"Ваш бюджетный учет", 2007, N 3

ОСНОВНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ

НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ

(Продолжение. Начало см. "Ваш бюджетный учет" 2007, N 2)

В предыдущем номере журнала были рассмотрены основные вопросы, связанные с применением на практике вычетов по НДС бюджетными учреждениями.

Теперь остановимся на правильности определения налогооблагаемой базы для исчисления данного налога и применении налоговых ставок.

Напомним, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым объектам, увеличенная на суммы восстановленного налога.

Иначе говоря, исчисление НДС производится по формуле:

НДС = НДС - НДС ,

1 2 3

где НДС - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

1

НДС - сумма НДС, исчисленная по облагаемым НДС объектам;

2

НДС - сумма НДС, уплаченная при приобретении материальных

3

ресурсов.

С 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков установлен единый порядок определения момента исчисления налоговой базы. Он определяется по наиболее ранней из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или имущественных прав;

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок или передачи имущественных прав.

С 2006 г. все организации должны уплачивать НДС одинаково, и в целом этот способ похож на метод "по отгрузке". Аванс фактически переименован в "оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок". А предоплаты, в свою очередь, включены в налогооблагаемую базу (новая редакция п. 1 ст. 154 НК РФ).

Для тех, кто ранее применял метод "по отгрузке", эта ситуация мало что меняет, но для организаций, рассчитывавших НДС в момент оплаты, ситуация ухудшилась.

Какие операции признаются объектом налогообложения НДС?

В ст. 146 НК РФ определен объект обложения НДС, которым признается реализация товаров, работ или услуг. Другими словами, это передача прав собственности на товары, выполнение работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами или услугами.

При этом объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Однако в указанной статье НК РФ установлены не только объекты налогообложения, но и перечислены операции, которые не признаются объектом налогообложения. Остановимся на них более подробно.

Не возникает объекта налогообложения при осуществлении операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ. Перечень их достаточно широк, но в данном случае приведем свойственные именно бюджетным учреждениям:

- передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемникам при реорганизации;

- передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного и муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

- изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

Другими словами, при изъятии у налогоплательщика имущества в порядке конфискации в соответствии с законодательством Российской Федерации, при передаче жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда в случае проведения приватизации, при наследовании имущества, а также при обращении в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ начисление и уплата НДС не производятся.

В п. 2 ст. 235 ГК РФ определено, что принудительное изъятие у собственника имущества не допускается, кроме случаев, когда по основаниям, предусмотренным законом, производятся:

- обращение взыскания на имущество по обязательствам (ст. 237 ГК РФ);

- отчуждение имущества, которое в силу закона не может принадлежать данному лицу (ст. 238 ГК РФ);

- отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием участка (ст. 239 ГК РФ);

- выкуп бесхозяйственно содержимых культурных ценностей, домашних животных (ст. ст. 240 и 241 ГК РФ);

- реквизиция (ст. 242 ГК РФ);

- конфискация (ст. 243 ГК РФ);

- отчуждение имущества в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 252 ГК РФ, п. 2 ст. 272 ГК РФ, ст. ст. 282, 285, 293 ГК РФ.

Операции по реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, облагаются НДС в порядке, установленном п. 4 ст. 161 НК РФ.

Не облагается НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

К другим объектам социально-культурного и жилищно-коммунального назначения следует относить объекты социально-культурной сферы и жилищно-коммунального хозяйства, перечисленные в ст. 275.1 НК РФ.

Не является объектом налогообложения передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

В ст. 1 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, а также муниципальных образований, в собственность физических и юридических лиц.

Обращаем внимание, что в данном случае государственное и муниципальное имущество отчуждается исключительно за плату либо посредством передачи в государственную или муниципальную собственность акций открытых акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество (п. 2 ст. 2 Закона N 178-ФЗ).

