"Ваш бюджетный учет", 2007, N 3

О МЕХАНИЗМЕ ЗАЧИСЛЕНИЯ В БЮДЖЕТЫ НАЛОГОВ

ПО НАЛОГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ ПРОШЛЫХ ЛЕТ

Одним из наиболее значимых достижений в сфере совершенствования нормативно-правовой базы, регулирующей отношения между субъектами налогово-бюджетного законодательства, является четкое разграничение между органами государственной власти, органами местного самоуправления налоговых полномочий. В рамках обсуждаемой темы - полномочий по контролю за правильностью исчисления и уплаты налогов, а также полномочий по установлению нормативов распределения налогов по бюджетам бюджетной системы Российской Федерации.

В настоящее время в целом налоговые полномочия регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ). А кроме этого соответствующими законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в пределах, установленных налоговым законодательством Российской Федерации. Налоговые полномочия в части предоставления рассрочек и отсрочек по уплате налогов в бюджеты, кроме того, регулируются также Бюджетным кодексом Российской Федерации (далее - БК РФ), соответствующими законодательными актами субъектов Российской Федерации (ст. 59 БК РФ) и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления (ст. 64 БК РФ).

Полномочия по контролю за правильностью исчисления и уплаты налогов закреплены за Федеральной налоговой службой и ее территориальными органами. Они реализуются согласно НК РФ и соответствующим подзаконным нормативным правовым актом Российской Федерации.

Что касается полномочий по установлению нормативов распределения действующих налогов по бюджетам бюджетной системы Российской Федерации, то они устанавливаются только БК РФ и реализуются в следующем порядке.

БК РФ устанавливает значения нормативов отчислений в бюджеты от федеральных, региональных, местных налогов и сборов, а также диапазоны отчислений в нижестоящие бюджеты. В их рамках органы государственной власти субъектов Российской Федерации (органы местного самоуправления муниципальных районов) имеют право передавать нижестоящим бюджетам нормативы отчислений в бюджеты субъектов Российской Федерации (бюджеты муниципальных районов), установленные БК РФ.

Органы государственной власти субъектов Российской Федерации (органы местного самоуправления муниципальных районов) в пределах вышеуказанных полномочий, утвержденных БК РФ, устанавливают окончательные нормативы отчислений от федеральных и региональных налогов и сборов в бюджеты субъектов Российской Федерации (бюджеты муниципальных районов).

Нормативы отчислений от местных налогов в бюджеты муниципальных образований жестко закреплены БК РФ:

- 100% в бюджеты городских округов, если налог устанавливается органами местного самоуправления городских округов (ст. 61.2 БК РФ);

- 100% в бюджеты муниципальных районов, если налог взимается на межселенных территориях (ст. 61.1 БК РФ);

- 100% в бюджеты поселений (ст. 61 БК РФ), если налог устанавливается органами местного самоуправления поселений.

Важно отметить, что положения БК РФ в части утверждения значений нормативов отчислений в бюджеты от федеральных, региональных, местных налогов и сборов, а также диапазонов отчислений в нижестоящие бюджеты, в рамках которых органы государственной власти субъектов Российской Федерации (органы местного самоуправления муниципальных районов) имеют право передавать нижестоящим бюджетам нормативы отчислений в бюджеты субъектов Российской Федерации (бюджеты муниципальных районов), носят долгосрочный характер. Это очень значимо для формирования бюджетов на среднесрочную перспективу в соответствии с концепцией бюджетирования, ориентированного на результаты.

Что касается отмененных налогов и сборов, порядок установления нормативов отчислений в бюджеты следующий.

Федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год устанавливаются нормативы отчислений от отмененных налогов и сборов в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации.

Органы государственной власти субъектов Российской Федерации (органы местного самоуправления муниципальных районов) утверждают окончательные нормативы отчислений от отмененных налогов и сборов в бюджеты субъектов Российской Федерации (бюджеты муниципальных районов) в пределах нормативов, утвержденных федеральным законом о федеральном бюджете.

