"Финансовая газета", 2007, N 9

ДОГОВОРНЫЕ ОТНОШЕНИЯ

КАК ИНСТРУМЕНТ СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 8)

Договор в письменной форме может быть заключен как путем составления одного документа, подписанного сторонами, так и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны договора. В то же время составление договора в качестве единого документа позволяет более тщательно сформировать его положения и снижает гражданские и налоговые риски сторон. Указанный документ дает более четкое представление относительно предмета договора, прав и обязанностей сторон. Появляется возможность подчеркнуть обоснованность и экономическую оправданность планируемых расходов.

В соответствии со ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными условиями признаются следующие:

условия о предмете договора;

условия, названные в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;

условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Общим для всех типов договоров является такое существенное условие, как предмет договора.

Каждому типу хозяйственных договоров также присущи индивидуальные условия, с наличием которых законодательство связывает признак существенности. Перечень указанных условий применительно к основным типам договоров представлен в следующей таблице.

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |    Тип договора   |        Существенные условия договора       |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Договор поставки   |Наименование (ассортимент) и количество     |
   |                   |поставляемого товара, сроки поставки        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Договор аренды     |Данные, позволяющие определить объект аренды|
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Договор оказания   |Сроки начала и окончания работ              |
   |услуг              |                                            |
   L———————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