При этом согласно Закону N 178-ФЗ используются следующие способы приватизации государственного и муниципального имущества:

- преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество;

- продажа государственного или муниципального имущества на аукционе;

- продажа акций открытых акционерных обществ на специализированном аукционе;

- продажа государственного или муниципального имущества на конкурсе;

- продажа за пределами территории Российской Федерации находящихся в государственной собственности акций открытых акционерных обществ;

- продажа акций открытых акционерных обществ через организатора торговли на рынке ценных бумаг;

- продажа государственного или муниципального имущества посредством публичного предложения;

- продажа государственного или муниципального имущества без объявления цены;

- внесение государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ;

- продажа акций открытых акционерных обществ по результатам доверительного управления.

При этом в пп. 9 п. 2 ст. 3 Закона N 178-ФЗ предусмотрено, что его действие не распространяется на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями и учреждениями имущества, закрепленного за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Отчуждение государственного и муниципального имущества унитарных предприятий и учреждений при закреплении этого имущества в порядке хозяйственного ведения или оперативного управления регулируются иными федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами. В частности, Постановлением Правительства РФ от 6 июня 2003 г. N 333 "О реализации федеральными органами исполнительной власти полномочий по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия".

В связи с этим, если реализация недвижимого имущества, находящегося у унитарного предприятия на праве хозяйственного ведения, осуществляется вне рамок процедуры приватизации, налогообложение операции по реализации этого имущества производится в порядке, установленном для коммерческих организаций, то есть эти операции облагаются НДС.

Не облагается НДС стоимость выполненных работ и оказанных услуг органами, входящими в систему государственной власти и местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения и оказания указанных работ и услуг установлена законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации либо актами органов местного самоуправления.

При применении порядка, изложенного в пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, следует иметь в виду, что указанный порядок применяется исключительно когда в федеральных законах или законах субъектов Российской Федерации, а также в актах, принимаемых органами местного самоуправления, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (органы местного самоуправления) исключительных полномочий в определенной сфере деятельности.

В частности, не облагается НДС плата:

- взимаемая органами юстиции за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которая в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" возложена на органы юстиции;

- взимаемая уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, включая налоговые органы, на проведение ежегодных обследований организаций на соответствие условиям, необходимым для осуществления соответствующего вида деятельности. Ее взимание в соответствии с Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" возложено на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, включая налоговые органы, в порядке, установленном Правительством РФ;

- взимаемая с лиц, заинтересованных в принятии предварительного решения. В данном случае речь идет о плате, которая взимается таможенными органами в соответствии со ст. 393 Таможенного кодекса РФ, за принятие предварительного решения относительно классификации товаров, их таможенной стоимости и страны происхождения, размеров таможенных платежей и по другим вопросам применения актов законодательства Российской Федерации по таможенному делу в отношении конкретного товара или конкретной хозяйственной операции.

Не возникает объекта обложения НДС при передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Не облагаются НДС операции по реализации земельных участков и долей в них.

Подпункт 6 п. 2 ст. 146 НК РФ введен Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй НК РФ" и начал действовать с 1 января 2005 г.

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 НК РФ.

Рассмотрим на примере, какие проводки при начислении НДС должен сделать бухгалтер бюджетного учреждения, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Пример 1. Бюджетное учреждение оказывает платные услуги. По данной деятельности начислен НДС в сумме 24 000 руб. В том же периоде учреждение имеет право на налоговый вычет в размере 18 000 руб.

Схема бухгалтерских записей будет выглядеть так:

     
   ——————————————————T——————————————————T——————————————————T————————¬
   |     Операции    |       Дебет      |      Кредит      | Сумма, |
   |                 |                  |                  |  руб.  |
   +—————————————————+——————————————————+——————————————————+————————+
   |Начислен НДС     |2 40101 130       |2 30304 730       | 24 000 |
   |                 |Доходы от рыночных|Увеличение        |        |
   |                 |продаж готовой    |кредиторской      |        |
   |                 |продукции, работ, |задолженности по  |        |
   |                 |услуг             |налогу на         |        |
   |                 |                  |добавленную       |        |
   |                 |                  |стоимость         |        |
   +—————————————————+——————————————————+——————————————————+————————+
   |Произведен       |2 30304 830       |2 21001 660       | 18 000 |
   |налоговый вычет  |Уменьшение        |Уменьшение        |        |
   |                 |кредиторской      |дебиторской       |        |
   |                 |задолженности по  |задолженности по  |        |
   |                 |налогу на         |НДС по            |        |
   |                 |добавленную       |приобретенным     |        |
   |                 |стоимость         |материальным      |        |
   |                 |                  |ценностям,        |        |
   |                 |                  |работам, услугам  |        |
   +—————————————————+——————————————————+——————————————————+————————+
   |Перечислен НДС в |2 30304 830       |2 20101 610       |  6 000 |
   |бюджет (24 000 — |Уменьшение        |Выбытия денежных  |        |
   |18 000)          |кредиторской      |средств учреждения|        |
   |                 |задолженности по  |с банковских      |        |
   |                 |налогу на         |счетов            |        |
   |                 |добавленную       |                  |        |
   |                 |стоимость         |                  |        |
   L—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————
   

Обращаем внимание, что при перечислении налога в бюджет сумма платежа отражается также на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения".

Согласно Письму Минфина России от 1 апреля 2005 г. N 02-14-10/607 оплата налогов, не включаемых в состав расходов (налог на прибыль организаций, НДС), показывается со знаком "минус" по соответствующим кодам доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, отражающих объекты налогообложения.

Особенности исчисления НДС при движении материальных запасов

При продаже материальных запасов, приобретенных за счет бюджетных и целевых средств, необходимо иметь в виду следующее. Согласно п. 3 ст. 154 НК при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества.

Следовательно, сумма НДС в общем случае будет рассчитана так:

Сумма НДС = (цена реализации - стоимость материальных запасов) x 18/118.

При продаже материалов и продуктов питания, облагаемых НДС по ставке 10%, сумма налога определяется по следующей формуле:

Сумма НДС = (цена реализации - стоимость материальных запасов) x 10/110.

Если же проданные запасы были приобретены за счет средств от деятельности, приносящей доход, и "входной" НДС по ним в установленном порядке был принят к вычету, то при их реализации налог исчисляется со всей суммы реализации.

Напомним, что налогообложение НДС по налоговой ставке 10% производится при реализации отдельных продовольственных товаров и товаров для детей по перечню, приведенному в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 164 НК РФ. Эта же ставка применяется при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой, культурой (за исключением изданий и книжной продукции рекламного и эротического характера) и медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

При этом в целях пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ под периодическим печатным изданием понимаются газета, журнал, альманах, бюллетень и иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер и выходящие в свет не реже одного раза в год, а к периодическим печатным изданиям рекламного характера отнесены издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера.

Порядок отражения операций, связанных с реализацией материальных запасов, зависит от того, производится ли реализация данных запасов в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23 апреля 2003 г. N 231 "О высвобождении и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении некоторых органов, учреждений и предприятий". Указанным документом утверждены Правила высвобождения и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении:

- органов внутренних дел, учреждений и казенных предприятий, входящих в систему МВД России;

- учреждений и органов уголовно-исполнительной системы;

- органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

- таможенных органов;

- Государственной фельдъегерской службы РФ;

- Государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий.

В том случае, если реализация производится в соответствии с указанным Постановлением Правительства РФ, необходимо руководствоваться Письмом Федерального казначейства от 30 декабря 2005 г. N 42-7.1-01/2.2-404 "Об отражении в бюджетном учете операций по использованию в соответствии с нормативными правовыми актами средств от реализации государственного имущества".

Рассмотрим пример.

Пример 2. Бюджетным учреждением, входящим в структуру МВД России, реализованы прочие материальные запасы общей стоимостью 250 000 руб. (в том числе НДС - 4576 руб.).

Фактическая стоимость материальных запасов - 220 000 руб.