Единственным неоднозначным вопросом при определении нормативов распределения является вопрос о полномочиях органов государственной власти субъектов Российской Федерации (органов местного самоуправления муниципальных районов) по установлению нормативов отчислений в бюджеты муниципальных образований от местных налогов в случае существования бюджетов поселений и одновременного отсутствия налоговых полномочий органов местного самоуправления поселения. Отметим, что такой случай встречается достаточно часто в связи с переходным периодом в части передачи полномочий органам местного самоуправления поселений в соответствии с Законом N 131-ФЗ. Из буквального прочтения БК РФ следует, что вышеуказанная ситуация БК РФ по сути не урегулирована. При этом следует обратить внимание на положения ст. 3.1 Федерального закона от 20.08.2004 N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений" (далее - Закон N 120-ФЗ), в соответствии с которыми налоговые доходы от местных налогов, устанавливаемых представительным органом соответствующего муниципального района, могут зачисляться в бюджет муниципального района, в состав которого входят указанные поселения, по нормативам, утвержденным законом субъекта Российской Федерации.

Таким образом, с юридической точки зрения, для таких поселений органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут устанавливать нормативы отчислений от местных налогов в бюджеты муниципальных образований, отличные от нормативов, утвержденных БК РФ для поселений, имеющих налоговые полномочия. В то же время, по мнению автора, в части местных налогов органам государственной власти субъектов Российской Федерации не следует "увлекаться" утверждением нормативов отчислений от местных налогов в бюджеты муниципальных образований, отличных от нормативов, утвержденных БК РФ. Ведь при передаче полностью или частично норматива отчислений в вышестоящие бюджеты нарушается один из принципов бюджетной политики "один налог - один бюджет". Очевидно, что открытие счетов бюджетов поселений сопровождается утверждением соответствующих самостоятельных бюджетов поселений, направленных на полное или частичное исполнение полномочий поселений получателями средств бюджетов поселений. А для этого необходимы самостоятельные источники доходов бюджетов поселений, к которым и относятся местные налоги. Теоретически возможны ситуации, когда в условиях переходного периода получателями средств бюджетов поселений исполняются далеко не все полномочия поселений, установленные ст. 14 Закона N 131-ФЗ. Поэтому может возникнуть профицит бюджетов поселений. Вместе с тем сам по себе профицит бюджетов поселений не является поводом для утверждения нормативов, отличных от БК РФ. В этих случаях могут быть применены механизмы "отрицательных трансфертов" (ст. 142.3 БК РФ), предусматривающие предоставление субвенций из бюджетов поселений в бюджеты муниципальных районов по заключении соглашений о передаче исполнения части полномочий органов местного самоуправления поселений органам местного самоуправления муниципального района.

В течение ряда лет муссируется вопрос о порядке возврата налога. Дело в том, что, как правило, возврат налогов осуществляется в период, не совпадающий с периодом кассовых поступлений излишне уплаченного (взысканного) в бюджеты налога. При этом нормативы распределения налога по бюджетам, утвержденные в период кассовых поступлений излишне уплаченного (взысканного) налога, отличаются от норматива распределения налога по бюджетам, утвержденного на момент принятия налоговыми органами решения о возврате. БК РФ не содержит в явном виде норм, описывающих порядок возврата из бюджетов излишне уплаченных (взысканных) налогов. К сожалению, до сих пор распространено мнение о том, что сумма излишне уплаченного налога возвращается из тех же бюджетов, в которые она поступила (то есть возвращается в соответствии с нормативом, утвержденным в период кассовых поступлений в бюджеты указанных сумм). Логичная на первый взгляд точка зрения не учитывает при этом ряд принципиальных обстоятельств.

