"Практическая бухгалтерия", 2007, N 3

КОГДА "УПРОЩЕНЕЦ" ЭКСПОРТИРУЕТ

В последнее время все чаще фирмы, "сидящие" на УСН, занимаются экспортом товаров. Как учесть расходы по таким операциям? Вопросов много, ответы на них вы найдете в нашей статье.

Для начала фирме-"упрощенцу", как и любой другой компании, нужно запастись документами и проверить, насколько правильно они заполнены. Участвовать в этом должен как менеджмент организации, так и бухгалтеры. В дальнейшем это поможет избежать споров не только с контрагентами, но и с налоговиками.

Внимание - документы!

Контракт. В договоре с иностранным покупателем о поставке товаров должны быть четко определены предмет сделки, ее условия (оплата накладных расходов, ответственность в случае случайной порчи, гибели товара), сроки исполнения обязательств. От того, каким образом оформлен контракт, во многом зависит можно ли списать возникающие в процессе его исполнения траты (накладные расходы, страховка, стоимость транспортировки, сопровождения грузов, вывозные таможенные пошлины и сборы, комиссионное вознаграждение банка, плата за хранение, сопровождение, информирование, консультирование). Так, при условиях поставки FOB бухгалтер не вправе списать накладные расходы, а при DAF - траты на страховку. Не лишним будет прописать и порядок перехода права собственности на товар (сразу после оплаты, пересечения границы и так далее).

Справка. Особенностью так называемой группы условий экспортных контрактов F является то, что перевозку обеспечивает покупатель (предоставляет транспорт или оплачивает услуги перевозчика). Продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными.

Спецификация. Неотъемлемой частью контракта является спецификация, в которой указывают точное наименование и количество товара. Эта информация может быть включена непосредственно в контракт, но, как показывает практика, документы лишними не бывают. Кроме того, оформление спецификации экономит и время. Ведь по этому документу (вместе со счетом-фактурой, описями и т.д.) покупатель принимает товар (п. 12 Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству от 15 июня 1965 г. N П-6). При отсутствии спецификации составляют акт о фактическом наличии продукции, в котором указывают, какие документы не приложены.

Паспорт сделки. В большинстве случаев следует оформлять паспорт сделки. Исключение составляет тот случай, когда сумма сделки по экспортно-импортным операциям не превышает 5000 долл. США. Документ должен содержать сведения, необходимые для учета валютных операций между резидентами и нерезидентами (ст. 20 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ)). Паспорт составляют на основе Инструкции Центробанка от 15 июня 2004 г. N 117-И и Положения Центробанка от 1 июня 2004 г. N 258-П.

После получения валютной выручки в срок, не превышающий 15 календарных дней после окончания месяца поставки, экспортер должен предъявить документы, подтверждающие факт экспорта (чаще всего ГТД).

Внимание! С 2006 г. не нужно в обязательном порядке продавать часть экспортной выручки (Указание ЦБ РФ от 29 марта 2006 г. N 1676-У).

Бухучет

В бухгалтерском учете экспортные операции отражают на счете 52 "Валютный счет". К нему открывают субсчета 52-1-1 "Текущий валютный счет" и 52-1-2 "Транзитный валютный счет". Дело в том, что транзитный валютный счет предназначается для зачисления поступившей валюты и дальнейших расчетов (продажа валюты и оплата расходов), а текущий - для хранения остатка выручки. Продавая и покупая валюту, используют счет 57 "Переводы в пути", так как между списанием с транзитного счета и зачислением выручки от продажи на расчетный счет может пройти несколько дней.

