"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 3

Вопрос: По договору лизинга наша организация получает на 11 месяцев оборудование, право собственности на которое переходит к нам по окончании срока действия договора при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей, которые включают выкупную цену лизингового имущества.

Это оборудование было по нашему указанию приобретено лизинговой компанией (лизингодателем) у поставщика за 3 800 000 руб. без учета НДС, передано нам и учтено на нашем балансе.

Оборудование относится к VII амортизационной группе (код 14 3115000 "Трансформаторы электрические, преобразователи статические и индукторы"), срок полезного использования установлен 190 месяцев, амортизация начисляется линейным способом, к основной норме амортизации применяется коэффициент ускорения 3.

Сумма ежемесячной амортизации по оборудованию составит 60 000 руб. (3 800 000 руб. : 190 мес. х 3). На момент окончания договора лизинга остаточная стоимость оборудования составит 3 140 000 руб. (3 800 000 руб. - 60 000 руб. х 11 мес.).

Процентная ставка по кредиту, использованному лизингодателем на приобретение имущества, - 13,2%. Комиссионное вознаграждение лизингодателя - 10% стоимости имущества.

В каком размере должна быть определена выкупная цена лизингового имущества?

Как нам в соответствии с договором лизинга целесообразно уплачивать выкупную цену: в составе каждого лизингового платежа или в составе одного или двух последних лизинговых платежей?

Ответ: Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора определяется лизинговыми платежами.

Лизинговый платеж складывается из нескольких составляющих:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

При этом в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге").

Позиция Минфина России. В Письме Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288 говорится, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам лизингополучателя только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Выкупные платежи должны формировать первоначальную стоимость выкупленного имущества. По этой стоимости лизингополучатель примет его в состав своего амортизируемого имущества после того, как право собственности на это имущество перейдет к нему от лизингодателя. А затем лизингополучатель будет начислять на полученное имущество амортизацию в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 20-12/83857).

Если величина выкупной стоимости договором никак не определяется, то в этом случае всю сумму лизинговых платежей нужно рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом. А так как в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются, то в данной ситуации лизинговые платежи в составе расходов лизингополучателя не должны учитываться вообще (см. Письмо Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348).

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (до реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (см. Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431).

Мнение эксперта. Позицию Минфина по вопросу учета выкупной стоимости, выплачиваемой лизингополучателем в составе лизинговых платежей в течение срока договора лизинга, можно охарактеризовать как спорную и противоречивую.

В Налоговом кодексе РФ нет никаких указаний на то, что пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ распространяется не на весь лизинговый платеж, а только на часть, не включающую выкупную стоимость.

Если же обратиться к Закону "О лизинге", то можно сделать вывод о том, что лизинговый платеж, размер которого складывается из нескольких составляющих, тем не менее является единым платежом, уплата которого осуществляется в порядке и сроки, предусмотренные договором лизинга (ст. 28 Закона "О лизинге").

Если выкупная цена рассматривается контролирующими органами как плата за приобретение объекта основных средств, то и НДС, приходящийся на выкупную цену, следовало бы принимать к вычету только после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Но в отношении НДС позиция Минфина и налоговых органов иная.

По их мнению, к вычету в течение срока договора лизинга следует принимать НДС, приходящийся на всю сумму лизингового платежа, даже если договором предусмотрена выкупная цена, которая выплачивается в составе лизинговых платежей (см. Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131 и от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348).

По нашему мнению, перечисление лизингового платежа нельзя трактовать как перечисление нескольких самостоятельных платежей. Это же подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 04.12.2006 N Ф09-10658/06-С7, Центрального округа от 26.06.2006 N А64-11717/05-13 и Северо-Западного округа от 05.08.2005 N А05-1981/2005-13).

Поэтому у лизингополучателя есть все основания включать в расходы всю сумму лизингового платежа независимо от того, из каких составляющих он состоит (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Тем более что п. 7 ст. 3 НК РФ предписывает все неустранимые сомнения и неясности трактовать в пользу налогоплательщика.

Однако если Вы не готовы к спору с налоговыми органами, то следует исходить из того, что на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ выкупная цена не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению Минфина, если в соответствии с условиями договора лизинга выкупная цена предмета лизинга включена в общую сумму лизинговых платежей, то для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (см. Письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648).

На наш взгляд, в данной ситуации целесообразно предусмотреть в договоре лизинга (дополнительном соглашении), что выкупная цена в сумму уплачиваемых в течение срока лизинга лизинговых платежей не включается, а выплачивается лизингополучателем по окончании договора лизинга (в составе одного или двух последних лизинговых платежей), и выделить сумму выкупной цены отдельно от лизинговых платежей.

В этом случае в течение всего срока лизинга лизингополучатель сможет учитывать в составе своих расходов лизинговые платежи в полном объеме, а выплаченная в конце договора выкупная цена сформирует первоначальную стоимость выкупленного имущества.

И здесь возникает вопрос: а как должна определяться выкупная цена?

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ). Поэтому стороны договора лизинга вправе определить любую выкупную цену предмета лизинга, например в размере 1 руб.

Представители Минфина с этим не спорят, но советуют налогоплательщикам учитывать тот факт, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли, каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга не содержит.

Поэтому, по мнению Минфина, для целей налогообложения цена выкупа предмета лизинга должна определяться как рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (см. Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).

В связи с вышесказанным со стороны налоговых органов возможен контроль за ценой сделки перехода права собственности на предмет лизинга. Для этого налоговый орган должен использовать методы, установленные в ст. 40 НК РФ.

Если цена сделки отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Правда, в данной ситуации, указанные налоговые последствия в первую очередь могут затронуть лизингодателя (лизинговую компанию), а не лизингополучателя.

Обратите внимание! В соответствии со ст. 31 Закона "О лизинге" амортизационные отчисления производит та сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом стороны договора по взаимному соглашению имеют право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Не забудьте: в бухгалтерском учете амортизация начисляется на предмет лизинга в общеустановленном порядке в соответствии с п. п. 18, 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". При этом коэффициент ускорения может применяться только в том случае, если амортизация по лизинговому имуществу начисляется способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Поэтому, если в бухгалтерском учете амортизация по лизинговому имуществу начисляется линейным способом, коэффициент ускорения применять нельзя (см. Письма Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 и от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125). Линейный метод начисления амортизации с применением коэффициента ускорения 3 можно использовать только для целей налогообложения прибыли. Это должно быть предусмотрено договором лизинга и учетной политикой организации (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.04.2004 N 26-12/25162).

Обратите внимание! Из вопроса следует, что организация заключила договор лизинга с лизингодателем сроком на 11 месяцев. Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона о лизинге).

Начисление же амортизационных отчислений по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). В бухгалтерском учете - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

В связи с этим обстоятельством, на наш взгляд, на момент окончания договора лизинга остаточная стоимость оборудования должна составить 3 200 000 руб. (3 800 000 руб. - 60 000 руб. х 10 мес.), а не 3 140 000 руб., как указано в вопросе.

И.Горшкова

Ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"

Подписано в печать

01.03.2007

————