"Все для бухгалтера", 2007, N 5

ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ ОТДЕЛЬНЫХ ПРАВИЛ

(СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В Постановлении Правительства РФ от 25.08.2006 N 523 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696" определены изменения, внесенные в стандарты аудиторской деятельности в соответствии с нормами международных стандартов аудита (МСА). Они касаются разных аспектов аудиторской деятельности. В данной статье рассматриваются изменения в Стандартах N N 27, 28, 30 и 31.

Правило (стандарт) N 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность" разработано в соответствии с МСА N 720 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность", что отвечает требованиям гармонизации российских и международных стандартов аудита.

В Стандарте N 27 установлены единые требования к рассмотрению прочей информации, по которой аудитор может не составлять аудиторское заключение, но она включена в документы, оформляющие проаудированную финансовую отчетность.

В Стандарте N 27 разработаны примеры прочей информации, а именно: годовой отчет компании или годовой отчет совета директоров, финансовый обзор, данные о занятости, аналитические коэффициенты, планируемые капитальные вложения, выборочные квартальные данные, имена должностных лиц. Приведенный перечень повторяет практически список, разработанный в МСА, приведенный в п. 5 МСА N 720. Однако аудиторская организация, несущая ответственность за материалы подготовленного аудиторского заключения, может добавить к приведенному перечню такие показатели, как валовая прибыль, объем затрат в незавершенном производстве и другие показатели за предшествующие годы (п. 6 Стандарта N 27). Иными словами, аудитор должен рассматривать прочую информацию, содержащуюся в документе, оформляющем его заключение, на предмет ее непротиворечивости действующим законодательным и нормативным документам в существующих аспектах бухгалтерской отчетности (п. 2 Стандарта N 27).

Аудитор должен получить доступ к прочей информации до составления аудиторского заключения, а потому он обязан сообщить об этом руководству экономического субъекта. Однако на практике возможны ситуации, когда документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность и прочую информацию, начинают разрабатывать уже после завершения аудита, когда уже невозможно вносить какие-либо пояснительные пункты. В этой ситуации аудитор должен рассмотреть прочую информацию при первой же возможности (п. 18 Стандарта N 27).

В результате рассмотрения прочей информации аудитор может выявить существенные искажения фактов и несоответствия.

Порядок действий аудитора в такой ситуации разработан в данном Стандарте и представлен на рис. 1.

     
                 ———————————————————————————————————————————————————¬
                 |     Рассмотрение и анализ прочей информации      |
                 L—————T—————————————————————————————————————T———————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————————¬———————————————————————————————————————¬
   |         Выявлены существенные        ||   Обнаружено существенное искажение  |
   |    несоответствия между финансовой   ||  фактов, прочая информация изложена  |
   |   отчетностью и прочей информацией   ||       или представлена неверно       |
   |                                      ||                                      |
   L———————————————————T———————————————————L—————————————————T—————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————————¬———————————————————————————————————————¬
   |   Необходимо выяснить, следует ли    ||   Аудитор должен обсудить искажение  |
   |   вносить поправки в отчетность или  ||   фактов с руководством аудируемого  |
   |          в прочую информацию         ||     лица или проконсультироваться    |
   |                                      ||          с третьей стороной          |
   L—————————T———————————————————T—————————L—————————————————T—————————————————————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————¬———————————————————¬———————————————————————————————————————¬
   |    Руководство   ||    Руководство   ||     Руководство аудируемого лица     |
   |   отказывается   ||   отказывается   ||        отказывается устранить        |
   |  внести поправки ||  внести поправки ||     существенное искажение фактов    |
   |   в отчетность   ||     в прочую     ||                                      |
   |                  ||    информацию    |L—————————————————T—————————————————————
   

L---------T---------L---------T--------- \¦/

\¦/ \¦/ ---------------------------------------¬

     
   ———————————————————¬———————————————————¬|   Аудитор уведомляет собственников   |
   | Аудитор выражает || Аудитор включает ||    о своих сомнениях относительно    |
   |мнение с оговоркой||в текст заключения||           прочей информации          |
   | или отрицательное||   существенные   ||                                      |
   |      мнение      ||  несоответствия  |L———————————————————————————————————————
   

¦ ¦¦ либо отказывается¦ ¦ ¦¦ от выражения ¦ ¦ ¦¦ мнения либо ¦ ¦ ¦¦ от продолжения ¦ ¦ ¦¦ аудита ¦ L-------------------L----------------- ————

Рис. 1. Порядок действий аудитора

в случае существенного несоответствия

или существенного искажения фактов

Дальнейшие действия аудитора отражены на рис. 2.

