"Вмененка", 2007, N 3

СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ В ПФР: ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ

И УПЛАТЫ ДЛЯ "ВМЕНЕНЩИКА" И "СОВМЕЩЕНЩИКА"

"Вмененщики" освобождены от всех основных налогов. Но страховые взносы на обязательное пенсионное страхование они обязаны уплачивать на общих основаниях. Давайте разберемся, так ли просто применять эти общие основания при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД?

Разделим нашу статью на две части. Сначала рассмотрим порядок исчисления страховых пенсионных взносов при "вмененке", а также правила уменьшения единого налога на сумму таких платежей. Во второй части статьи мы расскажем о проблемах "совмещенщиков" при исчислении и уплате взносов на обязательное пенсионное страхование.

Итак, начнем.

Что облагать взносами?

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон) объектом обложения и базой для начисления взносов в ПФР является объект налогообложения по ЕСН. Получается, что применение спецрежимов освобождает от уплаты ЕСН, но не освобождает от расчетов, связанных с единым социальным налогом.

Примечание. Об этом сказано в п. 1 ст. 236 НК РФ.

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым, а также по авторским договорам.

Если указанные выплаты налогоплательщики не отнесли на расходы при расчете налога на прибыль, то они не признаются объектом налогообложения по ЕСН. Это следует из п. 3 ст. 236 НК РФ.

Как мы знаем, применение системы ЕНВД предусматривает замену уплаты среди прочих и налога на прибыль организаций (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по "вмененным" видам деятельности не формируется в принципе.

В связи с этим на "вмененщиков" не распространяется положение п. 3 ст. 236 НК РФ.

Поэтому плательщики ЕНВД облагают страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование многие выплаты в пользу работников, которые не облагаются взносами при общем режиме. Например, подарки работникам, оплату абонементов в бассейн для работников, материальную помощь работнику для оплаты медикаментов и т.д.

Примечание. Такое мнение содержится в Письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15.

Обратите внимание, что помимо ст. 236 НК РФ необлагаемые выплаты предусмотрены и еще одной статьей НК РФ - 238. И в этой статье никаких ограничений, связанных с налогом на прибыль, уже нет. Так, можно не включать в налоговую базу по страховым взносам в ПФР такую материальную помощь, как:

- выплаты физлицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;

- выплаты членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи и т.д.

Полный список выплат, освобожденных от налогообложения, представлен в ст. 238 НК РФ.

Правила вычета

В п. 2 ст. 346.32 НК РФ предусмотрена возможность уменьшить единый налог на сумму страховых пенсионных взносов.

Итак, при уменьшении единого налога на страховые взносы должны соблюдаться следующие условия:

- организации и индивидуальные предприниматели могут вычесть только ту сумму пенсионных взносов, которую они перечислили в бюджет при выплате вознаграждений своим работникам, занятым во "вмененных" видах деятельности. Из этого можно сделать два вывода: во-первых, налогоплательщики, применяющие "вмененку" наряду с иным режимом налогообложения, обязаны вести раздельный учет выплат своим работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД, и остальной деятельности. Во-вторых, страховые пенсионные взносы с выплат физическим лицам, работающим по договорам гражданско-правового характера, не уменьшают сумму ЕНВД.

Здесь же отметим: индивидуальные предприниматели, уплачивающие фиксированные платежи, также могут вычесть их из суммы единого налога;

- сумму ЕНВД можно уменьшить не более чем на 50%. То есть в бюджет нужно уплатить большую из величин: 50% суммы налога либо сумму ЕНВД за вычетом пенсионных взносов;

- вычесть можно только сумму взносов, уплаченных в бюджет (в пределах исчисленных) за этот же период времени. С выполнением этого условия у "вмененщиков" возникает много вопросов, поскольку формулировка в Кодексе неточная и позволяет трактовать ее абсолютно по-разному. В чем мы и убедимся далее, проанализировав несколько писем Минфина России. Забегая вперед, скажем, что данное условие не относится к индивидуальным предпринимателям, уплачивающим фиксированные страховые взносы. Но об этом - позже. А пока проясним ситуацию с загадочной фразой "...уплаченных за этот же период времени".

Особенности уменьшения ЕНВД для работодателей

Для начала вкратце напомним порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленный в ст. 24 Закона. Это пригодится нам в дальнейших рассуждениях.

Итак, страхователи должны ежемесячно исчислять и уплачивать авансовые платежи по страховым взносам в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда на счета работников. При этом уплатить взносы следует не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Таким образом, за декабрь налогоплательщик исчисляет и уплачивает взносы до 15 января, за январь - до 15 февраля, за февраль - до 15 марта, за март - до 15 апреля и т.д.

