организаций не уплачивается. Стоимость имущества, используемого для иной предпринимательской деятельности, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций в соответствии с гл. 30 Налогового кодекса.

Достаточно часто основное средство используется в нескольких видах деятельности. Например, часть помещения предназначена для розничной торговли (торговый зал), а часть - для нужд иной деятельности. Или это может быть имущество, обеспечивающее деятельность административно-управленческого персонала (компьютеры, принтер, факс и др.).

Порядок расчета доли стоимости такого имущества для целей обложения налогом на имущество организаций Кодексом не установлен. Стоимость этих объектов следует определять пропорционально величине выручки, полученной от деятельности, подпадающей под общий режим, в общей сумме выручки от реализации. При исчислении выручки от реализации участвует показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". Он формируется по правилам бухгалтерского учета и отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2). При данном расчете не должна учитываться выручка от реализации продукции, полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом налогообложения или ЕНВД.

На практике применяется несколько вариантов расчета.

1. Доля выручки исчисляется ежемесячно. То есть остаточная стоимость имущества для целей налогообложения на 1 февраля определяется по доле выручки за январь, на 1 марта - по доле выручки за февраль и т.д. Данные о стоимости имущества на 1 января в авансовый расчет за I квартал переносятся из декларации за предыдущий налоговый период.

2. Используются ежеквартальные данные о доходах. Таким образом, остаточная стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля формируется исходя из доли выручки за I квартал (за январь - март). По состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля - по доле выручки за II квартал (апрель - июнь) и т.д.

3. Используются сведения о доходах нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Остаточная стоимость налогооблагаемого имущества рассчитывается:

- на 1-е числа месяцев I квартала (и на 1 апреля) - исходя из доли выручки за I квартал;

- на 1-е числа полугодия (и на 1 июля) - исходя из доли выручки за полугодие и т.д.

Показатели остаточной стоимости имущества, определенные после окончания квартала, фактически будут пересчитываться по итогам полугодия, 9 месяцев и года.

Организация может применять любой из рассматриваемых способов, закрепив его в учетной политике. Это подтверждает Минфин России в Письме от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195. Причем финансовое ведомство рекомендует использовать способ 2, согласно которому стоимость облагаемого имущества определяется исходя из выручки за квартал, то есть за налоговый период по ЕНВД.

Пример 4. В декабре 2006 г. выручка от оптовой торговли составила 200 000 руб., а общая выручка от реализации товаров за тот же период - 310 000 руб. (без учета НДС). Сумму выручки за 6 месяцев 2007 г. возьмем из примера 1.

Информация об остаточной стоимости имущества, используемого административно-управленческим персоналом, за 6 месяцев 2007 г. представлена в табл. 5.

Таблица 5

(в руб.)

