"Аудит и налогообложение", 2007, N 3

УЧЕТ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Рассмотрим, как учитываются таможенные пошлины в бухгалтерском учете организации.

Прежде всего отметим, что такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, являются налоговыми платежами. В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н, для обобщения информации о расчетах с бюджетом предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для учета НДС и акцизов к счету 68 следует открыть соответствующие субсчета. По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету - суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таможенные пошлины и таможенные сборы не включены в состав налоговых платежей, так как не поименованы в ст. 13 НК РФ. Их уплата регулируется Таможенным кодексом РФ. В этой связи отражать суммы таможенных пошлин и сборов на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" нецелесообразно.

Согласно Плану счетов расчеты по данным платежам можно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75. Для учета сумм таможенных пошлин и сборов к счету 76 также необходимо открыть субсчета второго и более высоких порядков.

Учет таможенных платежей при приобретении МПЗ

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Частью материально-производственных запасов является также готовая продукция, предназначенная для продажи, и товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. При этом согласно п. 6 ПБУ 5/01 при приобретении МПЗ за плату их фактической стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

К фактическим затратам относятся, в частности, таможенные пошлины, а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией при импорте МПЗ, будут включены в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость приобретенных активов.

В бухгалтерском учете организации суммы таможенных пошлин и налогов при приобретении импортных МПЗ отражаются следующим образом:

Дт 10 Кт 76 - включена в стоимость приобретенного сырья, материалов сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

Дт 41 Кт 76 - включена в стоимость приобретенных товаров сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

Дт 76 Кт 51 - перечислены суммы таможенных пошлин, сборов.

В целях налогового учета расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на основании пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая, в частности, ввозные таможенные пошлины и сборы, связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, при приобретении сырья и материалов у иностранного поставщика не будет возникать разницы в формировании первоначальной стоимости в целях бухгалтерского и налогового учета, поскольку суммы таможенных пошлин и сборов в бухгалтерском и налоговом учете будут учитываться в первоначальной стоимости приобретенных сырья и материалов.

При использовании организацией метода начисления в налоговом учете датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья, материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Если организация приобретает импортные товары, ей следует руководствоваться ст. 320 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов по торговым операциям. В частности, в данной статье сказано, что в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, организация может выбрать один из двух возможных способов учета таможенных пошлин и сборов и закрепить принятое решение в приказе по учетной политике:

1) учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в стоимости приобретенных товаров, при этом данные расходы будут признаваться прямыми и учитываться в составе расходов на производство и реализацию по мере реализации товаров;

2) учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в составе прочих расходов (на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), при этом данные расходы будут являться косвенными и, соответственно, на основании ст. 320 НК РФ будут уменьшать доходы от реализации текущего отчетного периода.

При использовании первого из представленных вариантов между данными бухгалтерского и налогового учета организации разницы не возникает. Если же будет использоваться второй из вариантов, то в бухгалтерском учете организации первоначальная стоимость приобретенных товаров будет превышать стоимость этих товаров в целях налогообложения прибыли, что приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц, а значит, отложенных налоговых обязательств. В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Возникшая в данном случае налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей обязательство будут погашаться по мере продажи импортных товаров.

Таким образом, чтобы избежать возникновения разниц при приобретении импортных товаров, можно рекомендовать организациям включать суммы таможенных пошлин и налогов в первоначальную стоимость приобретаемых товаров и отразить такой порядок в приказе по учетной политике.

Учет таможенных платежей при приобретении объектов

основных средств

В бухгалтерском учете основные средства отражаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это фиксированная величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств. То есть, если организация приобретает объект основных средств у иностранного поставщика, суммы таможенной пошлины и таможенного сбора будут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. На основании Плана счетов данные расходы будут отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Если приобретенное импортное основное средство является подакцизным товаром, то сумма уплаченного акциза также будет включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку в данном случае акциз будет являться невозмещаемым налогом. В учете это отразится корреспонденцией счетов по дебету счета 08 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на субсчете, предназначенном для учета акцизов, поскольку акциз, помимо того, что он является таможенным платежом, является и налоговым платежом.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Поскольку уплата таможенных пошлин и таможенных сборов является одним из условий приобретения основного средства, указанные суммы должны быть учтены в первоначальной стоимости основного средства.

Суммы налогов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законом порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Проанализировав ст. 270 НК РФ, определяющую состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, мы увидим, что в ней не содержится прямого упоминания акциза, таможенных пошлин и таможенных сборов. Вместе с тем в п. 5 данной статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению амортизируемого имущества.

Согласно ст. 199 НК РФ суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, учитываются в стоимости подакцизных товаров.

Таким образом, на основании изложенного можно сделать вывод, что в целях налогового учета таможенные пошлины и сборы, а также акцизы в случае приобретения подакцизных основных средств включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Учет таможенных платежей при приобретении объектов

нематериальных активов

К нематериальным активам согласно п. 4 ПБУ 14/2000 относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов относятся, в частности, таможенные и патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя, иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Следовательно, в бухгалтерском учете уплаченные при приобретении нематериальных активов таможенные пошлины и сборы включаются в первоначальную стоимость данных объектов.

В целях налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам в целях налогообложения, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к нематериальным активам научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов в целях исчисления налога на прибыль регулируется ст. 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Поскольку уплата таможенных пошлин и сборов может являться необходимым условием приобретения нематериального актива, то расходы по их уплате включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Учет таможенных платежей при применении специальных

налоговых режимов

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) регулируется гл. 26.1 НК РФ.

Организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не платят:

- налог на прибыль организаций;

- налог на добавленную стоимость;

- налог на имущество организаций;

- единый социальный налог.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от уплаты:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

- налога на добавленную стоимость;

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- единого социального налога.

Вместо перечисленных налогов организации и индивидуальные предприниматели производят уплату единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам своей деятельности за налоговый период.

Обращаем внимание, что и организации, и индивидуальные предприниматели продолжают уплачивать налог на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

На основании пп. 11 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения плательщики единого сельскохозяйственного налога уменьшают полученные ими доходы на суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с ТК РФ.

Аналогичный порядок установлен также для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, регулируемую гл. 26.2 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты:

- налога на прибыль организаций;

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанностей по уплате:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Организации и индивидуальные предприниматели не признаются также плательщиками налога на добавленную стоимость. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

При определении объекта налогообложения в соответствии со ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на произведенные расходы, перечень которых приведен в указанной статье. Согласно пп. 11 п. 1 данной статьи в состав расходов включаются суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с ТК РФ.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности регулируется гл. 26.3 НК РФ.

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата единого налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты следующих налогов:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками едино го налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Более подробно с вопросами, касающимися таможенных платежей, можно ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Расходы организации".

А.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.02.2007

————