Примечание. В данном случае под страхователями понимаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам.

Получается, что взносы, относящиеся к платежам за IV квартал, перечисляются в январе (то есть уже в следующем квартале). Аналогично взносы, перечисленные в апреле, относятся к платежам за I квартал.

Так на какую сумму можно уменьшить ЕНВД, исчисленный за I квартал: на сумму пенсионных взносов, уплаченных в январе, феврале и марте, или на сумму платежей, рассчитанных и перечисленных за I квартал (то есть в феврале, марте и апреле)?

Сотрудники Минфина России придерживаются однозначной позиции: сумму единого налога, рассчитанную за квартал, можно уменьшить на сумму страховых пенсионных взносов, исчисленных и уплаченных за этот же квартал. То есть из суммы единого налога за I квартал нужно вычесть взносы, перечисленные в феврале, марте и апреле. Но и здесь не все так просто.

Примечание. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52 и от 31.08.2006 N 03-11-04/3/398.

В Письме от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52 сотрудники финансового ведомства указали, что если страхователь перечислил сумму пенсионных взносов после подачи налоговой декларации по ЕНВД, то уменьшить единый налог на эту сумму он сможет только в следующем квартале. Получается, что если "вмененщик" сдал налоговую декларацию 10 апреля, а пенсионные взносы за март хоть и перечислил в срок (допустим, 15 апреля), но все же после сдачи отчета по ЕНВД, то вычесть сумму этих платежей можно будет только из суммы единого налога, рассчитанного за II квартал.

В более же позднем Письме от 31.08.2006 N 03-11-04/3/398 Минфин России разъяснил, что, даже если налогоплательщик перечислил в бюджет взносы после подачи налоговой декларации и уплаты ЕНВД, можно подать уточненную декларацию и уменьшить сумму единого налога за соответствующий период.

Итак, две противоположные точки зрения. Что делать в этой ситуации? Полностью обезопасить себя можно следующим образом: вовремя перечислять страховые пенсионные взносы до сдачи декларации по ЕНВД.

Однако в реальной жизни не всегда все так гладко: нередко уплату пенсионных взносов переносят на потом. Что можно посоветовать? Поскольку нормы Кодекса четко не регулируют данную ситуацию и допускают появления противоречивых разъяснений, вполне можно применить положение п. 7 ст. 3 НК РФ. А именно толковать в свою пользу все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов. Поэтому "вмененщик" может сам выбрать удобный для него алгоритм действий.

Рассмотрим еще одну ситуацию: по техническим причинам в бюджет была перечислена большая сумма страховых взносов на ОПС, чем начисленная (например, за январь - март начислено взносов в размере 15 000 руб., а перечислено - 15 500 руб.). Как быть в этом случае?

В данной ситуации налогоплательщик должен помнить, что единый налог можно уменьшить только на сумму уплаченных взносов в пределах начисленных (то есть не больше этой величины). В нашем случае - на 15 000 руб. Сумма переплаты по пенсионным взносам зачтется налогоплательщику в счет следующего месяца. Соответственно на нее уменьшится сумма налога, рассчитанная уже за следующий квартал (в нашей ситуации - за II квартал).

При уплате фиксированных платежей - свой порядок

Судя по многочисленным разъяснениям Минфина России, у индивидуальных предпринимателей, уплачивающих фиксированные платежи, - особый порядок уменьшения налога. И в принципе это логично. Ведь сам порядок уплаты фиксированных взносов отличается от обычного.

Напомним, что согласно Постановлению Правительства РФ от 26.09.2005 N 582 фиксированные платежи можно вносить либо полностью за весь календарный год, либо частями в течение года (в размере не меньше месячного платежа). Последний день срока уплаты - 31 декабря.

Получается, что предприниматель может уплачивать пенсионные взносы в любой момент в течение года (помесячно, ежеквартально либо внести всю сумму единовременно). Таким образом, невозможно соотнести выбранную периодичность уплаты фиксированных платежей с конкретным налоговым периодом по ЕНВД. Вывод: налогоплательщики учитывают пенсионные взносы в виде фиксированных платежей в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых они были фактически уплачены.

Примечание. Такое мнение выражено в Письмах ФНС России от 01.06.2005 N 22-2-14/771 и Минфина России от 02.11.2005 N 03-11-05/94.

Возьмите на заметку.

Уменьшат ли единый налог взносы, превышающие размер минимального платежа и уплаченные добровольно?

Официальная точка зрения Минфина России - нет (см., например, Письмо от 04.04.2006 N 03-11-05/90).

