"Практическая бухгалтерия", 2007, N 3

ДОГОВОР ССУДЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Договор ссуды в условиях развития рыночной экономики получает все большее распространение, так как хоть и носит безвозмездный характер, но заключается чаще всего именно для извлечения прибыли например, предоставления имущества своей дочерней организации. С другой стороны, многие юридические лица из-за отсутствия свободных денежных средств на приобретение имущества берут его в безвозмездное пользование у своих сотрудников. Какие особенности договора ссуды нужно учесть при его заключении, а также каков порядок учета и налогообложения, будет рассмотрено в данной статье.

Правовое регулирование отношений по договору ссуды осуществляется гл. 36 Гражданского кодекса "Безвозмездное пользование". К отношениям по договору безвозмездного пользования применяются все основные правила, предусмотренные отдельными статьями гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса за несколькими исключениями (ст. ст. 695, 697 ГК РФ).

На первый взгляд договор ссуды привлекает своей простотой и, самое главное, безвозмездностью. Попробуем разобраться, так ли это с точки зрения налоговых последствий и что необходимо знать бухгалтеру, если фирма заключает подобные договоры.

Учет у ссудополучателя

Налоговый учет. Итак, организация безвозмездно пользуется имуществом. Возникает ли в этом случае налогооблагаемый доход? Спор этот возник давно, и однозначной позиции не содержалось ни в одном нормативном акте.

Однако в декабре 2005 г. Президиум ВАС РФ обнародовал свою позицию в споре, и вывод суда оказался не в пользу плательщиков. По мнению судей, платить налог на прибыль ссудополучателю все же нужно (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98). Минфин России также выпустил ряд писем, где утверждается, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом (Письма Минфина России от 6 июня 2006 г. N 03-03-04/4/100, от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359).

Если организация решит поспорить с налоговыми органами и не включать в состав доходов экономию от безвозмездного пользования имуществом, то аргумент может быть следующий: в соответствии с п. 4 ст. 40 Налогового кодекса рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных услуг в сопоставимых экономических условиях. А какая рыночная цена может быть у идентичной сделки по договору ссуды, если все они по условиям Гражданского кодекса должны быть безвозмездными?

Минфин в этом случае считает, что рыночную цену надо определять не на основании договора ссуды, а исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письмо Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359). Но с точки зрения гражданского законодательства договор ссуды и договор аренды нельзя считать идентичными договорами, разницу между ними мы уже рассмотрели выше. Таким образом, в случае спора у налогоплательщика есть шанс отстоять свою точку зрения в суде, тем более уже есть положительная судебная практика (Постановление ФАС Московского округа от 17 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/13265-05).

Амортизация по имуществу, полученному в безвозмездное пользование, не начисляется, так как ссудополучатель не является собственником имущества. Передача имущества на баланс к ссудополучателю действующим законодательством также не предусмотрена, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса ссудополучатель не должен платить налог на имущество.

Бухгалтерский учет. Поступление и передача имущества в безвозмездное пользование оформляется актом приема-передачи по форме N ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Так как безвозмездно полученное имущество остается в собственности ссудодателя, то у ссудополучателя оно принимается к учету на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре безвозмездного пользования.

Расходы на поддержание имущества в исправном состоянии учитываются в расходах в соответствии с п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 и отражаются по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В состав расходов от обычных видов деятельности могут включаться не только расходы на ремонт, но если безвозмездно получен автомобиль, то и стоимость ГСМ, затраченных при его эксплуатации.

Учет у ссудодателя

Налоговый учет. Заключая договор ссуды, нужно помнить, что в соответствии с п. 3 ст. 256 Налогового кодекса основные средства, передаваемые в безвозмездное пользование, необходимо исключить из состава амортизируемого имущества, то есть не начислять на них амортизацию с первого месяца, следующего за месяцем передачи имущества. А начисление можно возобновить с первого месяца, следующего за тем, когда имущество возвращается к ссудодателю. Нужно сразу заметить, что в бухгалтерском учете начисление амортизации не прекращается, в связи с этим в бухгалтерском учете образуются разницы в соответствии с ПБУ 18/02 <*>. Если у ссудополучателя спорным является вопрос по поводу начисления налога на прибыль, то у ссудодателя нерешенным остается вопрос о том, нужно ли со стоимости передаваемого имущества платить НДС? По мнению налоговых органов, предоставление имущества в безвозмездное пользование соответствует п. 1 ст. 146 Налогового кодекса и облагается НДС. А так как передача имущества в безвозмездное пользование признана ВАС РФ услугой, стоимость которой определяется в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса, то и НДС ссудополучатель должен заплатить с этой же стоимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02". Это мнение очень спорно, аргументы по поводу того, что определить стоимость услуги на основании ст. 40 Налогового кодекса сложно, мы изложили выше. Суды часто поддерживают налоговые органы (Постановление ФАС Поволжского округа от 24 января 2006 г. по делу N А65-15335/2005-СА2-8, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 марта 2006 г. по делу N А52-4115/2005/2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2004 г. по делу N А56-8127/04). Однако есть судебные решения, которые поддерживают и налогоплательщиков (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 октября 2005 г. по делу N А33-18628/04-С3-Ф02-5106/05-С1). Если у ссудодателя возникнут дополнительные затраты, связанные с договором ссуды, то так как сам договор не направлен на получение дохода, то учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подобные затраты нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ). Что касается налога на имущество, то он в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса с безвозмездно переданных основных средств начисляется в общем порядке (Письмо Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-06-01-04/101). Бухгалтерский учет. Имущество, предоставленное во временное пользование, подлежит у ссудодателя обособленному отражению в бухгалтерском учете. В связи с этим передача объекта основных средств по договору ссуды отражается записями в аналитическом учете по счету 01 "Основные средства" и счету 02 "Амортизация основных средств", на котором учитывается сумма начисленных амортизационных отчислений. В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств". О.Холоднова Консультант IBS Подписано в печать 26.02.2007 ————