"Бюджетный учет", 2007, N 3

О ФИЛИАЛАХ И НАЛОГАХ

Довольно часто бюджетные учреждения открывают филиалы. Бывает, что и не по своей воле. Ведь подразделение, состоящее даже из одного рабочего места, созданного на срок более чем один месяц, уже признается филиалом <*>. О взаимоотношениях между головной организацией и ее "дочками", которые возникают при исчислении и уплате налогов, и пойдет речь.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об этом сказано в Письмах МНС России от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением" и Минфина России от 2 июня 2005 г. N 03-02-07/1-132. Если же по месту нахождения недвижимого имущества не созданы стационарные рабочие места, то подразделение не считается обособленным (Письмо УФНС по г. Москве от 12 ноября 2004 г. N 23-10/72962).

Учреждения (головные организации), в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, обязаны встать на учет в налоговой инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). Филиалы вправе исполнять обязанности головной организации по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ).

Подробнее. На основании накладной, акта приемки-передачи и головная организация, и обособленные подразделения начисляют доход от продажи товаров, работ, услуг таким образом (Письмо Федерального казначейства от 27 июня 2006 г. N 42-7.1-15/2.2-266; далее по тексту статьи - Письмо):

Дебет КГ. КД. 2 205 03 560

"Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит КГ. КД. 2 401 01 130

"Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";

и отражают получение оплаты за товары, работы, услуги:

Дебет КГ. КИВФ. 2 201 01 510

"Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит КГ. КД. 2 205 03 660

"Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Налог на прибыль

Уплата налога на прибыль по итогам налогового периода и авансовых платежей осуществляется головной организацией:

- в федеральный бюджет - по месту ее нахождения без распределения сумм налога по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ);

- в бюджеты субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по месту своего нахождения и нахождению каждого обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на филиал. Ее определяют так (п. 2 ст. 288 НК РФ) (рис. 1):

     
                     ——————————————————————————————¬
                     |        Доля прибыли,        |
                     |приходящаяся на подразделение|
                     |            ————¬            |
                     L————————————+   +—————————————
   

¦ = ¦

     
   ———————————————————————————————+   +—————————————————————————————¬
   | ————————————————————————————¬LT—T—————————————————————————————¬|
   | |Среднесписочная численность| | | |    Остаточная стоимость   ||
   | |  работников подразделения | | | | амортизируемого имущества ||
   | |  (расходы на оплату труда | | | |обособленного подразделения||
   | |     по подразделению)     | | | |                           ||
   | |           ————¬           |—+—+¬|           ————¬           ||
   | L———————————+   +————————————|   |L———————————+   +————————————|
   |             | : |            | + |            | : |            |
   | ————————————+   +———————————¬|   |————————————+   +———————————¬|
   | |           L————           |LT—T—|           L————           ||
   | |Среднесписочная численность| | | |    Остаточная стоимость   ||
   | |  работников подразделения | | | | амортизируемого имущества ||
   | |   в целом по организации  | | | |   в целом по организации  ||
   | |  (расходы на оплату труда | | | |                           ||
   | |  по организации в целом)  | | | |                           ||
   | L—————————————————————————————+—+¬L————————————————————————————|
   L——————————————————————————————+   +——————————————————————————————
   

¦ : ¦

     
                              ————+   +———¬
                              |   L————   |
                              |     2     |
                              L————————————
   

Рисунок 1

Обратите внимание: если учреждение имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из них может не производиться. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на его территории. При этом головная организация самостоятельно выбирает подразделение, через которое уплачивается налог, уведомив о принятом решении налоговую инспекцию, в которой отчитываются ее филиалы.

Приведем бухгалтерские записи по начислению и уплате налога на прибыль.

У головной организации:

Дебет КГ. КД. 2 401 01 130

"Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит КГ. КД. 2 303 03 730

"Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- начисление авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по организации в целом.

Внимание! Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы по согласованию со своей налоговой инспекцией может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Отражение исполнения обязательств по уплате налога:

Дебет КГ. КД. 2 303 03 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит КГ. КИВФ. 2 201 01 610

"Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- на сумму налога на прибыль (авансового платежа), уплаченную в федеральный бюджет по организации в целом;

Дебет КГ. КД. 2 303 03 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит КГ. 0 <**> 2 304 04 000

"Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств"

