"Все для бухгалтера", 2007, N 5

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ

ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

(ВОПРОСЫ НЕОДНОЗНАЧНОЙ КВАЛИФИКАЦИИ) <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 За последние годы в профессиональных кругах активизировалось обсуждение проблемы недобросовестности налогоплательщиков. То и дело достоянием общественности становились очередные налоговые взыскания с российских компаний, мотивом которых является недобросовестность налогоплательщика. Понятие добросовестного налогоплательщика впервые было употреблено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", недобросовестного - в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Самым уязвимым местом оказались налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. При неясных формулировках, отсутствии законодательно установленных критериев недобросовестного поведения и наличии "примерных" обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, переводило этот термин в разряд оценочных. На практике в огромном количестве случаев это приводило к тому, что налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали ввиду его "недобросовестности". Применение указанного термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа. 12.10.2006 Пленум ВАС РФ утвердил Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), из текста, смысла и содержания которого термин "недобросовестность" был исключен. Вместо него введены понятия налоговой выгоды и деловой цели. Обычно постановления Пленума ВАС РФ дают судам разъяснения по сложным вопросам правоприменительной практики, однако данное Постановление, при разработке которого был учтен европейский и мировой опыт по подобным вопросам, представляет собой пример формирования судебной доктрины. Вот почему так важно попытаться оценить Постановление N 53 именно с точки зрения новых теоретических идей, которые впоследствии должны найти применение в практике работы арбитражных судов. 1. Постановление N 53 принято в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Статьей 127 Конституции РФ установлено, что ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1) Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Кроме того, как указано в п. 2 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ, по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в РФ. Положения ранее указанных норм закрепляются также п. 5 ст. 23 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", в соответствии с которым ВАС РФ дает разъяснения по вопросам судебной практики. Исходя из ранее изложенного Постановление N 53 обязательно для всех арбитражных судов в РФ, его разъяснения имеют для нижестоящих арбитражных судов высшую юридическую силу. В п. 1 Постановления N 53 установлено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Как указал КС РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству МНС России о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Определение N 138-О), по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ разъясняет, что закрепленный в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-п по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О (далее - Определение N 329-О) суд уточняет упомянутое в Определении N 138-О понятие "добросовестности", отмечая, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В Определении N 329-О КС РФ также указано, что разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно. Согласно Определению КС РФ от 08.04.2004 N 168-О недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ" (далее - Определение N 169-О) суд указывает, что при оценке противоречия в применении оспариваемой заявителем нормы следует исходить из общеправовой и конституционной презумпции добросовестности участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Конституционный Суд РФ в Определении от 08.06.2004 N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" суд обращает внимание, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего дохода, полученного по таким сделкам, как это предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". В Письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 (далее - Письмо N С5-7/уз-1355) ВАС РФ сообщает, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. При этом заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. При этом принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. В ранее указанном Письме ВАС РФ обращает внимание на то, что данная позиция указана в заявлении Секретариата КС РФ "Об Определении N 169-О", которое распространено пресс-службой КС РФ на официальном сайте КС РФ в Интернете в связи с Определением N 169-О. Кроме того, в Постановлении от 05.11.2002 N 6294/01 (далее - Постановление N 6294/01) Президиум ВАС РФ указал, что, применяя п. 2 ст. 45 НК РФ, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия плательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога. Суд не исследовал этот вопрос, не проверил обстоятельства, связанные с открытием истцом счета в КБ "Резон-банк" при наличии расчетных счетов в других банках, исполняющих поручения клиентов о перечислении платежей в бюджет, дату произведения записи о зачислении на счет истца денежных средств и имелись ли на этот момент средства на корреспондентском счете банка, осуществлялось ли их реальное движение, в том числе по другим платежным документам, вводились ли Банком России ограничения данному банку на осуществление платежей в бюджет, не выяснил, включены ли общество или налоговый орган в реестр кредиторов этого банка в случае его неплатежеспособности. По мнению Президиума ВАС РФ, выраженного в Постановлении N 6294/01, указанные обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика и правильного применения норм материального права. Кроме того, позицией, указанной в Письме N С5-7/уз-1355, руководствовались и арбитражные суды (см., Постановления ФАС: Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 и от 22.11.2005 N А19-6307/05-45-Ф02-5842/05-С1; Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-1088/2006(20514-А27-33) и от 12.12.2005 N Ф04-8856/2005(17705-А75-33); Московского округа от 26.07.2006 N КА-А40/6776-06-П, от 17.03.2006 N КА-А40/1911-06-П и от 17.11.2004 N КА-А40/10467-04; Северо-Западного округа от 20.07.2006 N А56-52179/2005, от 04.10.2005 N А56-8835/2005 и от 11.11.2004 N А56-12584/04; Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2547/2006-1070А и от 18.07.2005 N Ф08-3127/2005-1268А; Уральского округа от 20.06.2006 N Ф09-5104/06-С2, от 19.04.2005 N Ф09-1461/05-АК; Центрального округа от 06.06.2006 по делу N А08-16890/04-21 и от 17.02.2006 N А14-8904-05/341/24 и т.