     
                 ———————————————————————————————————————————————————¬
                 |     Рассмотрение и анализ прочей информации      |
                 L—————T—————————————————————————————————————T———————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————————¬———————————————————————————————————————¬
   |         Выявлены существенные        ||   Обнаружено существенное искажение  |
   |    несоответствия между финансовой   ||       фактов (прочая информация      |
   |   отчетностью и прочей информацией   ||         представлена неверно)        |
   L———————————————————T———————————————————L—————————————————T—————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
         ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
         |  Аудитор должен выяснить, нуждается ли в пересмотре отчетность  |
         |                      или прочая информация                      |
         L—————————————T—————————————————————————————————————T——————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————————¬———————————————————————————————————————¬
   |        Необходимо пересмотреть       ||       Необходимо пересмотреть        |
   |         финансовую отчетность        ||          прочую информацию           |
   L———————————————————T———————————————————L————————T———————————————————T——————————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————————¬———————————————————¬———————————————————¬
   | Аудитор должен следовать требованиям ||    Руководство   ||    Руководство   |
   |     Стандарта N 10 "События после    ||     согласно     ||   отказывается   |
   |            отчетной даты"            ||   пересмотреть   ||   от пересмотра  |
   L———————————————————————————————————————| прочую информацию|| прочей информации|
                                           L————————T——————————L————————T——————————
   

\¦/ \¦/

     
                                           ———————————————————¬———————————————————¬
                                           |Аудитор проверяет,||Аудитор составляет|
                                           |  какие действия  ||   документ для   |
                                           |   предпринимает  ||    уведомления   |
                                           |руководство, чтобы||   собственников  |
                                           |   информировать  ||    о сомнениях   |
                                           | заинтересованных ||     по поводу    |
                                           | лиц о пересмотре || прочей информации|
                                           | прочей информации||                  |
                                           L———————————————————L———————————————————
   

