"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 5

ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ С 2007 Г. ПОЛУЧИЛИ ПРИОРИТЕТ

В СПОРНЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В действовавшей до 2007 г. редакции Налогового кодекса РФ в ст. 111 (п. 1, пп. 3) содержалась следующая норма: "Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: ...выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов)".

Обратим внимание на следующие нюансы действовавшей ранее редакции. Если речь идет о совершении действительно налогового правонарушения, то никакие разъяснения не могут повлиять на ответственность налогоплательщика. Очевидно, что речь шла о ситуациях, когда в тексте Кодекса были противоречия и неясности, которые и толковали финансовые или другие органы. К таким органам, безусловно, относились и налоговые.

В практике бывали случаи, когда по одним и тем же ситуациям Минфин России и налоговые органы давали различные, противоречащие друг другу, разъяснения. И поскольку налогоплательщиков проверяют налоговые службы, то они руководствовались соответствующими разъяснениями своих вышестоящих органов. В результате налогоплательщик оказывался между двух огней, не зная, чем же руководствоваться.

С 2007 г. эта проблема решена следующим образом. В ст. 32 (в редакции, действующей с 2007 г.) "Обязанности налоговых органов", наряду с пп. 4 п. 1, где речь идет об обязанности бесплатного информирования налогоплательщиков, появился и пп. 5, связанный с обязанностями налоговых органов: "руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах..." Таким образом, некоторая неясность в законодательстве снята. Приоритет с 2007 г. получили письма Минфина России.

А как быть в ситуации, когда до 2007 г. налогоплательщик руководствовался позицией не Минфина России, а позицией налогового ведомства? В этом случае следует руководствоваться пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, действовавшим в том периоде, т.е. в этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если он выполнил все условия, прописанные в данном пункте.

Что касается новой редакции НК РФ (ст. 111, п. 1, пп. 3), то следует остановиться на следующих моментах. Если разъяснения основаны на полной и достоверной информации налогоплательщика, то он освобождается от уплаты штрафа и пени, если на неполной и (или) недостоверной - налогоплательщик уплачивает штраф и пени. По поводу того, что считать полной или неполной, достоверной или недостоверной информацией, очевидно, что у налогоплательщиков и налоговых органов в ряде ситуаций будут различные мнения. Очевидно, что решающее слово будет за арбитражными судами.

С 2007 г. круг исключающих вину разъяснений ограничен разъяснениями, данными непосредственно автору запроса либо неопределенному кругу лиц. В связи с этим необходимо рассмотреть проблему данной категории. В определенной степени понятие категории неопределенного круга лиц дается в п. 1 ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных и вычислительных машин и баз данных", где говорится: "Выпуск в свет... - это предоставление базы данных с согласия автора неопределенному кругу лиц (в том числе... путем записи в память ЭВМ и выпуска печатного текста), при условии, что количество таких экземпляров должно удовлетворять потребности этого круга лиц, принимая во внимание характер указанных произведений". В свою очередь, Федеральный закон от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и защите информации" трактует распространение информации как "...действия, направленные на получение информации неопределенным кругом лиц или передачу информации неопределенному кругу лиц".

В связи с этим логичным представляется решение Минфина России по поводу того, что его разъяснениями смогут воспользоваться все налогоплательщики, а не только лицо, которому адресовано конкретное разъяснение.

Другое дело, что если в ходе проверки налогоплательщика он предъявит налоговым органам разъяснения финансового ведомства, то налоговый орган будет вправе уточнить обстоятельства, указанные в запросе, и то, насколько они совпадают с полученным ответом. Если же в письмах Минфина России будут содержаться фразы типа: "по вопросам применения статьи такой-то НК РФ" или "доведите указанную позицию до налоговых органов", то разъяснение такого типа можно применять без адресного уточнения.

Минфин России при подготовке ответов решил указывать в них краткое содержание самого запроса. Характерным примером того, что это необходимо, является Письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217. Вопрос задавался организацией по поводу следующей ситуации. Организация заключает договор с оператором сотовой связи о предоставлении услуг связи. При этом руководитель организации издает приказ о выделении приобретаемых телефонных аппаратов для использования их в производственных целях. Вопрос задавался следующий: необходимо ли запрашивать у оператора платные расшифровки телефонных переговоров сотрудников для определения целей использования связи и признаются ли в целях налогообложения прибыли расходы по получению указанных расшифровок?

