"Все для бухгалтера", 2007, N 5

КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ОВОЩЕЙ ЗАЩИЩЕННОГО ГРУНТА

В условиях самофинансирования и самоокупаемости, когда для эффективного функционирования организаций необходимо соизмерение затрат с доходами, выявление "узких мест", повышение конкурентной способности выпускаемой продукции, возрастает роль калькуляции.

Калькуляция - это заключительный этап учета затрат на производство и выхода продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции с помощью определенных методов.

Несмотря на то что калькулирование - это уже отлаженный, устоявшийся процесс, на практике, в частности в отрасли овощеводства, он апробирован недостаточно.

Овощеводство закрытого грунта - весьма перспективная и рентабельная отрасль сельскохозяйственного производства. В результате отсутствия сезонного характера производства урожай собирают круглогодично, что позволяет получать овощеводческим организациям неплохой доход.

Защищенный грунт представлен различными видами культивационных сооружений, которые различаются временем эксплуатации (зимние остекленные теплицы, весенние остекленные теплицы, пленочные теплицы, парники, шампиньонницы, утепленный грунт), способами выращивания (почвенные и гидропонные) и затратами на создание микроклимата в них.

Все производственные затрата на выращивание продукции защищенного грунта учитывают по номенклатуре статей затрат, установленных для учета в целом по отрасли растениеводства, но с некоторыми изменениями, вызванными спецификой теплично-парникового хозяйства:

1. Материальные ресурсы, используемые в производстве.

В том числе:

1.1. Семена и посадочный материал:

а) приобретенные со стороны и собственного производства прошлых лет;

б) собственного производства текущего года.

1.2. Удобрения:

а) минеральные;

б) органические.

1.3. Средства защиты растений.

1.4. Нефтепродукты.

1.5. Топливо и энергия на технологические цели.

1.6. Работы и услуги сторонних организаций.

2. Оплата труда:

а) основная;

б) дополнительная;

в) натуральная;

г) другие выплаты.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Содержание основных средств:

а) амортизация;

б) ремонт и техническое обслуживание основных средств.

5. Работы и услуги вспомогательных производств.

6. Налоги, сборы и другие платежи.

7. Прочие затраты.

8. Потери от брака.

9. Пчелоопыление.

10. Общепроизводственные расходы.

11. Общехозяйственные расходы. Объектами учета затрат в овощеводстве закрытого грунта являются: теплицы зимние; теплицы весенние, покрытые стеклом; теплицы весенние, покрытые пленкой; парники, шампиньонницы и т.д. К объектам калькуляции относятся овощи отдельных видов, рассада овощных культур. Калькуляционными единицами являются 1 ц, 1000 шт. рассады. Метод калькулирования используется простой (прямой), который основан на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции. В этом случае себестоимость конкретного вида продукции (калькуляционного объекта) определяется непосредственно по данным прямого учета затрат по соответствующему объекту. Объектом учета затрат являются блоки теплиц. Себестоимость калькуляционной единицы продукции определяется путем одного действия - деления затрат по объекту их учета на количество единиц произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Например, по этому способу определяется себестоимость помидоров, огурцов, фруктов в специализированных организациях при разделенном учете затрат, сеянцев, саженцев плодовых питомников, картофеля, подсолнечника и др.

Рассада овощных культур собственного производства и стоимость семян должны включаться в себестоимость этих культур в сумме фактических затрат на них.

В овощеводческих организациях в течение года вся продукция учитывается по плановой себестоимости. По итогам года калькулируется фактическая себестоимость продукции, после чего разница между плановой и фактической себестоимостью продукции относится по направлениям использования данной овощеводческой продукции.

Калькуляция фактической себестоимости овощей защищенного грунта в овощеводческих организациях Орловской области, как правило, отражается в бухгалтерской справке "Калькуляция и расчет корректирования себестоимости овощей защищенного грунта" (табл. 1).

