"Финансовая газета", 2007, N 9

НОВАЯ РЕДАКЦИЯ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ"

В настоящее время основная цель внесения изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету - создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. Это определено Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция).

Для реализации целей Концепции и было пересмотрено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (далее - ПБУ 3/2000). Результатом пересмотра ПБУ 3/2000 стала его новая редакция - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006). В связи с принятием ПБУ 3/2006 потребовалось внести изменения в некоторые нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Таким образом, одновременно с Приказом N 154н, утвердившим ПБУ 3/2006, были утверждены Приказы Минфина России от 27.11.2006 N N 155н и 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

Согласно целям Концепции новая редакция ПБУ "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" обеспечивает реализацию системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в области нормативного правового регулирования бухгалтерского учета путем поэтапного совершенствования учетного процесса. Это выражается в приведении методологической базы бухгалтерского учета в соответствие с общеэкономическими изменениями, проходящими в стране на пути к становлению полноценных рыночных отношений.

Чтобы понять необходимость указанных изменений, рассмотрим порядок учета суммовых и курсовых разниц. Следует отметить, что понятие суммовой разницы, реализуемое для целей бухгалтерского учета, было приведено в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н). Пунктом 25 Положения N 34н установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.

Данная норма, перешедшая из Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, связана с техническим аспектом ведения бухгалтерского учета, а именно с какой точностью денежной единицы производить записи в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета с целью получения данных в аналитическом и синтетическом учете. Таким образом, учет разрешается вести в суммах, округленных до целых рублей. На практике, например, учет основных средств, осуществляется в целых рублях, а сумм, связанных с оплатой труда, - в рублях и копейках.

Порядок регулирования возникающих суммовых разниц устанавливается Положением N 34н.

Понятие и порядок учета курсовой разницы, реализуемые для целей бухгалтерского учета, до настоящего времени, были определены ПБУ 3/2000. Оно устанавливало особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. Иные вопросы отражения в бухгалтерском учете и отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны решаться организацией исходя из правил, установленных для соответствующих видов активов и обязательств, стоимость которых выражена в рублях.

В соответствии с п. 2 ПБУ 3/2000 данное Положение не распространялось на операции, связанные с пересчетом показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п., включением данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией, а также с пересчетом стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях.

Порядок пересчета операций, связанных с отражением в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях, регулировался соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету (Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99) и др.).

Так, в соответствии с ПБУ 3/2000 разница между рублевой оценкой соответствующих активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, являлась курсовой разницей.

Указанная разница подлежала зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, когда курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежала отнесению на ее добавочный капитал).

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с Приказами Минфина России от 18.09.2006 N N 115н и 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. в бухгалтерской отчетности доходы и расходы организации не подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

В случае если стоимость активов и обязательств была выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежала оплате в рублях, возникала суммовая разница.

При этом в отличие от курсовой разницы, например, в соответствии с ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 указанные суммовые разницы подлежали включению в первоначальную стоимость активов, а в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы по обычным видам деятельности формировались с учетом суммовых разниц.

Например, ПБУ 5/01 устанавливало, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понималась разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

ПБУ 9/99 устанавливало, что величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понималась разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Таким образом, суммовые разницы в отличие от курсовых разниц признавались на момент погашения обязательств. Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, не предусматривался.

С утверждением ПБУ 3/2006 следует помнить, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2007 г. при формировании в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), следует руководствоваться ПБУ 3/2006.

Вопросы бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, относятся исключительно к компетенции ПБУ 3/2006, кроме некоторых случаев. В частности, ПБУ 3/2006 не применяется при операциях следующего характера:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Для наглядности сопоставим порядок отражения курсовых разниц для целей бухгалтерского учета по ПБУ 3/2000 и ПБУ 3/2006 на примере.

В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются курсовые разницы, возникающие по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли.

Пример. Организация "А" имеет обязательства по оплате поставленных ей товаров. Согласно условиям договора величина обязательства определяется в сумме, эквивалентной 1000 евро с оплатой в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России), на дату платежа через три месяца после поставки. Курс Банка России на дату признания обязательств по оплате составляет 32 руб. за 1 евро. Таким образом, организация "А" отражает по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обязательство по оплате поставленных товаров в сумме 32 000 руб. (1000 евро х 32 руб.).

Согласно ПБУ 3/2000 задолженность по оплате товаров в рублях не подпадала под область действия указанного Положения, следовательно, данная задолженность не подлежала пересчету в рубли по курсу Банка России на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и учитывалась в сумме, исчисленной на дату признания обязательства для целей бухгалтерского учета, т.е. задолженность равна 32 000 руб.

Согласно ПБУ 3/2006 задолженность по оплате товаров в рублях подпадает под область действия указанного Положения, следовательно, данная задолженность подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Это означает, что разница, возникающая в результате пересчета суммы обязательства по оплате товаров на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и суммы этого обязательства, отраженной в бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде, ввиду изменения курса иностранных валют на дату составления отчетности, именуется курсовой.

Для наглядности добавим к примеру условия: курс Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период равен 33 руб. за 1 евро, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период - 34 руб. за 1 евро.

С учетом условий примера задолженность по оплате товаров на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период равна 34 000 руб. за 1 евро, задолженность по оплате товаров на отчетную дату составления отчетности за предыдущий отчетный период - 33 000 руб. за 1 евро. Следовательно, возникшая разница в 1000 руб. (34 000 руб. - 33 000 руб.) является курсовой разницей в соответствии с ПБУ 3/2006.

Согласно ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случая, предусмотренного п. 14 ПБУ 3/2006, когда курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации).

ПБУ 3/2006 содержит требования обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности соответствующей информации об операциях в иностранной валюте. Так, в бухгалтерской отчетности должны раскрываться:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности он раскрывается.

Б.Алексеев

Минфин России

Подписано в печать

28.02.2007

————