"Вмененка", 2007, N 3

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА: В ПОМОЩЬ "ВМЕНЕНЩИКУ"

При составлении учетной политики необходимо учитывать не только особенности видов деятельности, осуществляемых организацией, но и систему налогообложения, которую она применяет. В статье мы расскажем о тонкостях формирования учетной политики "вмененщиков", а также организаций, которые совмещают уплату ЕНВД с другими системами налогообложения.

Нужно ли составлять учетную политику? Такой вопрос нередко можно услышать из уст "вмененщика".

Чтобы ответить на него, напомним, что существует два отдельно взятых понятия: учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому правильнее задать следующий вопрос: должен ли плательщик ЕНВД составлять учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета?

Что касается бухучета, сомнений нет - документ должен быть составлен. Поясним, почему. Определение учетной политики дано в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Причем в этом ПБУ прямо сказано, что составлять учетную политику должна любая организация (независимо от организационно-правовой формы). Поскольку "вмененщики" ведут бухгалтерский учет в полном объеме, это положение распространяется и на них.

Есть аргументы и в пользу составления налоговой учетной политики. В гл. 26.3 НК РФ не урегулированы многие моменты, влияющие на расчет налога (например, порядок распределения физического показателя при осуществлении нескольких "вмененных" видов деятельности). И даже сотрудники Минфина России в своих многочисленных разъяснениях рекомендуют налогоплательщику самому разработать тот или иной метод учета показателей деятельности организации и закрепить его в учетной политике.

Ну и еще одно неоспоримое доказательство: согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов. А где, как не в учетной политике, будет четко закреплен выбор налогоплательщика в пользу того или иного положения, влияющего на расчет ЕНВД?

Итак, "вмененщики" обязаны составлять налоговую и бухгалтерскую учетную политику. Во избежание путаницы следует составить два отдельных документа.

Учетную политику утверждают каждый год и ежегодно могут и корректировать.

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменить положения учетной политики можно, если:

- внесены изменения в законодательство РФ или нормативные акты по бухгалтерскому и налоговому учету;

- организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;

- существенно изменились условия деятельности фирмы (например, произошла реорганизация).

Примечание. Изменения в учетную политику оформляются соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

Если же в течение года организация начала вести новый бизнес либо один из видов ее деятельности перевели на систему налогообложения в виде ЕНВД, организация должна оформить не изменения, а дополнения к учетной политике.

Учетная политика "вмененщиков"

Для начала остановимся на нюансах составления учетной политики для целей бухучета и налогообложения организации, деятельность которой полностью переведена на уплату ЕНВД.

Элементы учетной политики для целей бухучета

Исключаем ПБУ. В ряде положений по бухгалтерскому учету указано, что определенные налогоплательщики могут их не применять. Налицо альтернатива выбора, поэтому в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 отказ от применения того или иного положения следует закрепить в учетной политике.

Итак, все без исключения "вмененщики" не применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), поскольку не являются плательщиками налога на прибыль. А если плательщики ЕНВД являются еще и субъектами малого предпринимательства (что не редкость), то они также вправе отказаться от применения следующих положений:

- "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н);

- "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н);

- "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н).

Примечание. Основные критерии отнесения организации к субъекту малого предпринимательства указаны в ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ (в ред. от 02.02.2006) "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Важный момент: поскольку "вмененщики" не применяют ПБУ 18/02, они не определяют отложенные и постоянные налоговые активы (обязательства). В образце отчета о прибылях и убытках, представленном в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", указанные величины прописаны в строках 141, 142, 150 и 200. Нередко организации используют этот образец без корректировки. Однако нельзя забывать про п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных названным выше Приказом. В них сказано: организация должна исключить из форм бухгалтерской отчетности строки при отсутствии данных для их заполнения.

Возьмите на заметку.

К сведению малых предприятий

Согласно Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" субъекты малого предпринимательства вправе представлять бухгалтерскую отчетность в меньшем объеме.

Если субъект не подлежит обязательному аудиту, то в состав его бухгалтерской отчетности могут входить лишь бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. При этом не требуется представлять пояснительную записку, а также делать расшифровки к основным показателям формы N 2.

Если проведение аудита обязательно для субъекта малого предпринимательства, то при отсутствии данных для заполнения форм N N 3, 4 и 5 эти формы в состав отчетности можно не включать.

Таким образом, следует убрать соответствующие графы из формы N 2 и закрепить этот факт в учетной политике.

Учет основных средств. С 1 января 2006 г. лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в производство, составляет 20 000 руб. Советуем "вмененщикам" выбирать именно этот максимальный предел, чтобы в случае перехода на общий режим лишний раз не связываться с восстановлением НДС по основным средствам.

