"Аудит и налогообложение", 2007, N 3

РАЗРАБОТКА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА 2007 ГОД

С 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ закрепляется обязанность организаций иметь учетную политику для целей налогообложения. Этот документ ввел и само понятие учетной политики для целей налогообложения как совокупность:

- методов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения;

- способов учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности (п. 8 ст. 1 Закона N 137-ФЗ).

Составляя учетную политику, многие организации и раньше разграничивали бухгалтерские и налоговые аспекты. С 1 января 2007 г. выделение учетной политики для целей налогообложения диктует п. 2 ст. 11 НК РФ.

Принятие налоговой учетной политики является обязательным для всех организаций и учреждений, в том числе применяющих упрощенную систему налогообложения и бюджетных учреждений.

Выбор одного из нескольких взаимоисключающих вариантов учета, присутствующих в законодательстве.

Если организация не внесет нужный элемент в учетную политику, то налоговый учет будет вообще невозможен, например не укажет метод оценки стоимости покупных товаров (по стоимости товаров, первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости товаров, последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).

Отказ от метода учета, предусмотренного "по умолчанию".

Если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным в Налоговом кодексе, он должен об этом заявить в своей учетной политике. Например, есть два варианта учета в расходах процентов по займам (кредитам): либо по реально заплаченным процентам, либо по расчетной ставке рефинансирования. Если не отразить метод списания в учетной политике, то списать на расходы можно будет только по 1,1 расчетной ставки рефинансирования (сейчас она составляет 10,5% годовых). Отразить по реальным процентам значительно выгоднее.

Сближение бухгалтерского и налогового учета, а соответственно, уменьшение объема работы бухгалтера.

Следует иметь в виду, что конечная стоимость больших различий в налоговом и бухгалтерском учете и, как следствие, повышение вероятности ошибок, увеличение времени на самоведение учета может свести на нет всю экономию.

Минимизация прогнозируемых налогов.

Грамотная учетная политика позволит реально уменьшить налоговые выплаты. Например, при отнесении затрат на производство (реализацию) можно установить для налогового учета иной перечень прямых расходов, чем для бухгалтерского учета. В этом случае списание затрат можно будет осуществить сразу, не растягивая на длительный период, минимизировав таким образом налоговые выплаты. Однако следует понимать, что возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, и бухгалтеру придется выполнять дополнительную работу, применяя ПБУ 18/02, призванное согласовать разницу учетов.

Наиболее значимые разделы учетной политики для целей

налогообложения

1. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Главой 25 НК РФ установлено несколько способов исчисления и уплаты налога на прибыль. Уплата ежемесячных авансовых платежей может производиться исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. Данный вариант уплаты налога невыгоден для организаций, имеющих неравномерные показатели по прибыли, так как, даже получив убыток в текущем налоговом периоде, придется произвести ежемесячный авансовый платеж. В этом случае целесообразно перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, внеся соответствующую запись в учетную политику.

Компании, у которых есть несколько филиалов на территории одного субъекта России, могут платить налог на прибыль через одно обособленное подразделение. Если фирма не воспользовалась таким правом в 2006 г., то сделать это можно в 2007 г., предварительно уведомив об этом инспекцию и закрепив данное положение в учетной политике.

2. Определение даты получения дохода.

Достаточно часто, если у организации есть договоры, относящиеся к нескольким налоговым периодам, момент признания доходов по ним может быть перенесен на более поздний срок, а соответственно, будет перенесен момент уплаты налога на прибыль.

3. Определение даты осуществления расхода.

Если организация имеет затраты по договорам с неопределенным сроком действия, например по приобретению программного обеспечения или маркетинговым исследованиям, их можно учесть в расходах в момент приобретения (в бухгалтерском и в налоговом учете), если дополнить учетную политику положением, что расходы по договорам с неопределенным сроком действия учитываются при налогообложении в момент возникновения расходов.

4. Прямые и косвенные расходы.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация должна установить одинаковый перечень прямых и косвенных расходов в обоих учетах. Для минимизации налогов нужно утвердить минимально возможный перечень прямых расходов, например указать в учетной политике, что прямые расходы распределяются пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости продукции.