- на сумму налога на прибыль в части, уплаченной обособленным подразделением по месту его нахождения в бюджет субъекта РФ и бюджет муниципального образования.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В разд. 4 - 17 счета бюджетного учета указываются нули. У обособленного подразделения: Дебет КГ. 0 2 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" Кредит КГ. КИВФ. 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - перечислена доля налога на прибыль (авансового платежа по нему), подлежащая уплате обособленным подразделением по месту его нахождения. НДС В Налоговом кодексе нет четких указаний на то, должны обособленные подразделения уплачивать НДС или нет. В Письме такая возможность не предусмотрена. Поэтому проводки должны быть такими. У головной организации: Дебет КГ. КД. 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Кредит КГ. КД. 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - начислена сумма НДС, подлежащая уплате; Дебет КГ. КД. 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" Кредит КГ. КИВФ. 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - перечислен НДС, подлежащий уплате в бюджет. Налог на имущество Учреждение, в состав которого входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по нему) в бюджет по местонахождению каждого подразделения (ст. 384 НК РФ). В Письме предложено несколько вариантов начисления и перечисления налога на имущество. 1. Головной организацией принято решение о том, что налог в целом по организации начисляет головная организация, а филиалы его перечисляют. Дебет КГ. ФКР. 2 401 01 290 "Прочие расходы" Кредит КГ. ФКР. 2 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" - начислен налог на имущество, подлежащий уплате по месту нахождения головной организации и месту нахождения обособленного подразделения. Отражение исполнения обязательств по уплате налогов. У головной организации: Дебет КГ. ФКР. 2 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" Кредит КГ. КИВФ. 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - на сумму налога на имущество, уплаченную головной организацией по месту ее нахождения; Дебет КГ. ФКР. 2 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" Кредит КГ. 0. 2 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" - на сумму налога на имущество в части, уплаченной обособленным подразделением по месту его нахождения. У обособленного подразделения: Дебет КГ. 0. 2 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" Кредит КГ. КИВФ. 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - на сумму налога на имущество, уплаченную обособленным подразделением по месту его нахождения. 2. Головной организацией принято решение о возложении на филиалы обязанности по начислению и уплате налога. Дебет КГ. ФКР. 2 401 01 290 "Прочие расходы" Кредит КГ. ФКР. 2 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" - начислен налог на имущество, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения; Дебет КГ. ФКР. 2 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" Кредит КГ. КИВФ 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - перечислена сумма налога на имущество, подлежащая уплате обособленным подразделением по месту его нахождения. При необходимости нужно сделать записи по перечислению денежных средств на исполнение обязанности по уплате налогов между головной организацией и ее обособленными подразделениями: Дебет КГ. 0. 2 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" Кредит КГ. КИВФ. 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - на сумму перечисленных средств обособленным подразделением (головной организацией) головной организации (обособленному подразделению); Дебет КГ. КИВФ. 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" Кредит КГ. 0. 2 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" - на сумму полученных средств головной организацией (обособленным подразделением) от обособленного подразделения (головной организации). Из зала суда. Если общежитие института, столовая, студенческий городок находятся на единой территории, имеют один юридический адрес, то они не являются обособленными подразделениями института и входят в единый учебный комплекс (Постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7640-06). ЕСН Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают ЕСН и представляют декларации по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ). При этом сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения головной организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений. Если обособленное подразделение не удовлетворяет хотя бы одному из вышеперечисленных условий, уплата ЕСН и представление отчетности осуществляются головной организацией по месту ее учета, об этом сказано в Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/311. Аналогичный порядок предусмотрен и для уплаты и сдачи отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (Письмо МНС России от 14 июня 2002 г. N БГ-6-05/835 и Пенсионного фонда РФ от 11 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221). Кстати. Организации, у которых в 2006 г. среднесписочная численность работников превышала 250 человек (вне зависимости от фактической численности работников в ее обособленных подразделениях), обязаны в 2007 г. представлять отчетность в электронном виде (Письмо Минфина России от 29 декабря 2006 г. N 03-02-07/1-364). НДФЛ Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленный и удержанный НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам филиалов. Но если обособленное подразделение производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен головной организацией представлять (по доверенности) ее в налоговой инспекции по месту нахождения обособленного подразделения, то именно обособленное подразделение исполняет обязанности головной организации как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. Поэтому обособленное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета НДФЛ с доходов своих сотрудников. Об этом сказано в Письме Минфина России от 16 января 2007 г. N 03-04-06-01/2. Сложность здесь возникает в том случае, если сотрудник числится в штате головной организации, которая рассчитывает и перечисляет ему "кровно заработанные", а трудится на территории филиала. По мнению чиновников, головная организация должна перечислять НДФЛ с доходов такого работника по месту нахождения филиала (Письмо Минфина России от 29 июня 2006 г. N 03-05-01-04/194). Подробнее. Если учреждение реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляют так (п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"): - обособленное подразделение выставляет счет-фактуру; - нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения; - журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж ведутся подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж учреждения. За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг налогоплательщика и составления деклараций по НДС. Организации могут заверять счета-фактуры печатями своих обособленных подразделений. На таких печатях помимо обычных реквизитов указывают наименование структурного подразделения. Порядок использования указанных оттисков уполномоченными лицами утверждается распорядительным документом по организации. А.Ю.Ильина Редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет" Подписано в печать 26.02.2007 ————