К существенным условиям, относительно которых, по мнению одной из сторон договора, обязательно должно быть достигнуто соглашение, относятся, например, дополнительные способы обеспечения, такие, как неустойка, залог, поручительство, страхование, гарантия. К дополнительным условиям, снижающим налоговые риски, можно отнести положения договоров, устанавливающие следующие обязанности сторон: составление первичного документа, который содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп.), к таким документам можно отнести акты приемки услуг по аренде, акты приемки маркетинговых исследований, консультационных работ. Гражданское законодательство не обязывает стороны документально оформлять факт потребления услуг, но это не лишает заказчика права требовать включения подобных условий в текст договора; составление документа, раскрывающего и детализирующего предмет договора (например, отчет о проведенных консультациях, включая перечень анализируемых вопросов и тем). Это позволит заказчику доказывать экономическую обоснованность произведенных расходов, их связь с получением будущих экономических выгод; представление документов, косвенно подтверждающих добросовестность контрагента как налогоплательщика; наличие надлежащим образом оформленных первичных документов, обязанность составления которых предусмотрена договорными отношениями. Факт осуществления расходов может быть подтвержден исключительно имеющимися в наличии первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. Подписание договора считается совершенным, если имеются обязательные реквизиты сторон: собственноручные подписи полномочных представителей сторон, а также оттиски печатей организаций. С каждой из сторон договор должен быть подписан единоличным исполнительным органом, например генеральным директором организации, которому подобное право предоставлено учредительными документами и который действует без доверенности, или иным уполномоченным лицом, действующим на основании доверенности, подписанной руководителем организации (в этом случае в преамбуле договора должна иметь место ссылка на реквизиты указанной доверенности). Подписи уполномоченных представителей сторон обычно скрепляются печатями организаций. Однако стоит обратить внимание на то, что действующее гражданское законодательство не рассматривает наличие печати как обязательное требование по оформлению договорных отношений. Статья 160 ГК РФ относит процедуру скрепления печатями подписей сторон к дополнительным условиям, которые стороны могут (но не обязаны) согласовать в договоре. Таким образом, наличие печатей в договорах можно считать лишь обычаем делового оборота, а их отсутствие по общему правилу не делает указанное соглашение сторон недействительным. Подписи сторон должны быть произведены четко и разборчиво, что в случае оспаривания контрагентом впоследствии своей подписи существенно облегчит проведение почерковедческой экспертизы. Если текст договора составляет несколько листов, то желательно скреплять подписями каждый лист договора или прошивать договор. В деловом обороте существует практика, в соответствии с которой в случае подписания договора не тем лицом, данные которого указаны в реквизитах, перед подписью ставят косую черту. Необходимо отметить, что указанная практика выходит за рамки правовых норм. В этом случае в договоре должны быть указаны фамилия и должность подписавшего его лица. В противном случае при рассмотрении гражданского спора в судебном порядке судом может быть сделан вывод о том, что договор подписан неустановленным лицом (Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2002 N КГ-А40/4377-02), причем указанную сделку могут не признать и налоговые органы. В любом случае полномочия подписавшего договор лица должны быть подтверждены и к договору будет приложена соответствующая доверенность. Далее мы исследуем особенности, присущие определенным типам договоров, а также их влияние на налоговые риски организации. Договор купли-продажи материальных ценностей (товаров) По договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателю товар, а покупатель - принять товар и оплатить его в согласованные сроки. Разновидностью договора купли-продажи является договор поставки, для которого характерны следующие особенности: специальный субъектный состав - продавец (поставщик) посредством заключения договора осуществляет предпринимательскую деятельность; цель приобретения товара - указанный товар должен использоваться в целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным потреблением. Далее мы рассмотрим положения договора поставки. Исследуемая ситуация N 1. Договором предусмотрен особый переход права собственности на поставляемые материальные ценности (а именно условиями договора предусмотрено, что переход права собственности осуществляется в момент оплаты ранее отгруженного товара). Данное положение договора должно быть подкреплено дополнительными правами и обязанностями сторон, например такими, как: обязанность покупателя принять меры по индивидуализации переданного товара (его обособленному хранению от иного имущества покупателя), не распоряжаться товаром (не продавать, передавать третьим лицам) до его оплаты; право продавца осуществлять контроль над сохранностью товара, проводить плановые ревизии. Указанные действия сторон должны быть оформлены первичными документами, в качестве которых может выступать, например, акт ревизии (инвентаризации), письмо-обязательство покупателя, предоставление данных бухгалтерского учета покупателя (например, по балансовому счету 41 "Товары"). В противном случае налоговыми органами может быть сделан вывод о том, что договоренность сторон о сохранении продавцом права собственности не отражает фактические правоотношения сторон. Именно поэтому в процессе формирования налоговой базы по налогу на прибыль организации при учете доходов от реализации положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара применяться не должны (данные выводы изложены в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Договор оказания услуг В соответствии со ст. 779 ГК РФ исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать ему определенные услуги, а заказчик обязуется эти услуги оплатить. Исследуемая ситуация N 1. Отсутствие подписанного сторонами акта оказания услуг. Гражданским законодательством не установлена обязанность сторон письменно фиксировать факт оказания (получения) услуг. Объяснение этому обстоятельству лежит в сущности услуги как объекте гражданских правоотношений, которая потребляется заказчиком в процессе ее предоставления исполнителем. Указанный факт не требует дополнительного письменного подтверждения. Исследуемая ситуация N 2. Отсутствие письменного задания заказчика на конкретные услуги. Данный документ позволяет удостовериться, что исполнитель оказывает именно ту услугу, предмет которой был сформулирован в задании. Также в указанном задании, которое является неотъемлемой частью договора, необходимо указать форму передачи информации от исполнителя. Рекомендуется использовать передачу информации, изложенной на бумажном носителе. Исследуемая ситуация N 3. Отсутствие документа, четко формулирующего и раскрывающего предмет договора. Как правило, в актах приемки работ предмет договора указывается обобщенно, без его подробной расшифровки. Таким образом, необходимо составление исполнителем письменного отчета об оказании услуг, подписанного сторонами договора. В указанном документе раскрываются сущность услуг (например, консультаций), конкретные рекомендации организации. Исполнитель вправе самостоятельно выбрать форму, содержание и объем отчета. Если подобные отчеты содержат коммерческую информацию, которая носит конфиденциальный характер, то они могут оформляться в виде приложений, доступ к которым ограничен. В противном случае возможна ситуация, что налоговыми органами затраты организации не будут включены в перечень затрат, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Данное обстоятельство объясняется следующим: способ консультирования не освобождает организацию от обязанности документально доказывать факт получения услуг. Одно лишь наименование предмета договора (например, консультационные услуги) не является бесспорным доказательством оправданности расходов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410). Сказанное относится и к маркетинговым, юридическим и иным услугам, являющимся предметом соглашения сторон. Исследуемая ситуация N 4. Связь между полученными услугами и получением организацией дохода неочевидна и может быть подвергнута сомнению при проведении налоговой проверки. Безусловно, получаемые услуги (например, консультации) напрямую не приносят организации дохода, однако они опосредованно влияют на финансовый результат деятельности. Организация получает конкурентное преимущество, так как она становится обладателем профессиональной информации, которая используется для генерирования будущих экономических выгод (выручки, дохода, сокращения затрат). Именно поэтому организация должна наглядно показать, что результаты полученных консультаций использованы в ее деятельности и привели к положительному экономическому эффекту. Таким образом, можно настоятельно рекомендовать организации готовить внутренние документы (справки, расчеты, служебные записки, аналитические отчеты), доказывающие получение дополнительных экономических выгод. Исследуемая ситуация N 5. Договор оказания услуг носит длительный характер, что означает следующее: заключается в последнем квартале отчетного года; не предусматривает поэтапную (например, ежемесячную) сдачу результатов заказчику; из его условий явно следует, что сдача указанных результатов переходит на следующий налоговый период (в целях исчисления налога на прибыль организаций). В этом случае налоговые органы могут предъявить организации требования по уплате налога на прибыль отчетного (истекшего) года, несмотря на то что сторонами акт выполнения работ не подписывался. Основанием, по их мнению, является ст. 285 НК РФ, в соответствии с которой при выполнении работ (оказании услуг), которые имеют технологический цикл, превышающий один налоговый период, доходы и расходы признаются с учетом принципа равномерности. Производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль организаций считается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней выполнения работ (оказания услуг). Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160. Во избежание указанной ситуации в соответствующих договорах желательно предусматривать поэтапную сдачу работ, совпадающую в том числе с окончанием налогового периода (календарного года). (Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 10) К.Блохин Аудитор Подписано в печать 28.02.2007 ————