У арбитров же мнения разделились. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.11.2006 N Ф08-6079/2006-2526А суд указал, что уменьшить единый налог можно как на сумму страховых взносов в виде минимального фиксированного платежа, так и на сумму фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный.

Однако в других решениях, например в Постановлении ФАС Уральского округа 30.01.2006 N Ф09-6365/05-С1, арбитры указали, что суммы уплачиваемых страховых взносов в части, превышающей размер установленного фиксированного платежа, не являются налоговым вычетом, предусмотренным п. 2 ст. 346.32 Кодекса. Вывод основан на том, что предприниматель при вступлении в добровольные правоотношения по пенсионному страхованию осуществляет выплаты за себя как за физическое лицо.

При этом если предприниматель успел перечислить страховые взносы до подачи декларации по ЕНВД, то он вправе уменьшить сумму единого налога за соответствующий квартал. Если же взносы уплачены после подачи декларации, то уменьшить налог на сумму фиксированных платежей можно будет в следующем периоде.

Примечание. Об этом - Письмо Минфина России от 10.07.2006 N 03-11-05/174.

Исключение составляет только тот случай, когда пенсионные взносы были перечислены в бюджет после 31 декабря. В данной ситуации предприниматель может уменьшить сумму ЕНВД, рассчитанную за IV квартал. При этом, если декларация по единому налогу уже сдана, нужно представить уточненную декларацию за IV квартал. Такой вывод содержится в Письме ФНС России от 01.06.2005 N 22-2-14/771.

Пример 1. 19 октября 2006 г. индивидуальный предприниматель А.Б. Скляр перечислил фиксированные страховые взносы в размере 1800 руб. за весь 2006 г. Сумма ЕНВД за III квартал 2006 г. составила 3600 руб., а за IV квартал - 2600 руб. Декларация по ЕНВД за III квартал сдана 18 октября. Можно ли уменьшить сумму ЕНВД, рассчитанную за III квартал? Если можно, то в каком размере?

Решение

Предприниматель, перечисляющий фиксированные платежи, вправе уменьшить сумму ЕНВД в том периоде, в котором он уплатил пенсионные взносы. Поскольку декларация по ЕНВД была сдана до перечисления взносов, А.Б. Скляр вправе уменьшить сумму ЕНВД, рассчитанную только за IV квартал 2006 г., на всю перечисленную сумму страховых взносов в этом квартале.

Рассчитаем сумму ЕНВД, подлежащую уплате в бюджет.

Вспомним, что нельзя уменьшить сумму ЕНВД более чем на 50%. Поэтому умножим исчисленную сумму ЕНВД на 50%:

2600 руб. x 50% = 1300 руб.

Затем определим разницу между суммой ЕНВД и страховыми пенсионными взносами:

2600 руб. - 1800 руб. = 800 руб.

Сравним полученные результаты: 1300 руб. > 800 руб.

Следовательно, за IV квартал нужно уплатить единый налог в размере 1300 руб.

Проблемы совмещения

Самое важное правило, которое должен соблюдать "совмещенщик", - вести раздельный учет доходов, расходов, имущества, обязательств и прочее, прочее, прочее... Попали в этот список и страховые взносы в ПФР. Далее мы расскажем, как правильно вести раздельный учет этих платежей при совмещении.

ЕНВД плюс УСН

"Упрощенка" и "вмененка" - два специальных налоговых режима. Многие условия их применения схожи. В частности, при обоих режимах налогоплательщики освобождены от уплаты ЕСН, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование перечисляют на общих основаниях. Возникает вопрос: а стоит ли распределять сумму страховых взносов при совмещении ЕНВД и УСН?

Нужно обязательно. Ведь взносы, которые начислены на заработную плату работников, занятых в "упрощенной" деятельности, можно включить в расходы. Конечно, только в случае, если объектом налогообложения выбраны доходы минус расходы.

Если же объектом налогообложения при УСН являются доходы, то пенсионные взносы снизят налог, уплачиваемый при "упрощенке". Аналогично пенсионные взносы на заработную плату работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, снизят ЕНВД.

Как поступать, если взносы невозможно разделить (например, начисленные на зарплату администрации и вспомогательному персоналу)? Ответим: их необходимо распределять пропорционально доходам от видов деятельности, относящихся к той или иной налоговой системе.

И снова проблемы с фиксированными платежами...

Все выглядит довольно просто, но только не для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих фиксированные страховые взносы. Неясность вносят два Письма, выпущенных Минфином России с разницей всего в пять дней.

