"Современный бухучет", 2007, N 3

УПЛАТА НАЛОГОВ И СБОРОВ

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.12.2006 N 7619/06

По решению налоговой инспекции закрытое акционерное общество КБ "ГУТА-БАНК" (далее - общество, банк) привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 133 НК РФ за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора в виде взыскания пеней.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Ненадлежащее, по мнению инспекции, исполнение банком платежного поручения общества с ограниченной ответственностью (ООО) выразилось в том, что при вводе кода бюджетной классификации по налогу на доходы физических лиц банком был пропущен один символ - вместо 20-значного кода неверно указан 19-значный, в связи с чем денежные средства ООО поступили в соответствующий бюджет с опозданием, после исправления допущенной ошибки.

Согласно п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение установленных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность в соответствии с НК РФ.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Общество ссылается на неправильное применение судом законодательства о налогах и сборах.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В силу ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Пунктом 2 этой статьи определено, что поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.

Статья 133 НК РФ определяет ответственность за нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора в виде взыскания пеней в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

Как установлено судом, сумма налогового платежа по платежному поручению была зачислена банком на единый счет Федерального казначейства в предусмотренный ст. 60 НК РФ для исполнения поручения налогоплательщика (налогового агента) срок.

Тот факт, что перечисленный банком платеж был отнесен органами Федерального казначейства на счет "невыясненных платежей" ввиду ненадлежащего исполнения поручения, не может быть расценен как нарушение банком сроков исполнения возложенных на него обязанностей.

Условия зачисления доходов в бюджет (в том числе налоговых доходов) регламентируются бюджетным законодательством. Согласно ч. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда. Момент уплаты налога связан с зачислением сумм налога на счет уполномоченного органа, а не с последующим распределением указанным органом сумм налога, поступивших на его счет.

В силу ст. 216 Бюджетного кодекса РФ зачисление всех поступающих доходов бюджета (в том числе налоговых платежей) осуществляется на единый счет бюджета.

Кроме того, в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку ответственность по п. 1 ст. 133 НК РФ наступает лишь в случае нарушения банком срока, установленного п. 2 ст. 60 НК РФ, данная ответственность не может быть применена к банку за иные нарушения порядка исполнения платежного поручения, в том числе и за неправильное указание кода бюджетной классификации.

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.12.2006 N 10718/06

Налоговой инспекцией были приняты решения о реструктуризации федеральному государственному унитарному предприятию (далее - предприятие) задолженности по налогам и сборам, а также пеням и штрафам, зачисляемым в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации.

Согласно решению муниципального казначейства администрации города предприятию была также реструктурирована задолженность по платежам в городской и районный бюджеты, включая задолженность по пеням и штрафам.

При этом суммы дополнительных платежей по налогу на прибыль были включены в состав задолженности предприятия по пеням и штрафам.

Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 утвержден Порядок проведения реструктуризации, из п. 5 которого следует, что предприятие имеет право досрочно погасить задолженность по налогам и сборам. При погашении половины реструктурируемой задолженности в течение двух лет и полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации Минфин России по представлению МНС России или его территориального органа производит списание половины долга по пеням и штрафам (в том числе признаваемым плательщиком к взысканию).

При погашении реструктурируемой задолженности в течение четырех лет и полном и своевременном внесении налоговых платежей в федеральный бюджет в течение четырех лет производится полное списание задолженности по пеням и штрафам (в том числе признаваемым плательщиком к взысканию).

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В связи с досрочным погашением задолженности по налогам и сборам всех уровней бюджета на основании утвержденного графика предприятие обратилось в инспекцию с заявлением о списании задолженности по пеням и штрафам.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Инспекция отказала предприятию в удовлетворении заявления в части дополнительных платежей по налогу на прибыль, указывая, что законность взыскания дополнительных платежей с налогоплательщика подтверждена Определением Конституционного Суда РФ от 13.11.2001 N 225-О.

Дополнительные платежи по налогу на прибыль не являются ни налогом, ни пенями и штрафом, в связи с чем не подпадают под действие Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев (отчетные периоды) и года (налоговый период).

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по отчетному периоду (авансовый взнос), определяется налогоплательщиком с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, принятым в соответствии со ст. 115 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1999 год", устанавливался порядок реструктуризации всей кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, включая задолженность по пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, следовательно, и дополнительных платежей по налогу на прибыль.

В период принятия инспекцией решения о предоставлении предприятию права на реструктуризацию задолженности правоприменительная практика, в том числе и налоговых органов, рассматривала природу таких платежей как компенсационные доплаты бюджету, аналогичные пеням за просрочку платежа, взимаемым согласно ст. 75 НК РФ.