Таблица 1

Калькуляция и расчет корректировки себестоимости овощей закрытого грунта

     
   ——————————T—————T——————————T—————————————————T—————————————————T———————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |   Вид   |  N  |   Выход  |       План      |       Факт      |Отклонение,|           Распределение отклонения          |
   |продукции|блока|продукции,+————————T————————+————————T————————+ тыс. руб. +——————————————————————T——————————————————————+
   |         |     |    кг    | Валовые|Затраты | Валовые| Затраты|           |  Счет 90  "Продажи"  |Счет 29 "Обслуживающие|
   |         |     |          |затраты,|на 1 кг,|затраты,|на 1 кг,|           |                      |     производства     |
   |         |     |          |  тыс.  |  руб.  |  тыс.  |  руб.  |           |                      |     и хозяйства"     |
   |         |     |          |  руб.  |        |  руб.  |        |           +———————————T——————————+———————————T——————————+
   |         |     |          |        |        |        |        |           |Количество,|  Сумма,  |Количество,|  Сумма,  |
   |         |     |          |        |        |        |        |           |     кг    |   руб.   |     кг    |   руб.   |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |    1    |  2  |     3    |    4   |    5   |    6   |    7   |     8     |     9     |    10    |     11    |    12    |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Огурцы   |  1  |   590 862| 11 504 |  19,46 | 11 120 |  18,82 |     384   |   587 100 |   380 928|    3 762  |    3 072 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Огурцы   |  2  | 1 424 008| 27 684 |  19,44 | 22 894 |  16,08 |   4 790   | 1 412 615 | 4 751 680|   11 393  |   38 320 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Огурцы   |  3  |   296 565|  5 833 |  19,66 |  6 369 |  21,48 |    —536   |   292 709 |  —531 712|    2 856  |   —4 288 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Итого... |     | 2 311 435| 45 021 |  19,48 | 40 383 |  17,47 |   4 638   | 2 293 709 | 4 600 896|   17 726  |   37 104 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Томаты   |  1  |   827 710| 17 025 |  20,57 | 21 492 |  25,97 |  —4 467   |   821 088 |—4 429 478|    6 622  |  —37 522 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Томаты   |  2  |   265 798|  5 335 |  20,07 |  4 536 |  17,07 |     799   |   263 672 |   792 289|    2 126  |    6 711 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Томаты   |  3  |   112 306|  2 245 |  19,99 |  2 345 |  20,88 |    —100   |   110 951 |   —99 160|    1 355  |     —840 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Итого... |     | 1 205 814| 24 605 |  20,40 | 28 373 |  23,53 |  —3 768   | 1 195 711 |—3 736 349|   10 103  |  —31 651 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Лук      |  1  |    46 826|    171 |  27,36 |    799 |  17,08 |    —628   |    45 900 |  —616 068|      926  |  —11 932 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Перец    |  2  |    16 424|    173 |  10,54 |    375 |  22,82 |    —202   |    15 940 |  —196 142|      484  |   —5 858 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Зелень   |  3  |     1 347|     11 |   8,16 |     49 |  47,50 |     —38   |     1 347 |       —38|        0  |        0 |
   +—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Итого    |     | 3 581 846| 69 980 |  19,53 | 69 980 |  19,53 |       0   | 3 552 300 |         0|   29 546  |        0 |
   |продукция|     |          |        |        |        |        |           |           |          |           |          |
   |закрытого|     |          |        |        |        |        |           |           |          |           |          |
   |грунта   |     |          |        |        |        |        |           |           |          |           |          |
   L—————————+—————+——————————+————————+————————+————————+————————+———————————+———————————+——————————+———————————+———————————
   

Калькуляцию фактической себестоимости овощей закрытого грунта можно представить в такой последовательности:

1. Определить выход продукции по каждому объекту учета затрат и в целом по хозяйству: по огурцам (всего) - 23 115 ц.

2. Определить сумму затрат на каждый вид продукции, т.е. к стоимости рассады прибавить сумму затрат по уходу за растениями: по огурцам (всего) - 40 383 тыс. руб.

3. Рассчитать фактическую себестоимость 1 ц каждого вида овощей и в целом по овощеводству закрытого грунта. Для этого найденные затраты необходимо разделить на количество полученной продукции от урожая: по огурцам (всего) - 40 383 тыс. руб. / 23 115 ц = 1747 руб/ц.