При выборе способа амортизации объектов основных средств советуем остановиться на линейном. Это опять же страховка на случай возможного перехода на общий режим налогообложения.

Элементы налоговой учетной политики

Физический показатель и К2: определяем пропорцию. Организация, которая одновременно осуществляет несколько видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, должна вести раздельный учет показателей, влияющих на расчет суммы единого налога.

Примечание. На это указывает п. 6 ст. 346.26 НК РФ.

Как известно, на размер ЕНВД влияют величина базовой доходности, размер физического показателя и корректирующие показатели базовой доходности К1 и К2.

Размер базовой доходности для каждого вида деятельности закреплен в Кодексе, а значение корректирующего коэффициента-дефлятора К1, установленное на федеральном уровне, едино для всех "вмененщиков". Поэтому неопределенность может возникнуть с физическим показателем и корректирующим коэффициентом К2.

Итак, если невозможно обеспечить раздельный учет физического показателя (например, разделить административно-управленческий персонал, занятый во всех осуществляемых видах деятельности), в учетной политике необходимо закрепить метод пропорционального деления этого показателя.

Например, в Письме от 18.03.2003 N 04-05-12/21 Минфин России советует при определении физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" распределять среднесписочную (среднюю) численность работников управленческого персонала организации, участвующего в нескольких видах деятельности, пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, рассчитанной за налоговый период по каждому осуществляемому виду деятельности.

Перейдем к коэффициенту К2. Нередко местные власти устанавливают разные значения этого коэффициента при торговле в розницу, например, молочными продуктами и овощами. Что делать "вмененщику", реализующему оба этих товара?

Если в местном законе не закреплено, что плательщик ЕНВД обязан использовать наибольшую величину К2 при расчете ЕНВД в данной ситуации, то советуем зафиксировать в учетной политике методику пропорционального деления значения поправочного коэффициента. В частности, можно воспользоваться методикой, предложенной сотрудниками Минфина России в Письме от 14.02.2006 N 03-11-04/3/81.

Учетная политика при совмещении

Перейдем к рассмотрению нюансов, на которые должна обратить внимание организация, применяющая наряду с уплатой ЕНВД иные системы налогообложения, при формировании бухгалтерской и налоговой учетной политики.

Элементы учетной политики для целей бухучета

Учитываем основные средства. При отражении правил учета основных средств в учетной политике "совмещенщики" помимо общеустановленных моментов должны закрепить некоторые особенности, о которых мы поговорим ниже.

1. Обязательно нужно закрепить метод ведения бухгалтерского учета основных средств, одновременно используемых в деятельности, переведенной на общий режим и ЕНВД. Зачем он нужен? Ответим: для расчета и уплаты налога на имущество организаций.

В Письме от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482 Минфин России указывает, что в Налоговом кодексе такая методика не установлена, поэтому организация может разработать свой метод расчета стоимости облагаемого имущества.

В этом же Письме Минфин предложил определить стоимость основных средств - объектов обложения налогом на имущество по такой формуле:

стоимость налогооблагаемого имущества = общая стоимость имущества x (выручка, полученная от осуществления деятельности, переведенной на общий режим - выручка, полученная от использования имущества, по которому обеспечен раздельный учет) : (общая выручка - выручка, полученная от использования имущества, по которому обеспечен раздельный учет).

Понятно, что не всем удобно применять этот метод, поскольку довольно тяжело определить выручку от реализации, полученную от непосредственного использования имущества.

В связи с этим Минфин России разрешил налогоплательщикам самим выбрать удобный для расчета показатель. Например, при определении стоимости недвижимости использовать площадь помещений, для транспортных средств - пробег в километрах и т.п.

При выборе оценочного показателя необходимо прописать, откуда вы берете данные. Например, пробег автотранспортного средства - из путевых листов, а площадь помещений - из инвентаризационных документов.

Кстати, если вы решили в качестве оценочного показателя использовать выручку от реализации, то сотрудники Минфина России советуют брать ее значение из строки 010 отчета о прибылях и убытках. То есть использовать в расчетах сумму выручки от реализации за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87.

Еще один важный момент. В учетной политике необходимо зафиксировать, за какой период вы используете в расчетах величину показателя. Минфин рекомендует брать квартал (налоговый период по ЕНВД), чтобы подстраховаться от возможного перехода на общий режим в течение года.

2. Если организация приобретает основное средство в период применения общей системы налогообложения и уплаты ЕНВД и использует его при ведении всех видов деятельности, она вправе принять к вычету часть суммы "входного" НДС. Остальную сумму необходимо будет включить в стоимость основного средства.

Чтобы правильно поделить сумму "входного" НДС, необходимо рассчитать пропорцию исходя из выручки от реализации, облагаемой (освобожденной от налогообложения) НДС, в общей сумме выручки за налоговый период. Такое правило установлено в п. 4 ст. 170 НК РФ.