В частности, учитывая, что возврат излишне уплаченного (взысканного) налога может быть осуществлен в течение трех лет, для каждого налога в бюджетной классификации необходимо предусмотреть как минимум три дополнительных кода вида доходов. В свою очередь, это приведет к чрезмерному усложнению казначейского исполнения доходов.

Далее, у налогоплательщика возникает обязательство по уплате суммы налога не перед каждым бюджетом в отдельности, а перед бюджетной системой в целом (в лице налоговых органов). Соответственно, при расчетах с налогоплательщиками нет необходимости в привязке налогов к каждому бюджету в отдельности. Иными словами, финансовые органы, организующие исполнение бюджетов, и органы Федерального казначейства в отличие от налоговых органов не ведут аналитический учет в разрезе налогоплательщиков. Важно отметить, что ведение учета налога в таком формате является принципиальным моментом, а не одним из следствий положений Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н). Дело в том, что ведение аналитического учета в разрезе налогоплательщиков является одним из компонентов функции контроля за правильностью исчисления и уплаты налога и относится только к полномочиям налоговых органов. В случае же осуществления возвратов по вышеописанной схеме автоматически возникает обязательное требование к финансовым органам по ведению ими аналитического учета поступлений налога в разрезе налогоплательщиков. Ведь с каждым налогоплательщиком необходимо открыть расчеты по налогу с отдельными бюджетами (в лице соответствующих финансовых органов). Таким образом, это приводит к тому, что частично функции администрирования налоговых поступлений исполняются и финансовыми органами, что противоречит требованиям НК РФ, а также общей концепции административной реформы "одно полномочие - один орган власти".

Наконец, начиная с 1 января 2006 г. и вплоть до 2009 г. структура бюджетов бюджетной системы претерпевает существенные изменения. В связи с этим возникает неразрешимый вопрос о бюджетах - правопреемниках по налоговым обязательствам прошлых лет при условии, что возврат осуществляется по вышеописанной схеме.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, единственно возможным вариантом осуществления возвратов налогов является тот, при котором возврат налога производится по нормативу распределения налога по бюджетам, утвержденному на текущий финансовый год. Технически указанный принцип реализован в Федеральном законе от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации". В бюджетной классификации не предусмотрены отдельные коды видов доходов для соответствующих возвратов излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов прошлых лет.

В 2007 г. учет кассовых поступлений налогов и возвратов излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов осуществляется в строгом соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н (далее - Приказ N 168н) и Инструкцией N 25н.

Порядок перечисления в бюджеты налогов

по налоговым обязательствам прошлых лет

Статьей 8 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" (далее - Закон N 238-ФЗ) установлено, что федеральные, региональные и местные налоги и сборы, иные платежи, являющиеся источниками формирования доходов бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, в полном объеме подлежат зачислению на счета территориальных органов Федерального казначейства (далее - ОФК) для последующего перечисления в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ. Кроме того, денежные средства, поступающие в 2007 г. на счета ОФК по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., и до указанного срока являющиеся полностью или частично источниками формирования доходов бюджетов муниципальных районов, а с 1 января 2006 г. являющиеся источниками формирования доходов бюджетов поселений и бюджетов городских округов, в части, подлежащей зачислению в бюджеты поселений и городских округов, подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ на основании уведомлений налоговых органов, представленных в ОФК, для последующего направления в бюджеты муниципальных образований в форме дотаций в размерах, устанавливаемых законом о бюджете субъектов РФ. В части денежных средств, поступивших в 2006 г. на счета ОФК по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., и до указанного срока являющихся полностью или частично источниками формирования доходов бюджетов муниципальных районов, применима ст. 47.1 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" (далее - Закон N 189-ФЗ).

Для реализации на практике указанных положений Закона N 238-ФЗ и Закона N 189-ФЗ необходимо ответить на следующие вопросы:

- какие именно средства, поступающие на счета ОФК по налоговым обязательствам прошлых лет, подлежат перечислению в бюджеты в общеустановленном порядке, а какие - в бюджеты субъектов РФ для их последующего доведения до бюджетов муниципальных образований путем предоставления дотаций в размере, определяемом органами государственной власти субъектов РФ;

- в соответствии с какими положениями нормативных правовых актов Российской Федерации устанавливается механизм перечисления в бюджеты вышеуказанных средств.