Пример 1. ООО "Актив", применяющее УСН с объектом "доходы минус расходы" и ведущее бухучет в полном объеме, заключило внешнеэкономический контракт на сумму 180 000 евро. Покупная стоимость товара - 3 068 000 руб. (в том числе НДС в размере 468 000 руб.). В контракте прописаны базисные условия CIF <*>. Право собственности на товар переходит при пересечении таможенной границы России. Таможенную границу товар пересек 11 апреля.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Страховку и перевозку обеспечивает продавец (предоставляет транспорт или оплачивает услуги перевозчика). Продавец передает товар перевозчику, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными. Отгрузка производится после оплаты. Для расчета с международными транспортной и страховой компаниями нужна валюта в размере 16 800 евро. Для этого 2 апреля фирма дала распоряжение банку и перечислила 590 000 руб., и 3 апреля банк зачислил валюту на валютный счет. Курс покупки составил 34,00 руб/евро. Услуги транспортной компании стоимостью 15 000 евро и страховка стоимостью 1800 евро были оплачены 4 апреля. 5 апреля на счет таможенного органа перевели 320 000 руб. аванса. 9 апреля, получив оплату, товар отгрузили со склада и в этот же день за счет аванса перечислили таможенные платежи в размере 300 000 руб. Официальные курсы евро, установленные Центробанком: - 3 апреля - 33,9651 руб/евро; - 4 апреля - 34,1013 руб/евро; - 9 апреля - 33,9900 руб/евро; - 11 апреля - 33,8828 руб/евро. Бухгалтерские записи будут такими: 2 апреля: Дебет 57 Кредит 51 - 590 000 руб. - на основании распоряжения на покупку иностранной валюты с расчетного счета списаны денежные средства для покупки валюты; 3 апреля: Дебет 52-2 Кредит 57 - 570 614 руб. (16 800 евро x 33,9651 руб/евро) - куплена валюта; Дебет 91-2 Кредит 57 - 586 руб. (16 800 евро x 34,00 руб/евро - 16 800 евро x 33,9651 руб/евро) - отражен убыток от покупки валюты; Дебет 51 Кредит 57 - 18 800 руб. (590 000 руб. - 570 614 - 586) - на расчетный счет возвращены средства, оставшиеся после покупки валюты; 4 апреля: Дебет 60 Кредит 52-2 - 511 519,50 руб. (15 000 евро x 34,1013 руб/евро) - оплачены услуги транспортной компании; Дебет 76 Кредит 52-2 - 61 382 руб. (1800 евро x 34,1013 руб/евро) - перечислена оплата за страховку; Дебет 52-2 Кредит 91-1 - 2288 руб. [(15 000 евро + 1800 евро) x 34,1013 руб/евро - (15 000 евро + 1800 евро) x 33,9651 руб/евро] - отражена положительная курсовая разница; 5 апреля: Дебет 76-5 "Расчеты с таможенным органом по авансовым платежам" Кредит 51 - 320 000 руб. - аванс перечислен на счет таможни; Дебет 76-6 "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 76-5 - 320 000 руб. - отражен зачет авансового платежа в счет уплаты вывозной таможенной пошлины (запись производится при подаче таможенной декларации); 9 апреля: Дебет 52-2 Кредит 62 - 6 118 200 руб. (180 000 евро x 33,99 руб/евро) - от покупателя поступили валютные средства; Дебет 45 Кредит 41 - 3 068 000 руб. - товар передан перевозчику; Дебет 44 Кредит 60 (76) - 571 032 руб. [(15 000 евро + 1800 евро) x 33,9900 руб/евро] - признаны расходы на услуги перевозчика и страховку; Дебет 60 (76) Кредит 91-1 - 1870 (511 519,50 руб. + 61 382,34 руб. - 571 032 руб.) - отражены курсовые разницы по транспортировке и страхованию; 11 апреля: Дебет 90-2 Кредит 45 - 3 068 000 - отражено пересечение товара через границу Российской Федерации; Дебет 62 Кредит 90-1 - 6 098 904 руб. (180 000 евро x 33,8828 руб/евро) - признана выручка по экспортному контракту; Дебет 90-5 "Вывозная таможенная пошлина" Кредит 76-6 - 300 000 руб. - отражена сумма уплаченной вывозной таможенной пошлины; Дебет 91-1 Кредит 62 - 19 296 руб. (6 118 200 руб. - 6 098 904 руб.) - отражена курсовая разница; Дебет 52-1 Кредит 52-2 - 6 098 904 руб. (180 000 евро x 33,8828 руб/евро) - валюта зачислена на текущий валютный счет; Дебет 91-2 Кредит 52-2 - 19 296 руб. (180 000 евро x 33,99 руб/евро - 180 000 евро x 33,8828 руб/евро) - отражена курсовая разница. Налоговый учет Разницы. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитывают в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центробанка, установленному на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком на дату перехода права собственности на иностранную валюту, включают во внереализационные доходы (п. 2 ст. 250 НК РФ). Положительные и отрицательные курсовые разницы также учитывают для исчисления единого налога (п. 1 ст. 346.15, пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). НДС. Для "упрощенцев" вопрос возмещения НДС довольно прост. Плательщиками НДС они не являются (ст. 346.11 НК РФ). Значит, при объекте налогообложения "доходы минус расходы" входной НДС учитывают в составе расходов. И про какие-либо возвраты, возмещения налога из бюджета речи нет. Подтверждать право применения нулевого НДС также не нужно (Письмо УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2003 г. N 24-11/9537). Дело здесь в другом. Выгодно ли с точки зрения НДС, фирме-"упрощенцу" заниматься экспортом? Или же логичнее было бы перейти на обычный режим налогообложения и возмещать входной НДС из бюджета? Фирме выгодно работать на "упрощенке", например, в случае, когда экспортируемые товары не облагаются НДС (ст. 149 НК РФ). Тогда при общем режиме налогообложения товары освобождены от налога, а входной НДС по транспортировке, хранению и тому подобным услугам следует учитывать в составе их стоимости. И возместить его никак не удастся. В такой ситуации выгоднее платить 15 процентов единого налога, а не 24 процента налога на прибыль. Давайте рассмотрим на примере. Пример 2. ООО "Актив" в IV квартале 2006 г. экспортировало товар покупной стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС в размере 180 000 руб.). Согласно внешнеэкономическому контракту фирма не отвечала за транспортировку, погрузку-разгрузку, страховку и т.п. Сумма таможенных платежей - 75 000 руб. (при УСН они не входят в расходы). Предположим, выручка в пересчете на рубли составила 1 700 000 руб. (получена в тот же период). Определим налоги, если: - Фирма применяет общий режим налогообложения и подтвердила право на нулевую ставку НДС. Налог на прибыль. Доходы - сумма реализации - 1 700 000 руб., расходы - покупная стоимость товара (без НДС) - 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) и таможенные платежи - 75 000 руб. Налог на прибыль - 150 000 руб. [(1 700 000 руб. - 1 000 000 руб. - 75 000 руб.) x 24%]. НДС с реализации не будет (применяется ставка 0 процентов), входной НДС в размере 180 000 руб. будет возвращен из бюджета. Общая сумма налогов к возмещению - 30 000 руб. (180 000 руб. - 150 000 руб.). - Фирма применяет "упрощенку" (объект налогообложения - "доходы минус расходы"). Единый налог. Доходы - 1 700 000 руб., расходы - стоимость товара и НДС - 1 180 000 руб. Единый налог - 78 000 руб. [(1 700 000 руб. - 1 180 000 руб.) x 15%]. НДС не возмещается. Общая сумма налогов - 78 000 руб. к уплате. Получается, что в данном случае работать на "упрощенке" не выгодно. Но бывает и наоборот. В том, например, случае, когда экспортируемые товары не облагаются НДС (ст. 149 НК РФ). Тогда при общем режиме налогообложения товары освобождены от налога, а входной НДС по транспортировке, хранению и тому подобным услугам следует учитывать в составе их стоимости. И возместить его никак не удастся. В такой ситуации выгоднее платить 15 процентов единого налога, а не 24 процента налога на прибыль. А.Бунина Аудитор Подписано в печать 26.02.2007 ————