4. Списать отклонения фактической себестоимости овощей от плановой. Данная операция производится пропорционально каналам использования овощей. Например, из 2 311 435 кг произведенных огурцов 2 293 709 кг было реализовано, оставшаяся продукция в размере 17 726 кг была использована обслуживающими производствами и хозяйствами. Для распределения отклонения себестоимости огурцов пропорционально каналам использования составим пропорцию:

2 311 435 кг - 100%;

2 293 709 кг - x,

229 370 900

x = ----------- = 99,2%.

2 311 435

99,2% суммы отклонения фактической себестоимости от плановой приходится на счет 90 "Продажи", или 4 638 000 x 0,992 = 4 600 896 руб. Оставшаяся сумма в размере 37 104 руб. относится на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Однако на практике не всегда принимается в расчет то, что в состав затрат по овощеводству защищенного грунта включаются расходы на содержание пчел, используемых для опыления овощных культур, расходы, связанные с поддержанием необходимого микроклимата в блоках, и др. В связи с этим распределению между культурами подлежат затраты по теплицам, парникам, за исключением стоимости меда, воска и другой продукции пчеловодства, исчисленной по ценам реализации. Стоимость семян включают в затраты по конкретной овощной культуре.

Кроме того, в связи с вступлением в силу Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, целесообразнее распределять затраты на производство овощей защищенного грунта пропорционально количеству квадратных метро-дней (в теплицах) и рамо-дней (в парниках).

Квадратные метро-дни - это величина, равная произведению площади, занимаемой культурой, на количество дней вегетационного периода.

Согласно указанным Методическим рекомендациям себестоимость овощей, выращенных в теплицах, следует калькулировать следующим образом:

1-й этап.

1. Определить площадь (кв. м), занимаемую каждой из выращиваемых культур в теплице.

2. Установить фактическое количество дней вегетационного периода этой культуры.

3. Определить общее количество квадратных метро-дней, перемножив площадь посева на количество дней вегетационного периода.

Таким образом, квадратный метро-день в дальнейшем является основной учетно-калькуляционной единицей для распределения затрат между выращиваемыми культурами в одной теплице.

2-й этап.

1. Сумма фактических производственных затрат уменьшается на стоимость семян и посадочного материала, использованного для посева каждой культуры в отдельности.

2. Сумма фактических затрат за минусом семян делится на количество квадратных метро-дней всех культур, взятых вместе, и определяется себестоимость 1 кв. метро-дня.

3. По найденной себестоимости 1 кв. метро-дня определяется сумма затрат по каждой культуре путем умножения стоимости 1 кв. метро-дня на площадь, занимаемую ею.

4. Сложением значения, полученного от умножения стоимости 1 кв. метро-дня на площадь, занимаемую культурой, и затрат на рассаду и семена, вычисляется общая сумма затрат по каждой культуре.

5. Путем деления общей суммы затрат по каждой культуре на выход продукции определяется себестоимость 1 кг выращенной продукции.

По данным аналитического учета, исходя из ранее приведенной методики, необходимо произвести калькуляцию себестоимости разных видов продукции.

Пример 1. Общая сумма затрат в теплице хозяйства составила 232 610 руб. Стоимость израсходованных на посев семян огурцов - 1800 руб., лука на перо - 8000 руб., а стоимость рассады помидоров - 5500 руб. Томатами было занято 900 кв. м, огурцами - 600 кв. м, луком на перо - 400 кв. м. Период выращивания в среднем составляет: томатов - 130 дней, огурцов - 150 дней, лука на перо - 35 дней. Получено 100 ц помидоров, 120 ц огурцов и 80 ц лука на перо.

Для расчета себестоимости одного центнера помидоров, огурцов и лука необходимо выполнить следующие вычисления:

1. Определить количество квадратных метро-дней по каждой культуре путем умножения площади посева на вегетационный период (гр. 2 x гр. 3 = гр. 5). Например, по огурцам эта сумма составляет 90 000 кв. метро-дней (600 кв. м x 150 дн.).

2. Определить сумму затрат по уходу за растениями на 1 кв. метро-день путем деления итоговой суммы (гр. 7) на общее количество квадратных метро-дней (гр. 5), в результате получается 0,98 руб. (217 310 тыс. : 221 000 кв. метро-дней).