Для того чтобы ответить на эти вопросы, обратимся к истории появления столь специфических дополнений в положения вышеуказанных Федеральных законов о федеральном бюджете, устанавливающие механизм перечисления в бюджеты налоговых поступлений по налоговым обязательствам до 1 января 2006 г.

С 1 января 2006 г. сформировалась в определенном смысле новая бюджетная система. Если до 1 января 2006 г. существовала трехуровневая бюджетная система (без включения бюджетов государственных внебюджетных фондов), то с 1 января 2006 г. формируется новая четырехуровневая бюджетная система. При этом претерпевает изменения третий уровень бюджетной системы. До 1 января 2006 г. в соответствии с Законом Российской Федерации от 06.07.1991 N 1550-1 "О местном самоуправлении в Российской Федерации" к третьему уровню бюджетной системы относились бюджеты районов, бюджеты городов и бюджеты поселков (сельсоветов). С 1 января 2006 г. в соответствии с Законом N 131-ФЗ к третьему уровню бюджетной системы относятся бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов и бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. К четвертому уровню бюджетной системы относятся бюджеты поселений.

В то же время принципиально важно отметить, что Общероссийский классификатор административно-территориальных образований кардинальных изменений не претерпел. Коды ОКАТО, указываемые в платежных поручениях на перечисление налогов с детализацией всех уровней Классификатора административно-территориальных образований, однозначно определяют бюджеты муниципальных образований, в которые налог перечисляется полностью или частично.

Проблема возникла в связи с тем, что до 1 января 2006 г. некоторыми налоговыми органами до налогоплательщиков доводились "укрупненные" коды ОКАТО (к примеру, отсутствовала детализация третьего уровня Классификатора административно-территориальных образований), которые тем не менее до 1 января 2006 г. позволяли идентифицировать местные бюджеты. В результате в этих случаях налоговые декларации по налоговым обязательствам до 1 января 2006 г. также заполнялись с применением "укрупненных" кодов ОКАТО. В связи с "дроблением" бюджетной системы с 1 января 2006 г. такие "укрупненные" коды ОКАТО не позволяют идентифицировать бюджеты поселений и ряд бюджетов городских округов. Платежные поручения заполняются в соответствии с налоговыми декларациями. Поэтому соответствующие налоговые поступления по таким налоговым обязательствам согласно Приказу Минфина России от 16.12.2004 N 116н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ) ОФК относятся на невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет. Важно при этом отметить, что "проблемными" оказались практически все налоговые поступления по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г. (за исключением НДС и акцизов), так как в соответствии с БК РФ и законодательными актами субъектов Российской Федерации устанавливается норматив распределения налога по бюджетам вплоть до бюджетов поселений.

В принципе имеются два варианта решения возникшей проблемы. В соответствии с одним вариантом налоговые органы уточняют место мобилизации налога, и в некоторых субъектах РФ налоговыми органами осуществлялись уточнения кодов ОКАТО. Вместе с тем для всеобъемлющего решения вопроса по этому варианту требуются изменения в налоговое законодательство, связанные с уточнением налогоплательщиками информации в налоговых декларациях, заполненных до 1 января 2006 г. Это обусловлено тем, что в части имущественных налогов точно определить местоположение имущества может только налогоплательщик. Кроме того, при организации работы налоговых органов по уточнению кодов ОКАТО возникают существенные административные издержки. Таким образом, данный вариант оказался в целом неприемлемым.