В первом из них (от 12.10.2006 N 03-11-06/86) высказано мнение, что, если невозможно разделить расходы при применении разных спецрежимов, их нужно распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и "вмененки". Причем данный порядок чиновники распространили и на расходы по пенсионному страхованию в виде фиксированных платежей, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем за себя в Пенсионный фонд Российской Федерации.

В другом, более позднем, Письме (от 17.10.2006 N 03-11-04/3/457) страховые взносы в виде фиксированных платежей исключили из списка распределяемых расходов.

Почему вдруг такая смена позиции?

Скорее всего, виной тому стала простая техническая ошибка. Вполне возможно, при создании второго Письма сотрудники финансового ведомства руководствовались старым разъяснением МНС России (еще от 2003 г.), где звучала аналогичная позиция. Но это следовало из старой редакции Налогового кодекса, когда предприниматели не могли уменьшить сумму единого налога при УСН на фиксированные платежи и все относили на ЕНВД. Но в НК РФ давно внесли соответствующие изменения, и теперь на фиксированные взносы можно уменьшить и налог при УСН, и ЕНВД.

Поэтому, на наш взгляд, руководствоваться нужно все-таки более ранним Письмом (от 12.10.2006).

ЕНВД и общая система налогообложения

Порядок раздельного учета и распределения страховых взносов в ПФР при таком совмещении аналогичен предыдущему варианту. Однако здесь есть свои особенности.

Напомним, что "вмененщики" освобождены от уплаты в числе прочих налогов единого социального налога. Об этом сказано в п. 4 ст. 346.26 НК РФ. А при общем режиме ЕСН уплачивать нужно. При этом сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, можно уменьшить на сумму страховых пенсионных взносов, рассчитанных за тот же период, но только в пределах сумм, рассчитанных исходя из тарифов страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Примечание. Это следует из п. 2 ст. 243 НК РФ.

При определении тарифа следует учитывать такой момент: после того как зарплата сотрудника нарастающим итогом с начала года превысит 280 001 руб., начинает применяться регрессивная шкала, когда ставка взносов уменьшается с увеличением дохода. Вот именно использование этой шкалы и вызывает вопросы при совмещении ЕНВД и общей системы налогообложения. В частности, при расчете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты сотрудников, задействованных во "вмененной" и остальной деятельности.

А проблема возникает такая: если воспользоваться общим правилом и для целей расчета пенсионных взносов распределять заработную плату сотрудников пропорционально выручке, то часть выплат, приходящаяся на "общую" деятельность, может оказаться меньше 280 001 руб. и применить регрессию будет невозможно. В то время как общая сумма выплат работнику позволяет применять сниженные ставки взносов. Как быть?

За ответом обратимся к Письму Минфина России от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103. В нем сказано, что не следует рассчитывать сумму страховых пенсионных взносов отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам. Поскольку (как мы уже поняли) может произойти завышение подлежащих перечислению в ПФР сумм страховых взносов из-за неприменения регрессивной шкалы.

Примечание. Аналогичное мнение представлено в Письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15.

Таким образом, базу для исчисления страховых пенсионных взносов необходимо брать общую (то есть по всей деятельности).

Для наглядности приведем пример.

Пример 2. ООО "Ясный день" осуществляет деятельность в сфере оптовой (общий режим) и розничной торговли (ЕНВД). За январь - июнь бухгалтеру Р.В. Киселеву, 1957 года рождения, начислена заработная плата в размере 304 200 руб. Если распределить суммы выплат пропорционально выручке, полученной от оптовой и розничной торговли, то по "вмененному" виду деятельности их сумма составит 112 000 руб., по общей системе налогообложения - 192 200 руб.

Определим сумму страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР.

Решение

Как мы выяснили, для расчета суммы пенсионных взносов следует брать общую сумму заработной платы, начисленной за соответствующий период. Расчеты представлены в табл. 1.

Таблица 1

Верный расчет страховых взносов на обязательное пенсионное

страхование, подлежащих уплате в ПФР, в руб.

     
   —————————T——————————T—————————————————T————————————————T—————————¬
   | Ф.И.О. | База для |    Начислено    |    Начислено   |  Итого  |
   |        |начисления|     взносов     |   взносов на   |начислено|
   |        |  взносов |   на страховую  |  накопительную | взносов |
   |        |   в ПФР  |      пенсию     |     пенсию     |  в ПФР  |
   +————————+——————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Киселев |304 200,00|22 400,00 +      |16 800,00 +     |40 531,00|
   |Р.В.    |          |(304 200,00 —    |(304 200,00 —   |         |
   |        |          |280 000,00) x    |280 000,00) x   |         |
   |        |          |3,1% = 23 150,20 |2,4% = 17 380,80|         |
   L————————+——————————+—————————————————+————————————————+——————————
   

Как видно из таблицы, использование общей суммы выплат позволило применить регрессивную шкалу. Если же для расчета взять часть зарплаты, приходящейся на оптовую торговлю (то есть 192 200 руб.), то воспользоваться этой возможностью не получится. Соответственно сумма взносов, подлежащая перечислению в бюджет, будет больше. Расчеты приведены ниже:

112 000 руб. x 14% = 15 680 руб. - сумма взносов, исчисленная по "вмененному" виду деятельности;

192 200 руб. x 14% = 26 892 руб. - сумма пенсионных взносов, приходящаяся на деятельность, облагаемую общими налогами.