д.). Таким образом, Постановление N 53 закрепляет судебную практику разрешения налоговых споров и устанавливает, что такая практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения N 169-О" (далее - Определение N 324-О) суд разъяснил, что, как следует из Определения N 169-О во взаимосвязи с Постановлением КС РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтересурс" (далее - Постановление N 3-П), право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Поэтому положение п. 2 ст. 171 НК РФ не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, - использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета. В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено. Конституционный Суд РФ подчеркивает, что из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). В Определении N 324-О также уточнено, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 НК РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно. Здесь необходимо отметить, что судебная практика, затрагивающая разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, по данным вопросам была противоречива. Так, некоторые суды поддерживали вывод налогового органа и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость при расчете с поставщиками заемными средствами (Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2004 N Ф09-4112/04-АК, Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7696/2004(5762-А27-23), Волго-Вятского округа от 26.08.2004 N А79-8175/2003-СК1-8113). В то же время суды принимали и противоположные решения, оставляя за организациями право на вычет по налогу на добавленную стоимость при расчетах с поставщиками заемными средствами, и признавали, что оплата товаров, работ, услуг и налога на добавленную стоимость носит реальный характер (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 N А56-17609/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 N Ф04-4654/2005(13255-А27-37), Уральского округа от 17.01.2005 N Ф09-5809/04-АК, Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А28-25003/2004-990/23). Исходя из изложенного, закрепление в Постановлении N 53 презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников экономических отношений и отказа от использования понятия "недобросовестность" призвано в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ разъяснить возникающие с использованием данных терминов в судебной практике вопросы и многочисленные налоговые споры. Как указано в п. 1 Постановления N 53, в связи с презумпцией добросовестности предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Кроме того, в п. 1 Постановления N 53 отмечено, что для целей данного Постановления используется понятие налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, а согласно пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги. Эти принципы фактически дублируют содержание ст. 57 Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Пунктом 1 ст. 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога. Так, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Состав этих элементов уточнен в п. 1 ст. 17 НК РФ: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Пунктом 3 ст. 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Часть 1 ст. 52 НК РФ, определяющая порядок исчисления налога, устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В Определении КС РФ от 05.07.2001 N 162-О разъяснено, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 НК РФ. Исходя из смысла п. 2 этой статьи, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. В Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О указано, что положения ст. 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Конституционный Суд РФ Определением от 02.10.2003 N 317-О выразил правовую позицию в отношении зачета или возврата излишне уплаченного акциза. Так, по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. В силу п. п. 1 и 2 ст. 198, а также абз. 1 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара. При этом законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза. Таким образом, данные нормы ст. 78 НК РФ направлены на защиту прав налогоплательщиков. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 установил, что так как зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, то по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что, так как НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим. Порядок возврата налогоплательщику суммы излишне взысканного налога установлен ст. 79 НК РФ. Право налогоплательщика на налоговые вычеты установлено специальными статьями части второй НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Аналогичная норма установлена ст. 200 НК РФ в отношении применения налоговых вычетов при уплате акцизов. Кроме того, право налогоплательщика на возмещение (зачет, возврат) разницы суммы налоговых вычетов и суммы соответствующего налога конкретизируется в специальных статьях части второй НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. Аналогичная норма установлена ст. 203 НК РФ в отношении применения возмещения при уплате акцизов. Пунктом 1 Постановления N 53 установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Конституционный Суд РФ в Определении от 18.04.2006 N 87-О "По жалобе ЗАО "Судовые агенты" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 НК РФ" разъяснил, что, как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении N 3-П, праву, предусмотренному п. 1 ст. 171 НК РФ, корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Разрешение же споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.). Как указал КС РФ в Определении от 04.11.2004 N 324-О, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Тем самым КС РФ указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость с его уплатой в бюджет поставщиком. В Письме ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788" указано, что "законодательство, действовавшее до 01.01.2001, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - гл. 21 НК РФ, введенная в действие с 01.01.2001. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа)". В Постановлении от 13.12.2005 N 10053/05 Президиум ВАС РФ признал, что налогоплательщик, претендующий на возмещение налога на добавленную стоимость по экспортным сделкам, помимо представления всех необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, должен гарантировать также, что его поставщики уплатили этот налог в бюджет. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что представление полного пакета документов не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков в целях установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Если же налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. Ранее изложенная мотивировка ВАС РФ показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно для признания отказа в возмещении НДС правомерным. По мнению ВАС РФ, в данном случае необходимо выявить недобросовестность налогоплательщика. Тем не менее федеральные арбитражные суды округов (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 N А22-1468/05/14-193, Северо-Западного округа от 22.03.2006 по делу N А26-7876/2005-217) отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в том случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика. При этом суды исходят из того, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение налога на добавленную стоимость с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему налога на добавленную стоимость и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет налога на добавленную стоимость является правомерным, несмотря на то что факт уплаты налога в бюджет поставщиком не подтвержден. Нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика при предъявлении налога на добавленную стоимость к вычету и к возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения от налогоплательщика и оприходования поставщиками товаров (работ, услуг) выручки, а также перечисления в бюджет полученных в связи с этим сумм налога. Суды обосновывают свою позицию также тем, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС. В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе решить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС. Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А26-9357/2005-217, Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/388-06, Центрального округа от 30.05.2006 N А14-23883-2005968/10. Государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в настоящее время осуществляются налоговыми органами. ФНС России, являясь уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, ведет в установленном порядке Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН). Эти полномочия установлены в п. 5 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету "входной" НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике. Минфин России обосновывает свою позицию тем, что указание в счете-фактуре недостоверных сведений является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Требование достоверности относится к сведениям о наименовании, адресе и идентификационном номере налогоплательщика и продавца, которые должны быть указаны в счете-фактуре на основании пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом. Налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, т.е. несуществующему юридическому лицу, не дает права на возмещение налога на добавленную стоимость. Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О пришел к выводу, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. В Определении от 04.11.2004 N 324-О КС РФ указал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.02.2005 N 10423/04 подчеркнул, что положения ст. ст. 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами. В Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 Президиум ВАС РФ указал, что для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В возмещении налога на добавленную стоимость может быть отказано, если реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая налог на добавленную стоимость, предпринимателем не подтверждена. В Постановлениях от 13.12.2005 N N 9841/05, 10048/05 и 10053/05 Президиум ВАС РФ отметил, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. Представление полного пакета документов, по мнению ВАС РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факты реального экспорта и уплаты налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков в целях установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. Данная правовая позиция была также высказана в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03 и от 03.08.2004 N 2870/04. В арбитражной практике округов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9687/2005(18723-А27-31), Центрального округа от 24.01.2006 N А54-2027/2005-С4, Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-674/2006(20082-А27-37), Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А) не сложилось единого подхода к вопросу о правомерности применения вычета по НДС при отсутствии сведений о поставщике в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН. Некоторые арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика товара (работ, услуг) в Едином государственном реестре налогоплательщиков или в Едином государственном реестре юридических лиц не лишает налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного такому поставщику (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9687/2005(18723-А27-31). При этом суд ссылается на то, что НК РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности по проверке постановки поставщиков на налоговый учет, внесения их в ЕГРЮЛ и исполнения ими обязанностей по уплате в бюджет НДС как основания предъявления к вычету уплаченного поставщикам НДС. Из положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, принятие его к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает. В Постановлении от 19.04.2004 N Ф04/2043-302/А70-2004 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику НДС и налога на прибыль, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять достоверность