Другой вариант предполагает утверждение механизма перечисления "проблемных" налогов в бюджеты без проведения налоговыми органами и налогоплательщиками уточнения кодов ОКАТО. Но это потребует соответствующих изменений в бюджетное законодательство Российской Федерации. Учитывая краткосрочный период действия указанного механизма, положения БК РФ в части установления нормативов распределения налога по бюджетам, имеющие, как было указано выше, долгосрочный характер, не могут быть изменены. Поскольку отчисления от "проблемных" налогов не могут быть зачислены в бюджеты поселений в общеустановленном порядке, ст. 8 Закона N 238-ФЗ устанавливается механизм перечисления "проблемных" налогов через бюджет субъекта в соответствующие бюджеты муниципальных образований в форме дотаций в размерах, устанавливаемых законом о бюджете субъекта РФ. При этом предполагается, что дотации устанавливаются с целью соответствующей компенсации бюджетам поселений норматива отчислений от налогов, установленного БК РФ и соответствующими актами органов государственной власти субъектов РФ (органов местного самоуправления муниципальных районов). Несмотря на отсутствие существенных административных издержек по реализации последнего варианта, он имеет один серьезный недостаток по сравнению с предыдущим вариантом:

- при любой методике распределения "проблемных" налогов по бюджетам муниципальных образований в виде дотаций теряется точность при определении соответствующих сумм компенсаций указанным бюджетам, возмещающих суммы отчислений в бюджеты муниципальных образований, определяемые ОФК в общеустановленном порядке.

В итоге имеем, что целью введения п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ является установление механизма перечисления в бюджеты муниципальных образований налогов по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., отнесенных ОФК к невыясненным поступлениям, зачисляемым в федеральный бюджет. Иными словами, п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ применяется только для тех средств, по которым требуется дополнительная детализация кодов ОКАТО с привлечением налогоплательщиков.

Теперь следует определить, в каких случаях указанной детализации кодов ОКАТО в принципе не требуется. Для этого необходимо обратиться к структуре Классификатора административно-территориальных образований и ее соответствию бюджетам муниципальным образований до и после 1 января 2006 г.

В соответствии с Общероссийским классификатором объектов территориально-административного деления все множество таких объектов подразделяется на группы согласно территориальному делению. Эти группы располагаются по трем уровням классификации административной подчиненности в соответствии с административной подчиненностью, причем в каждый уровень включаются объекты, непосредственно подчиненные объектам предыдущего уровня.

Первый уровень классификации включает объекты федерального значения: республики, края, области, города федерального значения, автономную область, автономный округ, входящий в состав Российской Федерации. Ко второму уровню классификации относятся автономные округа, входящие в состав края или области, районы республики, края, области, автономной области, автономного округа, входящего в состав Российской Федерации, внутригородские районы, округа города федерального значения, города республиканского, краевого, областного подчинения, поселки городского типа краевого, областного подчинения. К третьему уровню классификации относятся внутригородские районы, округа города республиканского, краевого, областного подчинения, города районного подчинения, поселки городского типа районного подчинения, сельсоветы.

Соответственно, до 1 января 2006 г. в целом для идентификации местных бюджетов нужен был только второй уровень классификации административно-территориальных образований. Третий уровень был необходим только в тех относительно редких случаях, когда самостоятельными бюджетами обладали внутригородские районы или округа города республиканского, краевого, областного подчинения, поселки городского типа районного подчинения и сельсоветы. Кроме того, до 1 января 2006 г. некоторые субъекты РФ уже вели организацию местного самоуправления в соответствии с Законом N 131-ФЗ. Соответственно, для таких субъектов РФ, по определению, применялись коды ОКАТО с полной детализацией всех уровней классификации административно-территориальных образований.

С 1 января 2006 г. указание значений второго уровня классификации административно-территориальных образований является необходимым и достаточным условием для идентификации следующих бюджетов муниципальных образований:

- бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

- бюджеты городских округов, ранее являвшиеся бюджетами городов республиканского, краевого, областного подчинения;

- бюджеты поселений или бюджеты городских округов, ранее являвшиеся бюджетами поселков городского типа краевого, областного подчинения.