В итоге сумма страховых взносов в ПФР, подлежащая перечислению в бюджет, будет равна 42 512 руб. (26 892 руб. + 15 680 руб.). То есть почти на 2000 руб. больше, чем сумма, которую в действительности следует перечислить в бюджет.

Теперь рассмотрим ситуацию с исчислением ЕСН. Как известно, при расчете единого социального налога налогоплательщик может применить вычет в размере страховых взносов, начисленных за тот же период.

Примечание. Об этом сказано в п. 2 ст. 243 НК РФ.

Как рассчитать сумму этого вычета?

Ответ содержится все в том же Письме Минфина России от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103.

Чиновники говорят: в этом случае учитывать можно только взносы, которые начислены на выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на общий режим налогообложения.

Таким образом, страховые пенсионные взносы, применяемые как налоговый вычет, необходимо исчислять от суммы выплат только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. Причем применять нужно только те тарифы, которые соответствуют размеру этих выплат. Рассчитывать же страховые взносы по видам деятельности, переведенным на специальные налоговые режимы, нет необходимости.

Таким образом, у "вмененщика" получается очень интересная ситуация: ему необходимо вычислять страховые взносы дважды. Сначала для целей уплаты, а затем для целей налогового вычета по ЕСН. Причем вполне может получиться так, что в первом случае страховые взносы будут рассчитываться с применением регрессивной шкалы, а во втором - без.

Пример 3. Возьмем условие примера 2 и рассчитаем сумму страховых взносов, уменьшающих ЕСН (табл. 2).

Решение

Таблица 2

Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное

страхование с выплат по видам деятельности,

облагаемым по общему режиму налогообложения

(налоговый вычет по ЕСН), в руб.

     
   —————————T——————————T————————————————T————————————————T——————————¬
   | Ф.И.О. | База для |    Взносы на   |    Взносы на   |   Итого  |
   |        |начисления| страховую часть|  накопительную |  взносов |
   |        |  взносов | трудовой пенсии| часть трудовой |(налоговый|
   |        |          |                |     пенсии     |  вычет)  |
   +————————+——————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Киселев |192 200,00|192 200,00 x    |192 200,00 x    | 26 892,00|
   |Р.В.    |          |8% = 15 360,00  |6% = 11 532,00  |          |
   L————————+——————————+————————————————+————————————————+———————————
   

Возникает резонный вопрос: а на какую сумму взносов в таком случае можно уменьшить ЕНВД? Официальных разъяснений на этот счет нет, поэтому будем руководствоваться здравым смыслом. По мнению редакции, необходимо из общей суммы пенсионных взносов, перечисленных в бюджет, вычесть сумму взносов, применяемых как вычет по ЕСН. Только в этом случае общая сумма вычета не превысит размера уплаченных пенсионных взносов. Пример 4. Возьмем условие примера 2. Решение Вспомним, что если определять страховые взносы отдельно по каждому виду деятельности, то общая сумма пенсионных взносов, подлежащая перечислению в бюджет, составит 42 512 руб. (15 680 руб. по ЕНВД + 26 892 руб. по общей системе налогообложения), в то время как следует уплатить только 40 531,00 руб. Таким образом, если мы уплатим страховые взносы в размере 40 531,00 руб., а сумму ЕНВД уменьшим на страховые взносы, рассчитанные с применением раздельного учета (то есть на 15 680 руб.), то это приведет к тому, что общая сумма вычета (по ЕНВД и ЕСН) превысит сумму фактически уплаченных взносов. То есть вы уплатите в бюджет 40 531 руб., а сумма вычета составит 42 512 руб. Поэтому, по мнению редакции, сумму страховых взносов, уменьшающих ЕНВД, следует рассчитывать так: 40 531,00 руб. - 26 892,00 руб. = 13 639 руб. Именно на эту сумму (если она не превышает 50% исчисленного налога) следует уменьшить единый налог. М.В.Титова Эксперт журнала "Вмененка" Подписано в печать 26.02.2007 ————