5. Порядок учета основных средств.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация должна установить стоимостный лимит при принятии объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в размере 10 000 руб. Однако в этом случае объекты со стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. будут признаваться основными средствами и с них придется платить налог на имущество.

6. Амортизация основных средств.

В налоговом учете амортизацию основных средств можно начислять одним из двух методов: линейным или нелинейным. При выборе метода начисления амортизации необходимо учесть, что используемый метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Линейный способ позволяет равномерно погашать стоимость амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования этого имущества. При использовании нелинейного метода большая часть стоимости амортизируемого имущества списывается в расходы в течение первой половины срока полезного использования.

Уже с 2006 г. у налогоплательщиков появилось право единовременно учесть в составе расходов так называемую амортизационную премию. Воспользоваться этой льготой могли только те фирмы, которые приобретали основное средство, проводили достройку, дооборудование и модернизацию имущества.

С 1 января 2007 г. списать до 10% от суммы капитальных вложений можно и при реконструкции основных средств. Если реконструкция входит в планы предприятия, то о намерении применить норму п. 1.1 ст. 259 НК РФ ему необходимо заявить. Значит, следует обновить и дополнить учетную политику для целей налогообложения.

7. Оценка незавершенного производства.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета, организация должна при расчете налога на прибыль распределять прямые расходы на незавершенное производство. Например, для минимизации налога на прибыль прямые расходы на остатки незавершенного производства распределять не надо.

8. Создание резервов на предстоящие расходы.

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Средства, направляемые на создание резервов, уменьшают налог на прибыль уже в текущем периоде, еще до использования резерва. В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ организация может создать резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на предстоящий ремонт основных средств;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на формирование расходов по сомнительным долгам.

Следует обратить внимание на то, что если в будущем году вам предстоит провести капитальный ремонт, то вы можете зарезервировать деньги на эти цели, предусмотрев создание резерва в учетной политике. Кроме того, в документе следует указать норматив отчислений на ремонт, который рассчитывается исходя из совокупной стоимости всех амортизируемых основных средств. При этом предельная сумма резерва на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов за последние три года. Правда, данное условие распространяется лишь на те организации, которые действуют более трех лет. Что касается вновь созданных фирм, то они могут игнорировать вышеназванное требование ст. 324 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 по делу N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

В учетной политике для целей налогообложения также необходимо определить, какие резервы будет создавать организация.

При составлении учетной политики необходимо учесть следующие аспекты.

1. Бухгалтерская учетная политика.

Учетную политику для бухгалтерского учета можно представить в виде двух разделов:

- организационно-технического. В нем отражают структуру бухгалтерии, форму бухучета (например, журнально-ордерная или автоматизированная), порядок и сроки проведения инвентаризации и т.д.;

- методологического. В этом разделе указывают способы и методы ведения бухучета (в частности, основных средств, нематериальных активов, материалов), приводят рабочий план счетов.

2. Закрепление обязанности ведения бухгалтерского учета.

В учетную политику вносится запись, что главный бухгалтер несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 N 18 (п. п. 23 - 26) к административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности может быть привлечен только главный бухгалтер, так как руководитель организации несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Руководитель организации привлекается к административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности только в случае, если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами или при делегировании обязанности ведения бухгалтерского учета сторонней организации (аудиторской фирме, управляющей компании или индивидуальному предпринимателю).

3. Утверждение форм первичных документов.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 с 1 января 2007 г. отменяются старые бланки строгой отчетности. За два года Минфин должен был разработать и утвердить новые бланки. На сегодняшний день это сделано лишь для страховых организаций и ломбардов. Чтобы организация могла применять в своей деятельности и учитывать в расходах старые бланки строгой отчетности, необходимо внести соответствующую запись в учетную политику.

4. Утверждение рабочего плана счетов.

Один из элементов методологического раздела учетной политики - план счетов бухгалтерского учета. Все организации должны руководствоваться действующим Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Организации могут применять типовой план, не внося в него изменений. Если в силу специфики финансово-хозяйственной деятельности организации необходимо открыть дополнительные субсчета, в том числе аналитического учета, нужно утвердить рабочий план счетов. Он будет считаться приложением к учетной политике.