В остальных случаях для идентификации бюджетов муниципальных образований требуется указание значений третьего уровня классификации административно-территориальных образований. При этом отметим, что если у города районного подчинения или сельсовета был самостоятельный бюджет до 1 января 2006 г., то в платежных поручениях должны были указываться коды ОКАТО с полной детализацией всех разрядов, и с 1 января 2006 г. "проблемных" налогов не должно быть.

Таким образом, в соответствии с принципами, заложенными в ст. 8 Закона N 238-ФЗ (ст. 47.1 Закона N 189-ФЗ), выделяются следующие муниципальные образования, к которым в принципе не применимы положения п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ:

- городские округа и поселения, которые формировали самостоятельные бюджеты до 1 января 2006 г.;

- городские округа и поселения, на территории которых до 1 января 2006 г. мобилизация налогов осуществлялась с применением детализации всех значений разрядов кода ОКАТО;

- внутригородские муниципальные образования городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Теперь легко осознать понятие "муниципальные районы до 1 января 2006 года", которое введено п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ и имеет ключевое значение для корректной реализации указанной статьи. К муниципальным районам до 1 января 2006 г. относятся районы республики, края, области, автономной области, автономного округа, входящего в состав Российской Федерации, на территории которых до 1 января 2006 г. мобилизация налогов осуществлялась с применением детализации только тех значений кода ОКАТО, которые позволяли идентифицировать бюджеты указанных районов и по которым с 1 января 2006 г. невозможно определить городские округа и поселения, ранее входившие в состав района.

Для примера рассмотрим следующие характерные ситуации.

Пример 1. До 1 января 2006 г. город районного подчинения или сельсовет входил в состав района и не обладал собственным самостоятельным бюджетом. С 1 января 2006 г. указанному городу (сельсовету) присвоен статус городского округа (поселения), который в соответствии с Законом N 131-ФЗ формирует бюджет соответствующего городского округа (поселения). В соответствии со структурой Классификатора административно-территориальных образований для идентификации указанного бюджета городского округа (поселения) необходимы значения разрядов кода ОКАТО третьего уровня классификации. Если до 1 января 2006 г. налоговыми органами доводились "укрупненные" коды ОКАТО без детализации третьего уровня классификации, то применяется п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ.

Пример 2. До 1 января 2006 г. поселок городского типа краевого или областного подчинения не обладал собственным самостоятельным бюджетом (то есть бюджетные учреждения поселка являлись получателями средств бюджета района). С 1 января 2006 г. указанному городу присвоен статус городского округа или поселения, который в соответствии с Законом N 131-ФЗ формирует бюджет соответствующего городского округа (поселения). В соответствии со структурой Классификатора административно-территориальных образований для идентификации указанного бюджета городского округа (поселения) необходимы значения разрядов кода ОКАТО только второго уровня классификации. Указание значений разрядов кода ОКАТО этого же уровня классификации являлось необходимым и достаточным условием для идентификации бюджета района. Предположим, что значение кода ОКАТО второго уровня классификации для района - 201, а код ОКАТО поселка городского типа краевого или областного подчинения - 401. До 1 января 2006 г. налоговые органы имели право доводить до налогоплательщиков только код ОКАТО, идентифицирующий бюджет района (в нашем примере - 201). В этом случае также применяется п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ, несмотря на то что здесь задействован только второй уровень классификации административно-территориальных образований.

Обращаем внимание, что перечисление ОФК "проблемных налогов" в бюджеты субъектов РФ осуществляется только на основании уведомлений налоговых органов об уточнении вида и принадлежности платежа, которые оформляются и направляются в ОФК в соответствии с Приказом N 116н и приказами ФНС, устанавливающими форму указанных уведомлений. Главной задачей налоговых органов при оформлении указанных уведомлений является проведение идентификации "проблемных" налогов в соответствии в вышеприведенным порядком. Таким образом, только налоговые органы вправе определить, какие суммы налогов по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., направляются в бюджеты в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ, а какие - перечисляются в бюджеты в общеустановленном порядке. Соответственно, ни ОФК, ни финансовые органы субъектов РФ не вправе самостоятельно принимать решения по каждому платежному поручению о перечислении налогов по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., о применении к нему механизма перечисления в бюджеты, установленного п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ.