сведений о государственной регистрации и постановке на налоговый учет предприятия-контрагента. В Постановлении от 13.03.2006 N Ф08-713/2006-329А ФАС Северо-Кавказского округа также указал на то, что законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не увязывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц - продавцов товара с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов. Но в большинстве случаев постановления арбитражных судов округов содержат вывод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС. Отсутствие в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН данных о поставщиках, по мнению арбитражных судов, является достаточным основанием для отказа налогоплательщику, осуществляющему хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, в применении заявленных налоговых вычетов и получении возмещения такой суммы налога из бюджета. При этом суды ссылаются на то, что налоговым законодательством предполагается возможность вычета и возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Организации, запись о которых не внесена в ЕГРЮЛ, не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле. В силу ст. ст. 48, 49, 51 ГК РФ такие организации не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ. Согласно ст. ст. 182, 420 ГК РФ несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора. Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, поэтому и налог на добавленную стоимость ими в бюджет не уплачивается. Уплата предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость своим поставщикам - физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам налога на добавленную стоимость. Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, по мнению арбитражных судов, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить обоснованием применения налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 N А28-15563/2005-607/21. Кроме того, основанием для отказа в вычете налога на добавленную стоимость может стать недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик, по мнению судов, не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности при выборе контрагентов. Так, в Постановлении от 24.03.2006 N А65-22204/05-СА2-11 ФАС Поволжского округа указал, что налогоплательщик, который не истребовал от своего контрагента по сделке регистрационные документы, не может реализовать свое право на вычет налога на добавленную стоимость, так как в счетах-фактурах расписывалось лицо, не имеющее соответствующих полномочий. Налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента. Таким образом, поддерживая позицию налоговых органов, арбитражные суды возлагают на налогоплательщика риски его предпринимательской деятельности при заключении сделок с контрагентами, не состоящими на налоговом учете и не внесенными в ЕГРЮЛ или ЕГРИП. 2. В п. 2 Постановления N 53 предусмотрено, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Конституционный Суд РФ в Определении от 16.03.2006 N 70-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Андрея Дмитриевича Егорова на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 статьи 31, абзацем первым пункта 1 статьи 93 НК РФ, частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ" (далее - Определение N 70-О) указал, что, как следует из взаимосвязанных положений ст. ст. 46 (ч. 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля (Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 НК РФ). В Определении N 70-О указано, что не могут также рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя положения ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, которые возлагают бремя доказывания правомерности издания ненормативного правового акта и его соответствия действующему закону на государственные органы, издавшие этот акт. Исходя из ранее изложенных положений, п. 2 Постановления N 53 находится в системной связи с п. 1 данного Постановления, и ввиду презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговый орган возлагается обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия этим органом оспариваемого акта. В связи с этим п. 2 Постановления N 53 установлено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ. В соответствии со ст. 162 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить такие объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме. При этом лицо, участвующее в деле, вправе дать арбитражному суду пояснения о представленных им доказательствах и доказательствах, истребованных судом по его ходатайству, а также задать вопросы вызванным в судебное заседание экспертам и свидетелям. При этом первым задает вопросы лицо, по ходатайству которого были вызваны эксперты и свидетели Кроме того, на основании п. 3 ст. 162 АПК РФ при исследовании доказательств арбитражный суд оглашает соглашения лиц, участвующих в деле, о достигнутых договоренностях по обстоятельствам дела. Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Ранее изложенные положения являются неотъемлемыми частями арбитражного процесса и важнейшими гарантиями вынесения по делу справедливого решения. На их важность неоднократно указывал ВАС РФ (см. Постановления Президиума РФ от 04.07.2006 N 1223/06, от 20.06.2006 N 3946/06, от 15.03.2006 N 11445/05 и т.д.). Невыполнение требований ст. ст. 71 и 162 АПК РФ может повлечь отмену судебного решения. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 12669/05 по делу N А40-3898/05-118-48 суд приходит к следующему выводу: "Факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей налог на добавленную стоимость, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Отказывая заявителю в удовлетворении его требований по мотиву недобросовестности налогоплательщика, суды первой и кассационной инстанций в обоснование своей позиции сослались на Определение N 138-О, не приведя каких-либо других доводов и представленных налоговым органом доказательств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений. Суд же согласно ст. 71 АПК РФ при рассмотрении спора должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304 АПК РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права". (Продолжение см. "Все для бухгалтера", 2007, N 6) Ю.М.Лермонтов Консультант Минфина России Подписано в печать 26.02.2007 ————