Рис. 2. Дальнейшие действия аудитора Правило (стандарт) N 28 "Использование результатов работы другого аудитора" разработано в соответствии с МСА N 600 "Использование работы другого аудитора", что отвечает требованиям гармонизации российских и международных правил проведения аудита. Стандарт N 28 устанавливает единое требование для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов к использованию результатов работы другого аудитора, который проверяет финансовую (бухгалтерскую) отчетность одного или нескольких подразделений, включенную в финансовую отчетность аудируемого лица. Иными словами, в стандарте определены взаимоотношения между аудитором, проверяющим головную компанию, и другими аудиторами, проверяющими ее подразделения. При этом основным является аудитор, который готовит аудиторское заключение о финансовой отчетности головной компании, используя отчеты или иную финансовую информацию, подготовленную другим аудитором по соответствующему подразделению. При этом подразделение включает в себя дочерние компании и иные организации, имеющие права юридического лица, а также образования, не имеющие прав юридических лиц. Финансовая информация перечисленных образований (подразделений) включается в финансовую (бухгалтерскую) отчетность головной организации, проверяемой основным аудитором. Следует отметить, что аудиторская организация может использовать результаты работы другой аудиторской организации, когда они сменяют друг друга или работают совместно на основе многостороннего договора. Однако в этих случаях положения Стандарта (правила) N 28 не применяются (п. 1 Стандарта N 28). Данный Стандарт не используется также в ситуациях, когда финансовая отчетность подразделений является несущественной по отношению к отчетности аудируемого лица. Если же показатели бухгалтерской отчетности подразделений несущественны по отдельности, но являются существенными в совокупности для общей отчетности, то применение данного Стандарта обязательно. Основной аудитор, начиная проверку сложного экономического субъекта, включающего подразделения, должен оценить достаточность своего участия в проверке, опираясь на результаты работы других аудиторов. В этих целях ему следует определить существенность той части финансовой отчетности, аудит которой проводит он сам. Если основной объем работы проводил сам основной аудитор, а показатели подразделений, которые проверяли другие аудиторы, составляли менее 3% общего объема, то он может не учитывать результаты их работы. Иными словами, основной аудитор может использовать свои знания о деятельности подразделений и о риске существенных искажений в отчетности отдельных подразделений. В Стандарте N 28 определен ряд обязательных процедур по взаимодействию основных и других аудиторов (п. 9 Стандарта N 28). На основного аудитора возложена обязанность довести до других аудиторов: - требование независимости как в отношении компании, так и в отношении подразделений; - требования по ведению учета и аудита финансовой отчетности в соответствии с законодательными и нормативными документами; - требование об использовании результатов аудита и аудиторского заключения. Основной аудитор имеет право на ознакомление с работой другого аудитора, т.е. на обсуждение процедур аудита по подразделению, на обзорную проверку рабочих документов и результатов его работы (п. 10 Стандарта N 28). Значимые факты, выявленные при проверке другим аудитором, основной аудитор обязан принять во внимание. Он может также разработать и провести дополнительное тестирование по подразделению, обсудить с руководителем и другим аудитором отдельные факты, влияющие на финансовую информацию данной структуры (п. 13 Стандарта N 28). Использование результатов работы другого аудитора должно быть документально оформлено, т.е. указаны фамилия, имя, отчество аудитора; подразделение, по которому проведена проверка; выводы о том, что отчетность отдельных подразделений является несущественной. При этом основной аудитор должен проинформировать другого аудитора об использовании результатов его работы. Ряд положений Стандарта (п. п. 15 - 18) посвящены порядку подготовки аудиторского заключения с учетом выводов другого аудитора по подразделениям. Если при этом имели место существенные ошибки, то это не обязывает основного аудитора модифицировать аудиторское заключение в целом по компании. Однако основной аудитор может выразить свое мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Это положение должно быть зафиксировано в аудиторском заключении по головной компании с оценкой значимости той части финансовой отчетности, которую проверял другой аудитор. Правило (стандарт) 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" определяет требования к выполнению согласованных процедур в отношении к финансовой информации. Оно гармонизировано с МСА N 920 "Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации". Понятие "согласованные процедуры" связано с вопросом согласования процедур аудиторского характера между аудитором и лицом, заключившим договор по оказанию сопутствующих аудиту услуг, а также третьим лицом (п. 4 Стандарта N 30). Эти процедуры включают запросы и анализ; пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей; наблюдение, инспектирование, получение подтверждения. Перед проведением указанных процедур аудитор должен согласовать с заказчиком следующие вопросы: - характер задания, но с указанием, что при проведении согласованных процедур аудитор не может высказать мнения о достоверности финансовой отчетности; - цель выполнения согласованных процедур; - состав финансовой информации при проведении согласованных процедур; - объем согласованных процедур и временные рамки их проведения; - формат отчета и ограничения по его распространению. После этого согласованные процедуры могут выполняться аудитором как в отношении отдельных показателей (например, объем продаж, величины прибыли подразделения, величины дебиторской или кредиторской задолженности и т.