3. Распределить затраты по уходу за растениями на каждый вид продукции, т.е. 0,98 руб. следует умножить на количество квадратных метро-дней по каждой культуре. По огурцам это составит 88 200 руб. (0,98 руб. x 90 000 кв. метро-дней).

4. Определить сумму затрат на каждый вид продукции, т.е. к стоимости рассады прибавить сумму затрат по уходу за растениями (гр. 6 + гр. 7 = гр. 8). По огурцам эта сумма составит 90 307 руб. (88 507 руб. + 1800 руб.).

5. Рассчитать фактическую себестоимость 1 кг каждого вида овощей. Для этого найденные затраты (гр. 8) необходимо разделить на количество полученной продукции от урожая (гр. 4). Фактическая себестоимость 1 кг огурцов составляет 7,53 руб. (90 307 руб. : 12 000 кг).

Рассчитанная себестоимость 1 кг составила: по томатам - 12,06 руб., по огурцам - 7,53 руб., по луку на перо - 2,72 руб.

Произведенные расчеты представлены в табл. 2.

Таблица 2

Калькуляция себестоимости овощей защищенного грунта

(рекомендуемая)

     
   —————————T———————T—————————————T——————————T——————————T——————————T—————————T——————————T—————————————¬
   |Культура|Площадь|Вегетационный|   Выход  |Количество|  Затраты | Затраты |Затраты на| Фактическая |
   |        |посева,| период, дней|продукции,|квадратных|на рассаду|по уходу,|продукцию,|себестоимость|
   |        | кв. м |             |    кг    |метро—дней| и семена,|   руб.  |   руб.   |  продукции, |
   |        |       |             |          |          |   руб.   |         |          |     руб.    |
   +————————+———————+—————————————+——————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————————+
   |   1    |   2   |      3      |     4    |     5    |     6    |    7    |     8    |      9      |
   +————————+———————+—————————————+——————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Огурцы  |  600  |     150     |  12 000  |   90 000 |   1 800  |  88 200 |   90 307 |     7,53    |
   |Томаты  |  900  |     130     |  10 000  |  117 000 |   5 500  | 115 041 |  120 541 |    12,06    |
   |Лук     |  400  |      35     |   8 000  |   14 000 |   8 000  |  13 762 |   21 762 |     2,72    |
   +————————+———————+—————————————+——————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Итого   |       |             |          |  221 000 |          | 217 003 |          |             |
   L————————+———————+—————————————+——————————+——————————+——————————+—————————+——————————+——————————————
   

Рассмотрим порядок калькулирования себестоимости овощей, выращенных в парниках.

Себестоимость овощной продукции, произведенной в парниках, исчисляется в таком же порядке, как и себестоимость продукции теплиц, но с той разницей, что затраты распределяют пропорционально рамо-дням.

В парниках по каждой выращиваемой культуре определяется количество рамо-дней; при двукратном использовании первый рамо-оборот исчисляется до 1 июня, второй - с 1 июня до конца года. В южной зоне парники используются многократно, вследствие чего рамо-дни учитываются, сообразуясь с другими сроками и числом рамо-оборотов.

Срок 1 июня, т.е. срок использования парников за первые 90 дней с момента их набивки, указан для средней полосы России. В зависимости от климатических условий того или иного района эта дата может быть изменена.

Количество рамо-дней исчисляют путем пересчета количества рам, занятых отдельной культурой, на число дней вегетационного периода этой культуры.

Например, под томатами было занято 600 рам, вегетационный период составлял 110 дней. Таким образом, до 1 июня будет 66 000 (600 рам x 110 дней) рамо-дней.

С 1 июня до конца года под огурцами было использовано 200 рам, вегетационный период составлял 150 дней, отсюда получим 30 000 (200 рам x 150 дней) рамо-дней.

Чтобы правильно учитывать количество рамо-дней (квадратных метро-дней), ведут журнал учета времени посева культуры с указанием площади теплиц (парниковых рам) и времени снятия урожая.

Произведенные в течение года затраты при распределении по культурам делят на три части.

Первая часть - затраты, относящиеся только к одной культуре, например рассада, семена, торфоперегнойные горшочки, колья для подвязки томатов и др.