В бюджетном учете следует оформить записи операций:

     
   ———————————————————T——————————————————T——————————————————T———————¬
   |     Операции     |      Дебет       |      Кредит      | Сумма,|
   |                  |                  |                  |  руб. |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Списана стоимость |1 40101 172       |1 10506 440       |220 000|
   |материалов        |Доходы от         |Уменьшение        |       |
   |                  |реализации        |стоимости прочих  |       |
   |                  |активов           |материальных      |       |
   |                  |                  |запасов           |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Начислен доход от |2 20509 560       |2 40101 172       |250 000|
   |продажи имущества |Увеличение        |Доходы от         |       |
   |                  |дебиторской       |реализации        |       |
   |                  |задолженности по  |активов           |       |
   |                  |доходам от        |                  |       |
   |                  |реализации активов|                  |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Начислен НДС по   |2 40101 172       |2 30304 730       |  4 576|
   |реализованным     |Доходы от         |Увеличение        |       |
   |материалам        |реализации        |кредиторской      |       |
   |(250 000 —        |активов           |задолженности по  |       |
   |220 000) x 18/118 |                  |налогу на         |       |
   |                  |                  |добавленную       |       |
   |                  |                  |стоимость         |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Начислен налог на |2 40101 172       |2 30303 730       |  6 102|
   |прибыль           |Доходы от         |Увеличение        |       |
   |(250 000 —        |реализации        |кредиторской      |       |
   |220 000 — 4576) x |активов           |задолженности по  |       |
   |24%               |                  |налогу на прибыль |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Поступили денежные|2 20101 510       |1 20509 660       |250 000|
   |средства от       |Поступления       |Погашение         |       |
   |покупателя на     |денежных средств  |дебиторской       |       |
   |внебюджетный счет |учреждения на     |задолженности по  |       |
   |учреждения        |банковские счета  |доходам от        |       |
   |                  |                  |реализации активов|       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Перечислен        |2 30304 830       |2 20101 610       |  4 576|
   |в бюджет НДС      |Уменьшение        |Выбытия денежных  |       |
   |                  |кредиторской      |средств           |       |
   |                  |задолженности по  |учреждения с      |       |
   |                  |налогу на         |банковских        |       |
   |                  |добавленную       |счетов            |       |
   |                  |стоимость         |                  |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Перечислен        |2 30303 830       |2 20101 610       |  6 102|
   |в бюджет налог    |Уменьшение        |Выбытия денежных  |       |
   |на прибыль        |кредиторской      |средств           |       |
   |                  |задолженности по  |учреждения с      |       |
   |                  |налогу на прибыль |банковских        |       |
   |                  |                  |счетов            |       |
   L——————————————————+——————————————————+——————————————————+————————
   

Порядок отражения на счетах бюджетного учета операций, связанных с реализацией государственного имущества (кроме имущества, реализуемого в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23 апреля 2003 г. N 231), доведен до бюджетных учреждений Письмом Федерального казначейства от 13 декабря 2005 г. N 42-7.1-01/2.2-371 "Об отражении в бухгалтерском учете бюджетных учреждений операций по реализации государственного имущества".

Согласно данному Письму доходы от реализации государственного имущества отражают в учете только администраторы поступлений в бюджет.

В учете бюджетного учреждения отражается списание имущества, задолженность покупателя по приобретаемому имуществу, а также задолженность по налогам, связанным с данной операцией.

Пример 3. Бюджетным учреждением реализованы прочие материальные запасы на сумму 440 000 руб. (в том числе НДС - 9153 руб.). Фактическая стоимость данных материальных запасов составила 380 000 руб.

Бухгалтер учреждения отразит следующие проводки:

     
   ———————————————————T——————————————————T——————————————————T———————¬
   |     Операции     |      Дебет       |     Кредит       | Сумма,|
   |                  |                  |                  |  руб. |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Списана стоимость |1 40101 172       |1 10506 440       |380 000|
   |материальных      |Доходы от         |Уменьшение        |       |
   |запасов           |реализации        |стоимости прочих  |       |
   |                  |активов           |материальных      |       |
   |                  |                  |запасов           |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Отражена          |1 20502 560       |1 30305 730       |440 000|
   |задолженность     |Увеличение        |Увеличение        |       |
   |покупателя        |дебиторской       |кредиторской      |       |
   |                  |задолженности по  |задолженности по  |       |
   |                  |доходам от        |прочим платежам в |       |
   |                  |собственности     |бюджет            |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Начислен НДС      |2 20510 560       |2 40101 180       |  9 153|
   |(440 000 —        |Увеличение        |Прочие доходы     |       |
   |380 000) x 18/118 |дебиторской       |                  |       |
   |                  |задолженности по  |                  |       |
   |                  |прочим доходам    |                  |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Начислен налог на |2 20510 560       |2 40101 180       | 12 203|
   |прибыль           |Увеличение        |Прочие доходы     |       |
   |(440 000 —        |дебиторской       |                  |       |
   |380 000 — 9153) x |задолженности по  |                  |       |
   |24%               |прочим доходам    |                  |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Поступили денежные|1 30305 830       |1 20502 660       |440 000|
   |средства от       |Уменьшение        |Уменьшение        |       |
   |покупателя        |кредиторской      |дебиторской       |       |
   |                  |задолженности по  |задолженности по  |       |
   |                  |прочим платежам в |доходам от        |       |
   |                  |бюджет            |собственности     |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Зачислены суммы   |2 20101 510       |2 20510 660       | 21 356|
   |налогов,          |Поступления       |Уменьшение        |       |
   |поступивших от    |денежных средств  |дебиторской       |       |
   |покупателя        |учреждения на     |задолженности по  |       |
   |(9153 + 12 203)   |банковские счета  |прочим доходам    |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Перечислены налоги|2 40101 180       |2 20101 610       | 21 356|
   |в бюджет          |Прочие доходы     |Выбытия денежных  |       |
   |                  |                  |средств учреждения|       |
   |                  |                  |с банковских      |       |
   |                  |                  |счетов            |       |
   L——————————————————+——————————————————+——————————————————+————————
   

Выбытие основных средств

Рассмотрим, как оформить и отразить в бюджетном учете учреждения выбытие основных средств и правильно исчислить при этом сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Выбытие основных средств оформляется одним из следующих первичных документов, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7:

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. ОС-4;

- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. ОС-4б;

- Акт о списании автотранспортных средств - ф. ОС-4а.

Акт должен быть составлен в двух экземплярах и подписан членами комиссии, назначенной руководителем организации. Утверждается акт о списании основных средств руководителем или уполномоченным им лицом.

Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, а второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей и металлолома, оставшихся после списания.

Напомним, согласно ст. 298 ГК РФ бюджетное учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете.

Таким образом, бюджетному учреждению при реализации имущества необходимо получить разрешение собственника.

При этом средства, поступившие от реализации имущества, зачисляются на счета федеральных органов исполнительной власти по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открываемые в установленном порядке в органах Федерального казначейства.

Что же является налоговой базой при начислении НДС? В случае реализации основных средств, числящихся на балансе учреждения по стоимости с учетом "входного" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации с учетом налога и остаточной стоимостью (с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

То есть сумма НДС рассчитывается по формуле:

Сумма НДС = (цена реализации - остаточная стоимость имущества) x 18/118.

При этом порядок отражения на счетах бюджетного учета операций, связанных с реализацией государственного имущества, будет зависеть от того, реализуется ли данное имущество в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23 апреля 2003 г. N 231 или нет.

Вначале рассмотрим на примере, какими проводками отражается в бюджетном учете реализация федерального имущества организациями, поименованными в Постановлении Правительства РФ от 23 апреля 2003 г. N 231.

Пример 4. Бюджетным учреждением, входящим в структуру МВД России, реализовано оборудование балансовой стоимостью 354 000 руб. и начисленной амортизацией 300 000 руб. Выручка от реализации составила 78 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.).

