"Практическая бухгалтерия", 2007, N 3

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАЙМОВ

В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

При привлечении заемных денежных средств часто возникает вопрос, в какой валюте брать кредит. Почти во всех кредитных организациях процентные ставки по кредитам в иностранной валюте намного ниже, чем по тем же кредитам в рублях. К тому же рост курса иностранных валют к рублю в последнее время значительно замедлился, поэтому привлечение денежных средств в иностранной валюте кажется намного привлекательнее. В связи с этим бухгалтеру необходимо знать все особенности бухгалтерского учета и налогообложения подобных заимствований.

В бухгалтерском учете операции по привлечению кредитов отражаются в соответствии с ПБУ 15/01 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приказ Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание" (ПБУ 15/01)".

Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Нужно отметить, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в рубли установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

Задолженность организации по предоставленному ей в иностранной валюте кредиту отражается в бухгалтерском учете в рублях. Сумма определяется путем пересчета иностранной валюты по курсу Центробанка. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006; п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате кредитору согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с получением и использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01).

Стоимость обязательства по кредитному договору подлежит пересчету в рубли по курсу Центробанка, действующему на дату совершения операции и на отчетные даты составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате кредита или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы с отражением по счету 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006; п. 8 ПБУ 9/99; п. 12 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Особенности налогообложения

Порядок налогового учета затрат по обслуживанию процентов, начисляемых на валютный кредит, практически ничем не отличается от обычных рублевых кредитов. Сумма процентов, которые можно учесть в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, жестко нормируется. Порядок расчета нормы прописан в ст. 269 Налогового кодекса. Остановимся более подробно на отличиях валютного кредита от кредита в рублях.

Если кредит получен от банка-нерезидента, то выплата процентов такому кредитору подпадает под п. 1 ст. 309 Налогового кодекса. Таким образом российская организация, выплачивая проценты иностранному банку обязана удержать и уплатить с суммы процентов налог на прибыль. Налог исчисляется по ставке 20 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Налог можно не удерживать только в том случае, если между иностранным государством банка-кредитора и Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (Письмо Минфина России от 28 июля 2006 г. N 03-08-05).

Организация, выплачивающая проценты иностранному банку - нерезиденту, помимо удержания налога обязана представлять расчет по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ <*>. Этот расчет представляется за каждый месяц (или квартал), в котором был выплачен доход в пользу нерезидента, и подается в налоговые органы по месту регистрации организации. При этом, как пояснила УФНС по г. Москве, этот расчет составляется даже в том случае, если по условиям международного договора об избежании двойного налогообложения налог удерживать не нужно (Письмо УФНС по г. Москве от 19 ноября 2004 г. N 26-12/74952).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приказ МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов". Пример. Организация заключила 01.02.2006 кредитный договор в иностранном банке на сумму 100 000 долл. под 10 процентов годовых. Оплата процентов происходит ежемесячно. Курс доллара (цифры условные) на 01.02.2006 - 28 руб/долл.; 28.02.2006 - 27,80 руб/долл.; 31.03.2006 - 27,10 руб/долл.; 30.04.2006 - 27 руб/долл. Хозяйственные операции на 01.02.2006: Дебет 52 Кредит 66 - 2 800 000 (100 000 долл. x 28 руб/долл.) - отражено получение денежных средств по банковскому кредиту. На 28.02.2006: Дебет 66 Кредит 91 - 20 000 (100 000 x (28 руб/долл. - 27,80 руб/долл.)) - признан внереализационный доход от переоценки обязательств по кредитному договору; Дебет 91 Кредит 66 - 23 166,67 (100 000 x 10% / 12 мес. x 27,80 руб/долл.) - начислены проценты за пользование кредитом за апрель; Дебет 66 Кредит 68 - 5560 (23 166,67 руб. x 24%) - удержан налог на прибыль налоговым агентом; Дебет 66 Кредит 52 - 17 606,67 (23 166,67 - 5560) - перечислены проценты по валютному кредиту; Дебет 68 Кредит 51 - 5560 - перечислен налог на прибыль, удержанный организацией в качестве налогового агента. Аналогичные записи с учетом корректировок на курс доллара производятся в течение всего срока пользования кредитом. На 30.04.2006: Дебет 66 Кредит 91 - 10 000 (100 000 x (27,10 руб/долл. - 27 руб/долл.)) - признан внереализационный доход от переоценки обязательства по кредитному договору; Дебет 91 Кредит 66 - 22 500 (100 000 x 10% / 12 мес. x 27 руб/долл.) - начислены проценты за пользование кредитом за апрель; Дебет 66 Кредит 68 - 5400 (22 500 руб. x 24%) - удержан налог на прибыль налоговым агентом; Дебет 66 Кредит 52 - 17 100 (22 500 - 5400) - перечислены проценты по валютному кредиту; Дебет 68 Кредит 51 - 5400 - перечислен налог на прибыль, удержанный организацией в качестве налогового агента; Дебет 66 Кредит 52 - 2 700 000 - отражен возврат банковского кредита. О.Холоднова Консультант IBS Подписано в печать 26.02.2007 ————