Из Определения Конституционного Суда РФ от 13.11.2001 N 225-О не следует, что суммы процентов, начисляемые на разницу между суммой налога, исчисленной по фактической прибыли, и авансовыми (дополнительными) платежами, относятся к основной задолженности по налогам и сборам.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 16.12.2003 по другому делу (N А53-12263/2003-С6-37), оставленным без изменения Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2004, два решения инспекции, по которым дополнительные платежи исключены из задолженности по пеням и штрафам и включены в состав задолженности по налогам, признаны недействительными.

Следовательно, график реструктуризации задолженности после признания указанных решений инспекции недействительными должен быть исполнен налоговым органом в полном объеме, в том числе в части списания дополнительных платежей по налогу на прибыль.

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.11.2006 N 9196/06

Открытое акционерное общество "Тюменская нефтяная компания" (далее - общество) представило в налоговую инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой отразило налоговые вычеты и заявило к возмещению из бюджета сумму данного налога, уплаченного поставщикам товаров, реализованных в таможенном режиме экспорта.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция отказала в возмещении налога, поскольку обществом одновременно с декларацией не были представлены документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, ранее были представлены в инспекцию, которая своими решениями подтвердила правомерность применения обществом налоговой ставки 0% по экспортным операциям. Что касается подтверждения налоговых вычетов, то все необходимые документы также представлены в инспекцию, в том числе по ее требованию.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Инспекция ссылается на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального права.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Исходя из п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, рассчитанных с учетом положений п. 3 ст. 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая на основании п. 6 ст. 166 НК РФ.

Пункт 2 ст. 173 НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность возмещения сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения суммы налоговых вычетов в отношении реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта над суммами этого налога, исчисленными с учетом ст. 166 НК РФ, в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода по правилам ст. 176 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия их на учет.

В силу п. 4 ст. 176 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предусмотренные ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров в таможенном режиме экспорта, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании налоговой декларации и документов, установленных ст. 165 НК РФ. Налоговый орган по результатам проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов принимает решение об их возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

При реализации товаров в таможенном режиме экспорта для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налогоплательщик одновременно с налоговой декларацией должен представить в налоговый орган документы, названные в п. 1 ст. 165 НК РФ.

Как установлено судами, документы, подтверждающие экспорт товаров, обществом были представлены в инспекцию одновременно с соответствующими налоговыми декларациями за февраль - июль 2004 г. Инспекция по результатам камеральных проверок подтвердила правомерность применения налоговой ставки 0% и возмещения налога в связи с документально подтвержденным экспортом товаров.

В данном же случае общество предъявило к возмещению суммы налога по тем же экспортным операциям и тем же налоговым периодам, но в части, относящейся к налоговым вычетам, документальное подтверждение которых обществом получено в спорном налоговом периоде и дополнительно представлено в инспекцию, в том числе по ее требованию.

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу о том, что в рассматриваемом деле факт непредставления обществом документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, сам по себе не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в отношении экспортных операций, по которым применение налоговой ставки 0% уже признано инспекцией правомерным в установленном законом порядке на основании документов, ранее представленных обществом.

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 7623/06

По результатам выездной налоговой проверки предпринимателя инспекцией составлен акт, согласно которому при реализации газобаллонного кислорода предприниматель выставлял счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость, но налог не исчислял, декларации не представлял, журналы учета счетов-фактур, книги покупок и продаж не вел, налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивал. В связи с этим предприниматель был привлечен к налоговой ответственности, ему был доначислен налог на добавленную стоимость и начислены пени.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В силу абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) предприниматель не является плательщиком налога на добавленную стоимость в течение первых четырех лет осуществления предпринимательской деятельности. Эта позиция подтверждается Определениями Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О и от 09.07.2004 N 242-О и Постановлением Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П. Отнесение в соответствии с гл. 21 НК РФ предпринимателей к категории плательщиков налога на добавленную стоимость не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года их деятельности. Кроме того, предприниматель при расчетах с покупателями ошибочно выделял в счетах-фактурах налог на добавленную стоимость, фактически не включая его в стоимость реализуемых товаров, что подтверждается расчетами-калькуляциями.