Вторая часть - стоимость работ, относящихся к первому рамо-обороту, распределяют по культурам пропорционально числу рамо-дней до 1 июня. Сюда относятся затраты на заготовку и насыпку питательной смеси для грунта парников, затраты на заготовку и набивку биотоплива, затраты на подготовку парников.

Третья часть - остальные затраты: оплата труда, отчисления ЕСН, затраты по выращиванию культур, амортизация, текущий ремонт парников, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, т.е. те, которые распределяются пропорционально общему числу рамо-дней производства той или иной культуры.

Рассмотрим на примере распределение затрат парникового хозяйства по периодам (табл. 3).

Таблица 3

Распределение затрат парникового хозяйства по периодам

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |            Затраты             |     Огурцы    |      Лук      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Затраты 1—й группы, рамо—дни:   |               |               |
   |до 1 июня                       |     96 000    |     81 000    |
   |с 1 июня до 31 декабря          |     87 500    |       —       |
   |итого                           |    183 500    |     81 000    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Затраты 1—й группы, руб.        |      3 500    |      6 700    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Затраты 2—й группы, рамо—дни    |     96 000    |     81 000    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Затраты 2—й группы, руб.        |     86 400    |     72 900    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Себестоимость 1 рамо—дня, руб.  |      0,9      |      0,9      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Затраты 3—й группы, рамо—дни    |    183 500    |     81 000    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Затраты 3—й группы, руб.        |    109 500    |     48 630    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Себестоимость 1 рамо—дня, руб.  |      0,6      |      0,6      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Всего затрат, руб.              |    199 400    |    128 230    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Валовой сбор продукции, ц       |      235      |      366      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Себестоимость продукции, руб/ц  |     848,5     |     350,4     |
   L————————————————————————————————+———————————————+————————————————
   

Затраты, связанные с производством в текущем году работ для подготовки к посеву будущего года, по осенней очистке парников, а также подобные затраты по теплицам рассматриваются как незавершенное производство и учитываются на конец года на субсчете 20-1 "Растениеводство". Учитывая, что овощи в зимних теплицах выращивают в течение года непрерывно, затраты, относящиеся к текущему году, и незавершенного производства, переходящего на будущий год, распределяются по количеству и средней стоимости 1 кв. метро-дня. Для определения незавершенного производства тепличного хозяйства по состоянию на 1 января проводят инвентаризацию. Суммируя количество квадратных метро-дней, относящихся к культурам, находящимся в незавершенном производстве, с количеством квадратных метро-дней культур текущего года, законченных производством, находим общее количество квадратных метро-дней всего производства тепличного хозяйства. Затем общая сумму затрат делится на количество квадратных метро-дней, относящихся как к уже выращенным культурам, так и к культурам с незаконченной уборкой, и определяется себестоимость 1 кв. метро-дня. По найденной стоимости 1 кв. метро-дня определяются затраты, относящиеся к выращенной готовой продукции и оставшиеся в незавершенном производстве. Пример 2. Вегетационный период огурцов - 150 дней, ими была занята теплица площадью 400 кв. м. Фактические валовые затраты по теплице составили за год 20 450 руб. 1. Количество квадратных метро-дней под уже выращенными огурцами составит: 150 дн. x 2 x 400 кв. м = 120 000 кв. метро-дней. 2. Общее количество квадратных метро-дней за год составило: 365 дн. x 400 кв. м = 146 000 кв. метро-дней. 3. Стоимость 1 кв. метро-дня за год составит: 20 450 руб. / 146 000 кв. метро-дней = 0,14 руб. 4. Затраты по выращиванию готовой продукции составят: 120 000 кв. метро-дней x 0,14 руб. = 16 800 руб. 5. В незавершенном производстве на конец года осталось 3650 руб. На основе изложенного можно констатировать, что только правильное, объективное использование метода распределения затрат пропорционально количеству квадратных метро-дней в теплицах и рамо-дней в парниках позволяет более точно исчислить себестоимость овощей защищенного грунта. Литература 1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: Приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004). 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006). Л.Н.Ветрова К. э. н., доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" Орловского государственного аграрного университета Ю.В.Бухвостов Менеджер отдела производства ОАО "Лебедянский" Подписано в печать 26.02.2007 ————