п.), так и в отношении какого-либо элемента финансовой отчетности (например, отчета о прибылях и убытках) или финансовой отчетности в целом. При этом в отчете аудитор должен подробно описать цели согласованных процедур, чтобы пользователи смогли оценить характер и объем выполненной работы. Отчет представляется только тем сторонам (пользователям), которые дали согласие на проведение согласованных процедур. Правило (стандарт) 31 "Компиляция финансовой информации" устанавливает единые требования к сопутствующей аудиту услуге - компиляции финансовой информации. Оно разработано в соответствии с МСА N 930 "Задания по компиляции финансовой информации", под которой понимается составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также сбор, классификация, обобщение и трансформация финансовой информации. При этом под трансформацией понимается преобразование форм финансовой отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы отчетности. Для проведения компиляции финансовой информации аудитор должен получить от руководства организации подтверждение того, что оно готово нести ответственность за качество подготовленной финансовой информации и понимает цель проведения компиляции. Аудитору необходимо согласовать с заказчиком характер задания и объем информации, представленной для компиляции, принципы бухгалтерского учета в организации, на основе которых будет проведена компиляция, а также форму отчета и использование информации после ее компиляции. Сам порядок проведения компиляции должен соответствовать требованиям Стандарта N 31, а именно: аудитор должен ознакомиться с деятельностью хозяйствующего субъекта и получить общие сведения о его деятельности. Он должен вести документацию для подтверждения правильности проведения компиляции, а также ознакомиться с практикой бухгалтерского учета заказчика и определить те формы и содержание финансовой информации, которые целесообразны в конкретной ситуации. Только после этого аудитор знакомится с финансовой информацией и решает вопрос о наличии в этой информации существенных искажений и ошибок в применении основных принципов составления отчетности и отступлений от этих принципов. Если аудитор пришел к выводу, что финансовая информация, представленная хозяйствующим субъектом, является искаженной, неверной или неполной, то он должен сообщить об этом руководству, а при его бездействии - отказаться от выполнения задания. По результатам компиляции аудитор составляет отчет, который передается заказчику (п. 20 Стандарта N 31). Проблема мошенничества в финансовой отчетности во всем мире является весьма актуальной. В США еще в 80-е гг. ХХ в. была создана Национальная комиссия по мошенничеству в финансовой отчетности (COSO). В 1992 г. профессиональным сообществом бухгалтеров была создана ассоциация независимых сертифицированных бухгалтеров по выявлению мошенничества в финансовой отчетности, которая начиная с 1996 г. готовит специальные отчеты о мошенничестве для широкой публики, так как потери акционеров в результате этого продолжают увеличиваться, например, в 2004 г. они составили 400 млрд долл. США. Как отмечает профессор В.Г. Гетьман, важность этой проблемы послужила основанием для введения в вузах специального учетного курса "Мошенничество в финансовой отчетности" для студентов, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет и аудит". По этой причине в американский аудиторский стандарт включено определение мошенничества в финансовой отчетности, под которым понимаются преднамеренные искажения или упущения в раскрытии информации в финансовой отчетности. Американскими специалистами были проведены исследования по проблеме поиска индикаторов, которые могут свидетельствовать о возможном наличии в финансовой отчетности фактов мошенничества. К ним относятся: - темпы роста выручки от продажи, если они выше среднеотраслевых; - снижение в сумме выручки доли маржинального дохода, если выручка растет, а доля дохода снижается; - рост качества внеоборотных активов, если он не связан с увеличением основных средств; - увеличение доли амортизационных расходов в первоначальной стоимости основных средств, если оно значительно отличается от уровня за предшествующий период, и др. На сегодняшний день в России не проведено комплексного исследования аналогичной проблемы. В законодательстве нашей страны нет даже определения понятия "мошенничество в финансовой отчетности", отсутствует и уголовная ответственность за такие действия, что приводит к манипуляциям в финансовой отчетности (например, в ООО "Юкос"). По мнению профессора В.Г. Гетьмана, настало время серьезных исследований в этой области на законодательном и практическом уровнях. Необходима и разработка курса "Мошенничество в финансовой отчетности", его программы и подготовка учебного пособия. Это необходимо для качественной подготовки специалистов данного профиля, тем более что в международной практике от внешних аудиторов требуется проведение обязательной проверки финансовой отчетности по обнаружению в ней фактов мошенничества. Литература 1. Гетьман В.Г. Оценка применения МСФО зарубежными пользователями и российскими специалистами: опыт и проблемы // Все для бухгалтера. 2006. N 23 (191). 2. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696: Постановление Правительства РФ от 25.08.2006 N 523. 3. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность: Правило (стандарт) N 27. 4. Использование результатов работы другого аудитора: Правило (стандарт) N 28. В.А.Терехова Д. э. н., профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации Финансовая академия при Правительстве РФ Подписано в печать 26.02.2007 ————