Плательщиком налога на добавленную стоимость предприниматель себя не считал, суммы налога на добавленную стоимость указаны в счетах-фактурах ошибочно, фактически эти суммы в стоимость реализуемого товара не включались и не оплачивались покупателем. Поэтому к рассматриваемому делу подлежит применению положение абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Привлечение предпринимателя к налоговой ответственности правомерно, поскольку то обстоятельство, что налог на добавленную стоимость был выставлен предпринимателем ошибочно, не имеет правового значения. Уплата этого налога не ведет к ухудшению условий деятельности налогоплательщика как субъекта малого предпринимательства, так как дополнительные обязанности, образующие налоговое бремя, не возникают (п. 5 ст. 173 НК РФ). В связи с тем что предпринимателем не был в установленный срок уплачен налог на добавленную стоимость и не подавалась в спорный период налоговая декларация, привлечение его к налоговой ответственности по ст. ст. 119 и 122 НК РФ правомерно.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, предприниматель в 2001 - 2003 гг. не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость на основании положений Закона N 88-ФЗ.

Согласно абз. 2 ч. 1 ст. 9 этого Закона (в редакции, действовавшей в период, за который проверен предприниматель) в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Это положение применимо, несмотря на введение гл. 21 НК РФ с 1 января 2001 г. налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей. Таким образом, для них в течение четырех лет с момента государственной регистрации продолжает действовать прежний режим налогообложения.

Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении на них дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Поэтому новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового Закона на основании абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ (Определения Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О и от 09.07.2004 N 242-О и Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П).

В силу действовавшего в период государственной регистрации предпринимателя в качестве индивидуального предпринимателя Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" этот налог предприниматель не платил. Такой порядок налогообложения должен был сохраняться для него в течение четырех лет с момента его государственной регистрации, т.е. в 2000 - 2003 гг., и к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ.

На индивидуальном предпринимателе лежит лишь обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя налога на добавленную стоимость (п. 5 ст. 173 НК РФ).

По этим же основаниям предприниматель не подлежал привлечению к ответственности по ст. 119 НК РФ, поскольку налоговая ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок установлена только в отношении налогоплательщиков, к которым индивидуальный предприниматель в спорный период не относился.

Следовательно, у суда кассационной инстанции отсутствовали правовые основания для удовлетворения заявленных требований инспекции о взыскании с предпринимателя сумм налоговых санкций по ст. ст. 119 и 122 НК РФ и для отказа в удовлетворении заявленных им требований в этой части.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 N 5370/06

Общество представило в налоговую инспекцию налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку, отдельную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, заявив о возмещении (зачете) налога. По результатам камеральной проверки налоговых деклараций по операциям, произведенным на территории Российской Федерации (внутреннем рынке), инспекцией направлено обществу требование об уплате суммы налога на добавленную стоимость.

При этом инспекцией отказано в удовлетворении заявлений общества о зачете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных обществом к возмещению в отдельных налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за те же налоговые периоды, в счет уплаты того же налога по внутреннему рынку. Отказ мотивирован ссылкой на невозможность возмещения (зачета) данного налога до окончания камеральной проверки деклараций и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Впоследствии по результатам проверки представленных обществом документов инспекция признала обоснованным применение налоговой ставки 0% по реализации товаров в таможенном режиме экспорта и подтвердила правомерность налоговых вычетов и возмещения налога на добавленную стоимость. С учетом заявлений общества инспекция произвела зачет возмещаемых сумм в счет текущих платежей налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку, в том числе суммы, указанной в оспариваемом требовании.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным названного требования. По мнению общества, требование об уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку неправомерно, поскольку имелись основания для возмещения (зачета) сумм данного налога, заявленных обществом в отдельных налоговых декларациях по налоговой ставке 0% и подтвержденных представленными в инспекцию документами.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Требованием инспекции права и законные интересы общества не нарушены. К тому же впоследствии налоговым органом приняты решения, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0%, налоговых вычетов, и произведено возмещение налога в форме зачета в счет уплаты недоимки по требованию.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В силу п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Из п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной с этой базы, и суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные согласно п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, приведенных в ст. 165 НК РФ. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом, по операциям, облагаемым в силу пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, налоговые вычеты и возмещение налога производятся по отдельной налоговой декларации и только после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 НК РФ.

В связи с этим положения ст. 171 НК РФ подлежат применению во взаимосвязи со ст. 176 НК РФ.

НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность до 20-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, самостоятельно исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость. Однако, как установлено налоговым органом, на основании общей налоговой декларации по операциям реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке обществом неправомерно уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, что и послужило причиной направления обществу оспариваемого требования.

Доводы общества о праве зачесть в счет текущих платежей суммы, подлежащие возмещению из бюджета на основании отдельных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, и уменьшить таким образом сумму налога за тот же налоговый период по внутреннему рынку не соответствуют НК РФ. До завершения налоговым органом проверки декларации по налоговой ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на основании общей декларации, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета, поскольку возмещение (зачет) осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция сформулирована в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 3521/04, от 07.02.2006 N 11608/05 и от 07.02.2006 N 11626/05.

Подписано в печать

28.02.2007

————