"Российский налоговый курьер", 2007, N 6

Вопрос: Наша организация находится на общей системе налогообложения и применяет позаказный метод учета. В феврале 2007 г. в бухгалтерском учете организации была обнаружена ошибка, допущенная в III квартале 2006 г. Сумма материальной помощи работнику производства была отнесена на себестоимость продукции (счет 20 "Основное производство"), а не в состав прочих расходов (счет 90 "Прочие доходы и расходы"). То есть были сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 10

- 20 000 - материалы списаны в производство;

Дебет 20 Кредит 70

- 7000 руб. - списана на себестоимость продукции зарплата работникам основного производства;

Дебет 20 Кредит 69

- 1820 руб. - начислен ЕСН на зарплату работников основного производства;

Дебет 20 Кредит 70

- 2000 руб. - начислена премия к юбилею работнику основного производства;

Дебет 20 Кредит 02

- 3000 руб. - суммы начисленной амортизации отнесены на себестоимость продукции;

Дебет 20 Кредит 25

- 6000 руб. - общепроизводственные расходы включены в себестоимость продукции.

Себестоимость продукции в результате составила 39 820 руб.

В том же отчетном периоде продукция была изготовлена и отгружена заказчику:

Дебет 62 Кредит 90.1

- 59 000 руб. - признана выручка;

Дебет 90.2 Кредит 20

- 39 820 руб. - списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 90.3 Кредит 68.2

- 9000 руб. - начислен НДС.

Таким образом, себестоимость продукции в бухгалтерском учете оказалась завышена на сумму материальной помощи. Кроме того, материальная помощь ошибочно была учтена в расходах для целей налогообложения.

Как исправить ошибку в учете и отчетности организации?

С.В.Ковальчук, главный бухгалтер

Ответ:

Ситуация

Наши читатели нередко обращаются в редакцию с аналогичными вопросами. Возможно, опытный специалист и не увидит здесь ничего сложного. Иное дело, если бухгалтер впервые сталкивается с подобной проблемой. В данном случае читательница описала свою ситуацию на сайте журнала www.rnk.ru в рамках акции "Все, что нужно знать о годовом отчете". (При публикации мы изменили реквизиты автора письма и упростили цифры - для лучшего восприятия.) Особенно бухгалтера смутил тот факт, что искажена себестоимость конкретного заказа. Как исправить ошибку, разъясняет Ирина Артельных, эксперт журнала "Российский налоговый курьер".

Как исправить старую ошибку и не сделать новую

Для целей бухгалтерского учета сумма материальной помощи признается прочим расходом организации (п. 12 ПБУ 10/99) и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы материальной помощи работникам. Основание - п. 23 ст. 270 Налогового кодекса.

Поскольку суммы материальной помощи формируют бухгалтерский убыток и при этом не учитываются в целях налогообложения прибыли, они признаются постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02). Эти разницы ведут к образованию постоянного налогового обязательства, увеличивающего налоговые платежи по налогу на прибыль в соответствующем отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство исчисляется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль. Полученная величина отражается в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. Это предусмотрено в п. 7 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете ошибка исправляется в порядке, установленном п. 11 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", то есть на дату ее выявления. В случае, когда ошибка выявлена в отчетном году после его завершения и к моменту ее обнаружения годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.

После утверждения бухгалтерской отчетности исправления за прошлый год не вносятся. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Это установлено п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение). Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных. Так установлено п. 39 Положения.

В налоговом учете иной порядок исправления ошибок. Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налоговая база и суммы налога пересчитываются за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, только если невозможно определить период их совершения.

Итак, вы обнаружили ошибку, которая привела к занижению суммы налога к уплате. В такой ситуации надо внести необходимые изменения и подать уточненную декларацию. Аналогичным образом придется действовать, если в налоговой декларации выявлено искажение или неполное отражение данных.

Ошибка может и не привести к занижению суммы налога. Ваше право подать в этом случае уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ).

Как сказано в п. 1 ст. 289 НК РФ, налоговые декларации по налогу на прибыль представляются по итогам каждого отчетного и налогового периодов.

Из вопроса читательницы не ясно, утверждена бухгалтерская отчетность за 2006 г. на момент обнаружения ошибки или нет. Поэтому рассмотрим оба варианта.

Вариант 1. Бухгалтерская и налоговая отчетность за 2006 год

на момент обнаружения ошибки сдана

В таком случае исправления вносятся в бухгалтерскую отчетность I квартала 2007 г.