Отвечая на этот вопрос, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в указанном Письме сообщил следующее. Приняв решение о заключении договора с оператором сотовой связи, руководитель организации должен издать приказ, утверждающий перечень должностных лиц, которые в силу исполняемых ими обязанностей имеют право на пользование услугами сотовой связи, и предельный размер расходов на каждого работника в месяц на указанные цели в соответствии с занимаемой им должностью.

Для подтверждения обоснованности произведенных расходов по оплате услуг сотовой связи организации необходимо иметь: установленный руководителем лимит расходов на пользование услугами сотовой связи, утвержденный руководителем организации, перечень должностных лиц, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо пользоваться сотовой связью, договор с оператором сотовой связи.

Подтверждением экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.

Последняя фраза Письма Минфина России звучит так: "Таким образом, расходы организации на оплату услуг сотовой связи принимаются в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль в пределах лимитов, установленных приказом руководителя организации".

Если читатели Письма знают вопрос, который задавала организация, то ответ Минфина России носит весьма серьезный характер, заключающийся в том, что Минфин России отказывается от своей прежней позиции об обязательном наличии расшифровок телефонных переговоров сотрудников. Если же мы не видим вопроса, то у читателей складывается впечатление, что это очередной ответ по поводу услуг сотовой связи. При этом необходимо отметить, что в средствах массовой информации был опубликован только ответ. Полная версия Письма с содержанием вопроса была только в информационных базах, да и то не во всех.

Позиция Минфина России в этой ситуации особенно важна, поскольку буквально за несколько дней до выхода рассматриваемого Письма вышло Письмо УФНС России по г. Москве (от 20.09.2006 N 20-12/83834.1), где указывалось на необходимость иметь детализированные счета оператора связи. Данный пример показывает, насколько важно не только содержание письма, но и содержание вопроса, который задавался тому или иному органу.

В действующей до 2007 г. редакции ст. 111 НК РФ (п. 1, пп. 3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений соответствующих органов являлось обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. То есть налогоплательщик освобождался от уплаты штрафа.

Не изменяется эта ситуация и в текущем году. До 2007 г. письменные разъяснения освобождали налогоплательщика от штрафа, но не от пеней. С 2007 г. ситуация с пенями существенно изменилась. В п. 8 ст. 75 НК РФ (вступающем в действие с 01.01.2007) указывается: "...не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, или иным вопросам применения законодательства о налогах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции..." То есть вопросы, связанные с исчислением социальных пособий, вправе разъяснять ФСС, а порядок уплаты пенсионных взносов - налоговые органы и органы Пенсионного фонда РФ. Но при этом законодатели предусмотрели три условия, которым должны соответствовать письма, позволяющие налогоплательщикам не платить пени:

- письмо адресовано неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовался разъяснением;

- документ по смыслу относится к отчетным или налоговым периодам, в которых у организации возникла недоимка (дата самого письма не важна);

- письма основаны на полной и достоверной информации.

Еще раз уточним. Этим новшеством смогут воспользоваться налогоплательщики, которые руководствуются письмами, датированными начиная с 1 января 2007 г.

Следует напомнить, что в ст. 32 НК РФ осталось требование к налоговым органам (п. 1, пп. 4): "...бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков... о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц..."

Таким образом, ответы обоих ведомств можно будет считать официальными и ссылаться на них как на основания для освобождения от претензий.

Никоим образом не смогут освободить налогоплательщика от ответственности устные разъяснения работников соответствующих органов.

Законодатель в ст. 34.2 НК РФ разделил полномочия финансовых органов. Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщиком по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

В соответствии с этой же статьей НК РФ (п. 3) Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Для того чтобы отслеживать срок ответа, необходимо, чтобы на запрос организации при передаче его финансовому органу была проставлена дата принятия запроса. С этой даты и будет отсчитываться срок, отведенный для ответа.

Ю.Л.Донин

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

28.02.2007

————