В этом же пункте сказано, что такой порядок организация обязана закрепить в учетной политике.

Организуем раздельный учет. При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с иными налоговыми режимами необходимо вести раздельный учет имущества, доходов, расходов, обязательств и т.п.

Примечание. Это следует из п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Чтобы четко организовать раздельный учет, советуем открыть специальные субсчета, по которым вы будете отражать данные, относящиеся к "вмененным" и остальным видам деятельности. При этом в учетной политике имеет смысл зафиксировать, что организация ведет раздельный учет с использованием специальных субсчетов.

Пример. ООО "Кокос" занимается оптовой и розничной торговлей и совмещает общий режим с ЕНВД. При закупке товаров организация должна организовать раздельный учет приобретенных товаров. Какую запись необходимо внести в учетную политику?

Решение

Допустим, организация решила открыть к счету 41 "Товары" субсчета "Товары, предназначенные для продажи в розницу" и "Товары, предназначенные для продажи оптом".

В учетной политике ООО "Кокос" должно зафиксировать следующее положение: "Организация ведет раздельный учет товаров, приобретенных для перепродажи оптом и в розницу, с использованием специальных субсчетов в соответствии с рабочим планом счетов".

Далее рассмотрим нюансы ведения раздельного учета некоторых показателей.

1. Не забывайте про разделение выплат физлицам, производимых в рамках "вмененной" деятельности, от выплат, осуществляемых в связи с деятельностью, облагаемой общими налогами. Это необходимо делать в целях расчета и уплаты единого социального налога и соответственно страховых взносов в ПФР, которые уменьшают размер ЕНВД.

Примечание. На это указывает Минфин России в Письме от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16.

2. Если вы осуществляете несколько видов деятельности, переведенных на "вмененку", с использованием одного и того же физического показателя, то необходимо вести раздельный учет этого показателя (п. 6 ст. 346.26 НК РФ). А в учетной политике советуем прописать это разграничение.

Как быть, если...

...невозможно разграничить физический показатель?

В этом случае сотрудники финансового ведомства не разрешают производить распределение. Например, в Письме от 15.11.2005 N 03-11-05/103 Минфин России запретил пропорционально разделять площадь торгового зала, если в магазине осуществляется и розничная, и оптовая торговля. В другом своем Письме от 28.11.2006 N 03-11-05/257 специалисты финансового ведомства указали, что если сотрудники задействованы во всех видах деятельности (и облагаемых, и не облагаемых ЕНВД), то их полностью следует учитывать при расчете единого налога.

Справедливость можно восстановить только в суде (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А05-9192/2005-18).

Например, если вы оказываете бытовые или ветеринарные услуги, то в учетной политике отдельно укажите должности работников (в соответствии со штатным расписанием), занятых во "вмененной" деятельности. Если ваш физический показатель - количество автотранспортных средств, вы также можете закрепить определенное их количество под оказание услуг, переведенных на "вмененку".

3. При раздельном учете расходов имейте в виду: суммы "входного" НДС также нужно разделять. Допустим, если фирма приобретает товар, предназначенный для "вмененной" деятельности, сумму НДС нужно учитывать в стоимости этого товара. В другом случае сумма НДС учитывается на счете 19.

Распределяем расходы. В некоторых случаях организовать раздельный учет бывает невозможно. И в основном проблемы возникают с учетом расходов, поскольку отследить получение доходов довольно просто.

В Налоговом кодексе есть указание, как распределять подобные расходы.

Если налогоплательщик наряду с уплатой ЕНВД применяет общий режим, то к нему относится положение, прописанное в п. 9 ст. 274 НК РФ. В нем указано, что расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, следует определять пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем объеме доходов организации по всем видам деятельности.

При этом расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года. Это следует из того, что расходы определяются исключительно в целях расчета налога на прибыль. А, как известно, прибыль, подлежащая налогообложению, также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Примечание. На это указывают сотрудники Минфина России в Письме от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65.

При распределении расходов организация, совмещающая УСН с уплатой ЕНВД, должна руководствоваться нормой, закрепленной в п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Итак, если разделить расходы невозможно, то их следует распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов.

При этом расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, так же должны учитываться нарастающим итогом с начала налогового периода (года), как и в предыдущем случае.

Примечание. Об этом - Письмо Минфина России от 05.12.2005 N 03-11-02/76.

В учетной политике нужно закрепить методику распределения расходов, относящихся ко всей деятельности. При этом сделайте пометку о распределении нарастающим итогом с начала года.

Н.Н.Комова

Эксперт

журнала "Вмененка"

Подписано в печать

26.02.2007

————