Учет кассовых поступлений от налогов

по налоговым обязательствам прошлых лет

Учитывая изложенное ранее, рассмотрим порядок выполнения операций и их учета ОФК, налоговыми органами и финансовыми органами при исполнении п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ (ст. 47.1 Закона N 189-ФЗ).

Территориальные органы Федерального казначейства относят кассовые поступления на основании поступивших платежных документов с указанием "укрупненного" кода ОКАТО или кода бюджетной классификации с применением кода элемента "03" (за исключением территорий внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) к невыясненным поступлениям, зачисляемым в федеральный бюджет, в соответствии с Приказом N 116н. Далее ОФК направляют информацию об этих невыясненных поступлениях в налоговые органы.

Налоговые органы рассматривают указанные невыясненные поступления на предмет применения к ним п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ (см. критерии отбора в предыдущем разделе статьи). Если они подлежат в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ (или согласно ст. 47.1 Закона N 189-ФЗ) перечислению в бюджеты субъектов РФ, то налоговые органы формируют уведомления налоговых органов об уточнении вида и принадлежности платежа. Причем в соответствии с Приказом N 168н в указанных уведомлениях указывается код классификации доходов бюджетов Российской Федерации согласно следующим правилам:

- коды группы, подгруппы, статьи, подстатьи такие же, как и в платежных поручениях, заполненных налогоплательщиком;

- код элемента: 01 - федеральный налог, 02 - региональный налог, 05 - местный налог (в том числе отмененный);

- код программ: 1001 - сумма платежа (перерасчеты, недоимка и задолженность по соответствующему платежу, в том числе по отмененному), 2001 - пени и проценты по соответствующему платежу, 3001 - суммы денежных взысканий (штрафов) по соответствующему платежу согласно законодательству Российской Федерации.

Если суммы налогов по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., отнесенные ОФК к невыясненным поступлениям, не относятся к средствам, указанным в п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ, то налоговые органы уточняют указанные поступления в общеустановленном порядке с применением кодов видов доходов и кодов элемента, утвержденных Приложением 1 к Приказу N 168н, и кодов программ 1000, 2000, 3000.

Пример 3. В платежном поручении указан код бюджетной классификации с применением кода элемента "03". При этом указанный в платежном поручении код ОКАТО позволяет однозначно определить бюджет поселения или бюджет городского округа (соответственно, п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ в этом случае не применяется). В соответствии с Приказом N 168н территориальный орган Федерального казначейства относит эти поступления на невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет, и направляет сведения о них в налоговый орган. По получении указанных сведений налоговый орган формирует налоговое уведомление об уточнении вида и принадлежности платежа с целью уточнения кода элемента ("03" заменяется на "04" или "10") и направляет его в ОФК. Остальные разряды кода бюджетной классификации остаются без изменения.

В соответствии с Приказом N 168н ОФК по получении налоговых уведомлений, в которых указаны КБК с применением кодов программ 1001, 2001, 3001, перечисляют соответствующие суммы в бюджеты субъектов Российской Федерации и ведут бюджетный учет указанных поступлений с применением кодов программ 1001, 2001, 3001. По перечислении в бюджеты субъектов РФ ОФК направляют в финансовые органы субъектов РФ информацию о перечислении указанных поступлений с применением кодов программ 1001, 2001, 3001 и кодов элемента 01, 02, 05.