В учете учреждения будут отражены следующие проводки:

     
   ————————————————————T——————————————————T————————————————T————————¬
   |      Операции     |       Дебет      |     Кредит     | Сумма, |
   |                   |                  |                |  руб.  |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |         1         |         2        |        3       |    4   |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Списана сумма      |1 10404 410       |1 10104 410     | 300 000|
   |амортизации,       |Уменьшение        |Уменьшение      |        |
   |начисленная по     |стоимости машин и |стоимости машин |        |
   |оборудованию       |оборудования за   |и оборудования  |        |
   |                   |счет амортизации  |                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Списана остаточная |1 40101 172       |1 10104 410     |  54 000|
   |стоимость          |Доходы от         |Уменьшение      |        |
   |оборудования       |реализации        |стоимости машин |        |
   |(354 000 — 300 000)|активов           |и оборудования  |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Начислен доход от  |2 20509 560       |2 401 01 172    |  69 458|
   |продажи имущества  |Увеличение        |Доходы от       |        |
   |                   |дебиторской       |реализации      |        |
   |                   |задолженности по  |активов         |        |
   |                   |доходам от        |                |        |
   |                   |реализации активов|                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Начислена          |2 20510 560       |2 40101 180     |   8 542|
   |задолженность      |Увеличение        |Прочие доходы   |(3661 + |
   |покупателя по      |дебиторской       |                |4881)   |
   |налогам, подлежащим|задолженности по  |                |        |
   |перечислению       |прочим доходам    |                |        |
   |бюджетным          |                  |                |        |
   |учреждением в      |                  |                |        |
   |бюджет             |                  |                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Начислен НДС по    |2 40101 180       |2 303 04 730    |   3 661|
   |реализованному     |Прочие доходы     |Увеличение      |        |
   |имуществу (78 000 —|                  |кредиторской    |        |
   |54 000) x 18/118   |                  |задолженности   |        |
   |                   |                  |по налогу на    |        |
   |                   |                  |добавленную     |        |
   |                   |                  |стоимость       |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Начислен налог     |2 401 01 180      |2 303 03 730    |   4 881|
   |на прибыль         |Прочие доходы     |Увеличение      |        |
   |(78 000 — 54 000 — |                  |кредиторской    |        |
   |3661) x 24 %       |                  |задолженности   |        |
   |                   |                  |по налогу       |        |
   |                   |                  |на прибыль      |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Поступили денежные |2 20101 510       |2 20509 660     |  69 458|
   |средства от        |Поступления       |Погашение       |        |
   |покупателя на      |денежных средств  |дебиторской     |        |
   |внебюджетный счет  |учреждения на     |задолженности   |        |
   |учреждения         |банковские счета  |по доходам от   |        |
   |                   |                  |реализации      |        |
   |                   |                  |активов         |        |
   |                   |                  |2 20510 660     |   8 542|
   |                   |                  |Уменьшение      |        |
   |                   |                  |дебиторской     |        |
   |                   |                  |задолженности по|        |
   |                   |                  |прочим доходам  |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Перечислен в бюджет|2 30304 830       |2 20101 610     |   3 661|
   |НДС                |Уменьшение        |Выбытия денежных|        |
   |                   |кредиторской      |средств         |        |
   |                   |задолженности по  |учреждения      |        |
   |                   |налогу на         |с банковских    |        |
   |                   |добавленную       |счетов          |        |
   |                   |стоимость         |                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Перечислен в бюджет|2 30303 830       |2 20101 610     |   4 881|
   |налог на прибыль   |Уменьшение        |Выбытия денежных|        |
   |                   |кредиторской      |средств         |        |
   |                   |задолженности по  |учреждения      |        |
   |                   |налогу на прибыль |с банковских    |        |
   |                   |                  |счетов          |        |
   L———————————————————+——————————————————+————————————————+—————————
   

И другой пример отражения на счетах бюджетного учета операций, связанных с реализацией государственного имущества, реализуемого не в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23 апреля 2003 г. N 231.

Пример 5. Бюджетным учреждением реализовано оборудование стоимостью - 360 000 руб., сумма начисленной амортизации составила 240 000 руб. Оборудование реализовано по стоимости 145 000 руб. (в том числе НДС - 3814 руб.). Выручка (за минусом налогов) поступила в бюджет.

Остаточная стоимость оборудования на момент реализации составила 120 000 руб.

