"Все для бухгалтера", 2007, N 5

УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ МАШИНОСТРОЕНИЯ И МЕТАЛЛООБРАБОТКИ

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, готовая продукция производственной организации представляет собой материально-производственные запасы, предназначенные для продажи. Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. В зависимости от избираемого организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае учет готовой продукции будет осуществляться только с использованием счета 43 "Готовая продукция".

При учете готовой продукции по фактической себестоимости поступление последней на склад отражается следующей проводкой:

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - принята к учету готовая продукция.

Несмотря на то что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации нечасто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на ее производство, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде.

При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:

- по себестоимости единицы;

- по средней себестоимости;

- по методу ФИФО;

- по методу ЛИФО.

Учет готовой продукции по нормативной

(плановой) себестоимости

Производственные организации массового и серийного производства, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете реализацию продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается проводка:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция" К-т сч. 20 "Основное производство" - в планово-учетных ценах.

При продаже продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается проводкой:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 43 "Готовая продукция" - также в планово-учетных ценах.

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах: дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения себестоимости проданной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Пример 1. В течение месяца на склад металлообрабатывающей организации ООО "Металлические изделия" принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 75 000 руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 50 000 руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 "Основное производство" в течение месяца, составляет 90 000 руб.

а) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 18 000 руб., тогда:

- фактическая себестоимость готовой продукции:

90 000 руб. - 18 000 руб. = 72 000 руб.;

- сумма отклонения фактической себестоимости от плановой:

75 000 руб. - 72 000 руб. = 3000 руб.

Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать;

- сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию:

(3000 руб. / 75 000 руб.) x 50 000 руб. = 2000 руб.;

- сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:

(3000 руб. / 75 000 руб.) x 25 000 руб. = 1000 руб.;

- фактическая себестоимость реализованной продукции:

50 000 руб. - 2000 руб. = 48 000 руб.;

- остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):

72 000 руб. - 48 000 руб. = 24 000 руб.

В учете ООО "Металлические изделия" эти операции необходимо отразить следующим образом:

в течение месяца:

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 75 000 руб. - принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 50 000 руб. - списана на продажи себестоимость продукции в планово-учетных ценах;

в конце месяца:

Д-т сч. 20 К-т сч. 02, 10, 70, 69, 25, 26 - 90 000 руб. - учтены расходы на производство продукции;

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 3000 руб. - (Сторно) учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 2000 руб. - (Сторно) учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции.

б) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 12 000 руб., тогда:

- фактическая себестоимость готовой продукции:

90 000 руб. - 12 000 руб. = 78 000 руб.

- сумма отклонения фактической себестоимости от плановой:

78 000 руб. - 75 000 руб. = 3000 руб.

Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные проводки;

- сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию:

(3000 руб. / 75 000 руб.) x 50 000 руб. = 2000 руб.;

- сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:

(3000 руб. / 75 000 руб.) x 25 000 руб. = 1000 руб.;

- фактическая себестоимость реализованной продукции:

50 000 руб. + 2000 руб. = 52 000 руб.;

- остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):

78 000 руб. - 52 000 руб. = 26 000 руб.

В учете ООО "Металлические изделия" эти операции отражены следующим образом:

в течение месяца:

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 75 000 руб. - принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 50 000 руб. - списана на продажи себестоимость продукции в планово-учетных ценах;

в конце месяца:

Д-т сч. 20 К-т сч. 02, 10, 70, 69, 25, 26 - 90 000 руб. - учтены расходы на производство продукции;

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 3000 руб. - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 2000 руб. - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции.

Следует обратить внимание, что данный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в приведенном случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца.

В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н:

"Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и так далее) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете "Готовая продукция" (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции".

Пример 2 (цифры примера условные). Остаток готовой продукции на складе металлообрабатывающей организации ООО "Металлические изделия" на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах, сумма отклонений - 5000 руб. (перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 200 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20 "Основное производство", составила 80 000 руб., остаток незавершенного производства - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции:

280 000 руб. - 70 000 руб. = 210 000 руб.

Сумма отклонений по готовой продукции, переданной на склад:

210 000 руб. - 200 000 руб. = 10 000 руб.

Процент отклонений на отгруженную продукцию:

(5000 руб. + 10 000 руб.) / (60 000 руб. + 200 000 руб.) x 100% = 5,77%.

Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию:

230 000 руб. x 5,77% = 13 271 руб.

Фактическая себестоимость отгруженной продукции:

230 000 руб. + 13 271 руб. = 243 271 руб.

Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости:

(60 000 руб. + 5000 руб.) + (200 000 руб. + 10 000 руб.) - (230 000 руб. + 13 271 руб.) = 31 729 руб.

В том числе:

- плановая себестоимость:

60 000 руб. + 200 000 руб. - 230 000 руб. = 30 000 руб.;

- сумма отклонений:

5000 руб. + 10 000 руб. - 13 271 руб. = 1729 руб.

В учете ООО "Металлические изделия" эти операции отражены следующим образом:

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 200 000 руб. - принята готовая продукция на склад по плановой себестоимости;

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 10 000 руб. - отражено отклонение фактической себестоимости от плановой по принятой к учету готовой продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 230 000 руб. - списана плановая себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 13 271 руб. - списано отклонение фактической себестоимости от плановой по реализованной продукции.

Ранее рассмотрен учет готовой продукции по нормативной (плановой себестоимости) без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Однако для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости организация может использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В этом случае по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция". В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений:

а) если кредитовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" больше дебетового, т.е. фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская проводка, выполненная методом "красное сторно":

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

б) если дебетовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" больше кредитового, т.е. фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается обычная бухгалтерская проводка:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Таким образом, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" ежемесячно закрывается, и сальдо по этому счету отсутствует.

Следует обратить внимание, что суммы отклонений списываются на счет 90 "Продажи" в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 3. Остаток готовой продукции на складе металлообрабатывающей организации ООО "Металлические изделия" на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 200 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20 "Основное производство", составила 280 000 руб., остаток незавершенного производства - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб.

В учете ООО "Металлические изделия" эти операции отражены следующим образом:

Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 70, 69, 25, 26 - 280 000 руб. - отражены затраты текущего периода;

Д-т сч. 40 К-т сч. 20 - 210 000 руб. - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции (280 000 руб. - 70 000 руб.) (в конце месяца);

Д-т сч. 43 К-т сч. 40 - 200 000 руб. - принята к учету готовая продукция по планово учетным ценам (в течение месяца);

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 230 000 руб. - списана на продажу себестоимость продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 40 - 10 000 руб. - включена сумма выявленного отклонения (перерасход) в себестоимость реализованной продукции (210 000 руб. - 200 000 руб.).

Остаток готовой продукции на складе ООО "Металлические изделия" по плановым ценам:

60 000 руб. + 200 000 руб. - 230 000 руб. = 30 000 руб.

Литература

1. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

26.02.2007

————