Важно отметить, что финансовые органы субъектов РФ получают информацию о поступлениях "проблемных" налогов в разрезе видов налогов, установленных Приложением 1 к Приказу N 168н. Например, суммы поступлений подоходного налога по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., отражаемые по коду вида доходов 1 01 02021 01, при отнесении налоговыми органами указанных сумм к средствам, подлежащим перечислению в бюджеты в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ, отражаются в бюджетном учете финансового органа по кодам бюджетной классификации 182 1 01 02021 01 1001 (2001, 3001) 110. Суммы поступлений земельного налога по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., отражаемые по кодам вида доходов 1 09 04050 04 (05, 10), при отнесении налоговыми органами указанных сумм к средствам, подлежащим перечислению в бюджеты в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ, отражаются в бюджетном учете финансового органа по кодам бюджетной классификации 182 1 09 04050 05 1001 (2001, 3001) 110.

Порядок возврата излишне уплаченных налогов

по налоговым обязательствам прошлых лет

Выше уже отмечалось, что возврат излишне уплаченных сумм налогов осуществляется по нормативам распределения, применяемым в текущем финансовом году. Средства, отнесенные налоговыми органами к п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ, зачисляются в бюджет субъекта РФ по нормативу 100% и отражаются по кодам бюджетной классификации, установленным Приложением 1 к Приказу N 168н, с применением кодов программ 1001, 2001, 3001. Дотации по компенсации бюджетам муниципальных образований выпадающих сумм отчислений от налогов по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., отражаются в расходной части бюджета субъекта РФ. Учитывая, что БК РФ не делает различий между налоговыми поступлениями по налоговым обязательствам текущего года и налоговыми поступлениями по налоговым обязательствам прошлых лет в части установления нормативов распределения, по мнению автора, размеры дотаций должны быть установлены таким образом, чтобы в целом бюджеты городских округов и бюджеты поселений получили доходы, которые бы им были перечислены ОФК в общеустановленном порядке при применении налоговыми органами и налогоплательщиками "правильных" кодов ОКАТО. Тем не менее в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ утверждение конкретных размеров дотаций и их распределение по бюджетам муниципальных образований относится только к полномочиям органов государственной власти субъектов РФ. Поэтому с юридической точки зрения к средствам, перечисляемым в бюджеты в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ, применяется единый норматив распределения, установленный Законом N 238-ФЗ (100% в бюджет субъекта РФ).

Соответственно, возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов по налоговым обязательствам, возникшим до 1 января 2006 г., в полном объеме осуществляется из бюджетов субъектов РФ, если изначально в платежных поручениях на перечисление излишне переплаченных сумм указывались "укрупненные" коды ОКАТО, не позволяющие идентифицировать бюджеты городских округов и бюджеты поселений. Отражение указанных сумм возвратов осуществляется по тем же кодам бюджетной классификации, по которым отражаются соответствующие кассовые поступления, отнесенные налоговыми органами к средствам, подлежащим перечислению в бюджеты в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ. К примеру, возврат излишне уплаченного в 2005 г. подоходного налога, взимаемого по ставке 13%, отражается по коду бюджетной классификации 182 1 02021 01 1001 110, если по "укрупненному" коду ОКАТО, указанному в платежном поручении на перечисление этой суммы, невозможно определить бюджет поселения или бюджет городского округа. Для сумм земельного налога, излишне уплаченных до 1 января 2006 г., в аналогичных ситуациях отражение возврата осуществляется по коду бюджетной классификации 182 1 09 04050 05 1001 110.

Отметим, что для муниципальных образований, к которым не применим механизм перечисления средств в бюджеты, установленный п. 3 ст. 8 Закона N 238-ФЗ (см. ч. II статьи), возврат осуществляется в общеустановленном порядке из бюджетов в соответствии с нормативами, установленными БК РФ и соответствующими актами субъектов РФ (муниципальных районов).

С.С.Бычков

Заместитель начальника отдела

методологии исполнения бюджетов

Департамента бюджетной политики

Минфина России

Подписано в печать

25.02.2007

————