В Инструкцию по применению Плана счетов были внесены изменения (Приказ Минфина России от 18.09.2006 N 115н). Суть их такова: прочие доходы и расходы не надо делить на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Поэтому отражать все затраты и поступления (в том числе и чрезвычайные), которые не относятся к основной деятельности, нужно на счете 91. При формировании учетной политики на 2007 г. можно закрыть все субсчета к счету 91, с помощью которых прочие доходы и расходы подразделялись на операционные и внереализационные. Правда, делать это необязательно. Ведь никто не запрещает детализировать те или иные затраты так, как нужно организации. А значит, она может продолжить работать с применением субсчетов к счету 91. При этом субсчет "Чрезвычайные доходы и расходы" счета 99, если он был открыт, закрывают в обязательном порядке. Поскольку теперь чрезвычайные доходы и расходы, согласно Инструкции по применению Плана счетов, не отражают на счете 99, их нужно перенести на счет 91, открыв при необходимости отдельный субсчет.

5. Утверждение форм бухгалтерской отчетности.

Приказами Минфина России от 18.09.2006 N 115н и N 116н внесены изменениям в такие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, как ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В связи с этим организациям необходимо внести изменения в Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и утвердить их в учетной политике (формы утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 115н).

6. График документооборота и технология обработки учетной информации.

Основная цель введения такого графика состоит в рационализации документооборота в организации и назначении ответственных сотрудников за каждый этап обработки информации.

Внести изменения в учетную политику каждая организация может в конце года, определяясь с параметрами учета на следующий год. Однако в определенных случаях ее можно скорректировать. Установлено несколько оснований для внесения изменений в учетную политику:

- если изменилось законодательство или вносились коррективы в нормативные акты по бухучету;

- фирма решила применить новые способы ведения бухучета;

- серьезно поменялись условия деятельности компании.

Налоговый кодекс предоставляет предприятиям возможность реагировать на изменения внутренних и внешних обстоятельств их хозяйственной деятельности. При этом свои планы организация должна отразить в учетной политике, а о некоторых уведомить налоговую инспекцию. Это нужно сделать, например, если налогоплательщик:

- меняет порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли;

- меняет порядок уплаты налога на прибыль за обособленные подразделения, находящиеся на территории одного региона;

- отказывается от права на освобождение от уплаты НДС;

- решил перейти на УСНО или поменять объект налогообложения.

Если организация решила изменить свою специализацию, разнообразить профиль деятельности, расширить сферу экономических интересов, то в этом случае возможны изменения в методах бухгалтерского учета или расчета налогов. Все это организация должна отразить в приказе об утверждении учетной политики: и в разделе о бухгалтерском учете, и в налоговом разделе. Однако сообщать об этом в налоговую инспекцию необходимости нет.

Грамотно составленная учетная политика оказывает значительную помощь при защите интересов налогоплательщика в суде.

Так, Арбитражным судом Восточно-Сибирского округа от 25.08.2005 по делу N А74-461/05-Ф02-4081/05-С1 налоговому органу было отказано во взыскании штрафа с организации за неуплату НДС, поскольку согласно принятой в организации учетной политике в целях налогообложения выручка от реализации работ, выполненных в рассмотренном периоде, не подлежала включению в налоговую базу.

Арбитражным судом Волго-Вятского округа от 13.10.2006 по делу N А79-843/2006 налоговому органу отказано в удовлетворении требований, так как налогоплательщик избрал учетную политику "по оплате". Следовательно, налоговый орган не вправе применять к нему иной способ определения налоговой базы.

Особая учетная политика будет у тех фирм, которые совмещают вмененные виды деятельности с общими. В документе обязательно надо прописать порядок расчета стоимости основных средств общехозяйственного назначения, которая будет облагаться налогом на имущество. Как правило, ее определяют пропорционально выручке, полученной от того или иного вида деятельности. Кроме того, надо установить базу для распределения общепроизводственных расходов между разными видами деятельности. Если речь идет о "коммуналке", есть два варианта: либо также пропорционально выручке, либо пропорционально площади, используемой в обычной и вмененной деятельности (Письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431).

А.Грищенко

К. э. н.,

аудитор

Подписано в печать

28.02.2007

————