     
   ——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   | Отчетный|01.01.2007|01.02.2007|01.03.2007|01.04.2007|01.05.2007|01.06.2007|01.07.2007|
   |  период |          |          |          |          |          |          |          |
   +—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаточная стоимость имущества, используемого АУП                                     |
   +—————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————+
   |I квартал|  19 000  |  18 000  |  17 000  |  16 000  |     —    |     —    |     —    |
   +—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Полугодие|  19 000  |  18 000  |  17 000  |  16 000  |  15 000  |  14 000  |  13 000  |
   +—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаточная стоимость имущества, используемого в оптовой торговле (способ 1)           |
   +—————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————+
   |I квартал|  12 350  |  13 140  |  10 030  |   6 080  |     —    |     —    |     —    |
   +—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Полугодие|  12 350  |  13 140  |  10 030  |   6 080  |  10 050  |   9 380  |   8 710  |
   +—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаточная стоимость имущества, используемого в оптовой торговле (способ 2)           |
   +—————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————+
   |I квартал|  11 780  |  11 160  |  10 540  |   9 920  |     —    |     —    |     —    |
   +—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Полугодие|  11 780  |  11 160  |  10 540  |   9 920  |  10 050  |   9 380  |   8 710  |
   +—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаточная стоимость имущества, используемого в оптовой торговле (способ 3)           |
   +—————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————+
   |I квартал|  11 780  |  11 160  |  10 540  |   9 920  |     —    |     —    |     —    |
   +—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Полугодие|  12 160  |  11 520  |  10 880  |  10 240  |   9 600  |   8 960  |   8 320  |
   L—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Рассчитаем остаточную стоимость имущества разными способами. Способ 1. Для расчета стоимости имущества на 1 января 2007 г. необходимо воспользоваться данными за декабрь 2006 г. Доля выручки от оптовой торговли за декабрь 2006 г. равна 65% (200 000 руб. : 310 000 руб. x 100%). Таким образом, остаточная стоимость имущества для целей налогообложения на 1 января 2007 г. - 12 350 руб. (19 000 руб. x 65%). Аналогично определяется стоимость имущества на 1 февраля. Используются данные за январь 2007 г. В табл. 5 отражены результаты расчета остаточной стоимости имущества, используемого в оптовой торговле, за 6 месяцев 2007 г. Эти показатели отражаются в расчете по авансовому платежу за полугодие 2007 г. по строкам 010 - 070 разд. 2. Способ 2. Доля выручки от оптовой торговли за I квартал равна 62% (800 000 руб. : 1 300 000 руб. x 100%). Остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, на 1 января - 11 780 руб. (19 000 руб. x 62%), на 1 февраля - 11 160 руб., на 1 марта - 10 540 руб. и на 1 апреля - 9920 руб. Эти суммы записываются в авансовом расчете за I квартал и за полугодие 2007 г. по строкам 010 - 040 разд. 2. Доля выручки от оптовой торговли за II квартал - 67% (700 000 руб.: 1 050 000 руб. x 100%). Остаточная стоимость имущества в целях налогообложения на 1 мая, 1 июня, 1 июля рассчитывается по данным за II квартал. Так, остаточная стоимость на 1 мая составит 10 050 руб. (15 000 руб. x 67%), на 1 июня - 9380 руб., на 1 июля - 8710 руб. (табл. 5). В авансовом расчете за полугодие эти суммы указываются по строкам 050 - 070 разд. 2. Способ 3. Данные за I квартал будут такими же, как и при использовании предыдущего способа. Доля выручки от оптовой торговли за полугодие 2007 г. - 64% (1 500 000 руб.: 2 350 000 руб. x 100%). При этом стоимость имущества за I квартал пересчитывается по итогам полугодия. Так, на 1 января она составит 12 160 руб. (19 000 руб. x 64%). Результаты расчета остаточной стоимости налогооблагаемого имущества за I квартал и полугодие приведены в табл. 5. Показатели из последней строки таблицы приводятся в разд. 2 авансового расчета за полугодие 2007 г. Как видим из примера, второй способ, рекомендованный Минфином России, является наиболее простым. Бухгалтеру не нужно обращаться к показателям отчетности за предыдущий период, а также пересчитывать остаточную стоимость в последующих отчетных периодах. ЕНВД и другие спецрежимы Возможность применения "вмененки" вместе с упрощенной системой налогообложения предусмотрена в п. 4 ст. 346.12 НК РФ. Налогоплательщики также вправе совмещать ЕСХН и ЕНВД: запрет на одновременное применение этих спецрежимов отменен с 1 января 2006 г. Однако вести раздельный учет доходов и расходов придется и при совмещении спецрежимов. ЕНВД и УСН Организации, перешедшие на "упрощенку", так же как и при ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию России). Это установлено в п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Вместо этого "упрощенцы" уплачивают налог с доходов или разницы между доходами и расходами. Причем организации сами выбирают объект налогообложения. Обязанность ведения раздельного учета доходов и расходов закреплена в п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Но если объектом выбраны доходы, то расходы вообще не участвуют в налогообложении. А значит, распределять их между режимами не придется. Другое дело, если в качестве объекта выбраны доходы минус расходы. Тогда порядок распределения расходов аналогичен тому, который используется при расчете налога на прибыль. 1. Расходы, которые нельзя однозначно отнести к одному виду деятельности, распределяются пропорционально доле дохода от каждого вида деятельности в общем объеме доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). 2. Доходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода, а налоговым периодом при применении УСН признается календарный год. Данная позиция озвучена в Письме Минфина России от 05.12.2005 N 03-11-02/76. 3. В состав доходов от применения "упрощенки" включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются соответственно ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Об этом говорится в Письме Минфина России от 17.10.2006 N 03-11-04/3/457. Важно помнить, что перечень расходов, учитываемых при применении "упрощенки", является закрытым. Включать в налоговую базу можно лишь расходы, указанные в ст. 346.16 НК РФ. ЕНВД плюс ЕСХН Система налогообложения для сельхозтоваропроизводителей установлена гл. 26.1 Кодекса. Организации, применяющие ЕСХН, освобождены от уплаты тех же налогов, что и остальные "спецрежимники". Объектом налогообложения признаются только доходы минус расходы. Налоговый период - год. Таким образом, расходы распределяются в таком же порядке, как и при "упрощенке". Единственное различие: отчетным периодом при применении ЕСХН является полугодие. То есть пропорция рассчитывается по итогам 6 месяцев и за год. С.А.Соловьев Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 01.03.2007 ————