На формирование бухгалтерской прибыли не повлияло отнесение в состав себестоимости суммы материальной помощи. Иначе говоря, бухгалтерская прибыль не искажена. Ошибка привела лишь к неверному отражению налоговой базы по налогу на прибыль. Организации необходимо доначислить налог на прибыль в размере 480 руб. (2000 x 24%).

В связи с тем что ошибка привела к занижению суммы налога, налогоплательщику необходимо подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев и за 2006 г., а также уплатить доначисленную сумму налога и пени.

В бухгалтерском учете организации в феврале 2007 г. делается запись:

Дебет 99 Кредит 68

- 480 руб. - учтена сумма дополнительно начисленного налога за 2006 г.

Сумма доплаты по налогу на прибыль, возникшая из-за ошибок прошлых лет, не влияет на текущий налог и отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за I квартал 2007 г. отдельной строкой (после текущего налога на прибыль).

Вариант 2. Ошибка обнаружена до сдачи бухгалтерской

и налоговой отчетности за 2006 год

Ошибочная запись, выявленная до представления годовой бухгалтерской отчетности, исправляется последним днем отчетного периода (в данном случае 31 декабря 2006 г.), например, следующим образом:

Дебет 20 Кредит 70

- 2000 руб. - сторнирована сумма ранее начисленной материальной помощи работнику основного производства;

Дебет 90.2 Кредит 20

- 2000 руб. - сторнирована сумма, ранее списанная на себестоимость готовой продукции (конкретного заказа);

Дебет 91 субсчет "прочие расходы" Кредит 70

- 2000 руб. - начислена материальная помощь работнику основного производства;

Дебет 99 Кредит 68

- 480 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Исправление будет отражено в бухгалтерской отчетности за 2006 г. Бухгалтеру необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г., уплатить доначисленную сумму налога и пени.

О чем еще нужно помнить

Все исправительные бухгалтерские записи оформляются бухгалтерской справкой, в которой делается ссылка на номер и дату исправляемой операции, первичного документа, а также на обоснование внесения исправления (см. примечание).

Примечание. Составляем бухгалтерскую справку

Приводим пример составления бухгалтерской справки в ситуации, когда ошибка обнаружена до момента представления бухгалтерской и налоговой отчетности в инспекцию. Поскольку унифицированной формы для такой справки не предусмотрено, она составляется бухгалтером в произвольном виде.

ООО "Конструктор"

Бухгалтерская справка

от 31.12.2006

30 сентября 2006 г. была начислена материальная помощь работнику П.В. Сидорову в размере 2000 руб. (основание: Приказ от 27.09.2006 N 117-шт, расчетная ведомость N 9). Данная сумма ошибочно отнесена на счет 20 "Основное производство". В результате была завышена себестоимость продукции в бухгалтерском учете, а также занижена налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г.

При исправлении ошибки в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.

     
   ————T——————————————————————————T—————————————————————T———————————¬
   | N |    Содержание операции   |        Запись       |   Сумма   |
   |п/п|                          |в бухгалтерском учете|           |
   +———+——————————————————————————+—————————————————————+———————————+
   | 1 |Сторнирована сумма ранее  |  Дебет 20 Кредит 70 |——————————¬|
   |   |начисленной материальной  |                     ||2000 руб.||
   |   |помощи                    |                     |L——————————|
   +———+——————————————————————————+—————————————————————+———————————+
   | 2 |Сторнирована сумма, ранее | Дебет 90.2 Кредит 20|——————————¬|
   |   |списанная на себестоимость|                     ||2000 руб.||
   |   |готовой продукции         |                     |L——————————|
   +———+——————————————————————————+—————————————————————+———————————+
   | 3 |Начислена материальная    | Дебет 91.2 Кредит 70| 2000 руб. |
   |   |помощь работнику основного|                     |           |
   |   |производства              |                     |           |
   +———+——————————————————————————+—————————————————————+———————————+
   | 4 |Отражено постоянное       |  Дебет 99 Кредит 68 |  480 руб. |
   |   |налоговое обязательство   |                     |           |
   |   |(2000 руб. x 24%)         |                     |           |
   L———+——————————————————————————+—————————————————————+————————————
   

Сокольникова Бухгалтер -------------- Т.И. Сокольникова Ковальчук Главный бухгалтер -------------- С.В. Ковальчук Кроме того, за несвоевременную уплату налога (авансового платежа по налогу) начисляются пени. Это установлено ст. 58 НК РФ. Пеня за каждый день просрочки платежа определяется как 1/300 ставки рефинансирования, действующей в этот период (ст. 75 НК РФ). В случае, когда уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). И.В.Артельных Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 01.03.2007 ————