Бухгалтерские записи будут следующими:

     
   ————————————————————T——————————————————T————————————————T————————¬
   |     Операции      |      Дебет       |     Кредит     | Сумма, |
   |                   |                  |                |  руб.  |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |         1         |        2         |        3       |    4   |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Списана сумма      |1 10404 410       |1 10104 410     | 240 000|
   |амортизации,       |Уменьшение        |Уменьшение      |        |
   |начисленная по     |стоимости машин и |стоимости машин |        |
   |оборудованию       |оборудования за   |и оборудования  |        |
   |                   |счет амортизации  |                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Списана остаточная |1 40101 172       |1 10104 410     | 120 000|
   |стоимость          |Доходы от         |Уменьшение      |        |
   |оборудования       |реализации        |стоимости машин |        |
   |(360 000 — 240 000)|активов           |и оборудования  |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Начислен НДС по    |2 20510 560       |2 40101 180     |   3 814|
   |реализованному     |Увеличение        |Прочие доходы   |        |
   |имуществу          |дебиторской       |                |        |
   |(145 000 —         |задолженности по  |                |        |
   |120 000) x 18/118  |прочим доходам    |                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Начислен налог на  |2 20510 560       |2 40101 180     |   5 085|
   |прибыль            |Увеличение        |Прочие доходы   |        |
   |(145 000 —         |дебиторской       |                |        |
   |120 000 — 3814) x  |задолженности по  |                |        |
   |24%                |прочим доходам    |                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Отражена           |1 20502 560       |1 30305 730     | 136 101|
   |задолженность      |Увеличение        |Увеличение      |        |
   |покупателя за      |дебиторской       |кредиторской    |        |
   |оборудование,      |задолженности по  |задолженности по|        |
   |подлежащая         |доходам от        |прочим платежам |        |
   |перечислению им в  |собственности     |в бюджет        |        |
   |бюджет (145 000 —  |                  |                |        |
   |3814 — 5085)       |                  |                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Поступили в бюджет |1 30305 830       |1 20502 660     | 136 101|
   |денежные средства  |Уменьшение        |Уменьшение      |        |
   |от покупателя      |кредиторской      |дебиторской     |        |
   |                   |задолженности по  |задолженности по|        |
   |                   |прочим платежам в |доходам от      |        |
   |                   |бюджет            |собственности   |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Зачислены на л/счет|2 20101 510       |2 20510 660     |   8 899|
   |бюджетного         |Поступления       |Уменьшение      |(3 814 +|
   |учреждения суммы   |денежных средств  |дебиторской     |  5 085)|
   |налогов,           |учреждения на     |задолженности по|        |
   |поступивших от     |банковские счета  |прочим доходам  |        |
   |покупателя (3814 + |                  |                |        |
   |5085)              |                  |                |        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————+————————+
   |Прочие доходы в    |2 40101 180       |2 20101 610     |   8 899|
   |виде поступивших   |Прочие доходы     |Выбытия денежных|(3 814 +|
   |сумм налогов       |                  |средств         |  5 085)|
   |перечислены в      |                  |учреждения с    |        |
   |бюджет             |                  |банковских      |        |
   |                   |                  |счетов          |        |
   L———————————————————+——————————————————+————————————————+—————————
   

При безвозмездной передаче основных средств следует помнить, что не облагается НДС "передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям" (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). В иных случаях, когда основные средства передаются безвозмездно, НДС придется заплатить. Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н, предусмотрены следующие варианты безвозмездной передачи основных средств: - передача основных средств учреждениям, подведомственным одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов (операции по безвозмездной передаче отражаются на счете 30404 310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств"); - передача основных средств учреждениям, подведомственным разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям (результат от безвозмездной передачи формируется на счете 40101 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"); - передача организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций (результат от безвозмездной передачи формируется на счете 40101 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям за исключением государственных и муниципальных организаций"); - передача учреждениям, финансируемым из другого бюджета (результат от безвозмездной передачи формируется на счете 40101 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"). Е.И.Прокопенко Советник налоговой службы Российской Федерации II ранга Подписано в печать 25.02.2007 ————