"Ваш бюджетный учет", 2007, N 3

АНАЛИЗ ОШИБОК ПРИ СОСТАВЛЕНИИ БЮДЖЕТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

И РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ИХ ПРЕДУПРЕЖДЕНИЮ

Кажется, уже давно закончились "горячие" дни по формированию годовой бюджетной отчетности и ее защиты перед главным распорядителем (распорядителем). Следовательно, со спокойной совестью можно забыть о 2006 г. до прихода контролирующих органов. Но давайте еще раз оценим ее - бюджетную отчетность за 2006 г.

Сейчас бюджетные бухгалтеры располагают программным обеспечением по бюджетному учету, набором типовых бухгалтерских операций в нем, получают автоматически генерируемую отчетность. Есть также специализированные программы по бюджетной отчетности, перечень утвержденных Минфином России контрольных соотношений между показателями форм отчетности. В то же время зачастую имеется и набор "типовых" ошибок. Большая их часть образуется из-за непонимания бухгалтерами, занимающимися бухгалтерскими записями в компьютере, экономической сущности отражаемых хозяйственных операций.

Анализируя показатели отчетности получателей средств бюджета, можно судить о состоянии организации бюджетного учета в учреждении и наличии фактов нарушения исполнения бюджетного процесса.

Рассмотрим некоторые типовые ошибки, встречающиеся в бюджетной отчетности.

Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125)

Ранее вниманию читателей предлагались некоторые вспомогательные формы для составления бюджетной отчетности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее читайте в статье "Особенности составления годовой отчетности" в журнале "Ваш бюджетный учет" N 12, 2006, с. 9.

В данной статье рассмотрим операции по внутренним расчетам между учреждениями, у которых открыты лицевые счета в ОФК и учет по счету 30404 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" ведется только на основании Извещений (ф. 0504805).

Анализируя внутренние расчеты (например, по таблице 1), нужно обратить внимание на наличие показателей по КОСГУ 212, 222, 226. Их присутствие свидетельствует о выдаче наличных денег из кассы учреждения работникам (сотрудникам) данного министерства, но находящимся в штатах других учреждений. Это наиболее характерно для силовых структур, где ведомственными нормативными актами могут быть разрешены такие операции в установленных случаях. Например, если работнику (сотруднику) установленным порядком продлен срок командировки, то он с письменного разрешения вышестоящей организации (главного распорядителя (распорядителя)) может получить дополнительно аванс на командировочные расходы по месту нахождения в командировке. В таких случаях в пояснительной записке к бюджетной отчетности должны быть указаны основания (разрешение) на эти операции.

Наличие показателей по КОСГУ 211, 261, 262, 263 без убедительных на то оснований свидетельствует об ошибке в учете либо о допущенных учреждением нарушениях в исполнении сметы доходов и расходов. Главный распорядитель средств бюджета, обратив внимание (по таблице 2) <2> на даты совершения операций, может предположить, что распорядитель (бюджетополучатель) таким образом в конце года произвел корректировку (перераспределение) выделенных лимитов между получателями средств бюджета через кассу учреждения, нарушив таким образом порядок санкционирования расходов федерального бюджета <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее читайте в статье "Особенности составления годовой отчетности" в журнале "Ваш бюджетный учет" N 12, 2006, с. 9.

<3> Статья 247 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В рамках таких расчетов сомнения также должны вызвать показатели по расчетам, связанным с приобретением услуг и прочими расходами. Ведь основанием для таких внутренних расчетов могут быть только заключенные "тройственные" договоры, где получателем услуг является бюджетополучатель, а плательщиком - его распорядитель, в рамках требований действующего законодательства <4>. Что также должно быть отражено в пояснительной записке с указанием номеров и краткой сути соответствующего договора.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Статья 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Очевидно, что учреждение, передавшее наличные денежные средства, или оплатившее не "свои" услуги, осуществило кассовые выбытия по счетам 1 30405 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" без принятия бюджетных обязательств. И наоборот, учреждение, получившее их, должно списать их на фактические расходы с принятием бюджетных обязательств текущего года. Таким образом, у одного учреждения принятые бюджетные обязательства превысят полученные лимиты бюджетных обязательств, другое учреждение произвело кассовое выбытие без принятых бюджетных обязательств. Конечно, в консолидированной отчетности данный факт выявить трудно, так как операции "свернуться". А вот к какой категории нарушений отнесут выявленные факты государственные инспекторы Росфиннадзора, покажет время.

Наиболее законными в данной форме являются показатели по КОСГУ 310 и 340, характеризующие объемы централизованных поставок или перераспределение имущества между бюджетополучателями, подведомственными одному главному распорядителю.

Более детальный анализ внутренних расчетов можно осуществить и одновременно обеспечить контроль за правильностью отражения хозяйственных операций, если заполнять графу 3 таблицы 1 не только по КОСГУ, а по 26-значному номеру счета бюджетного учета.

Зачастую увидеть ошибки в бюджетном учете бюджетополучателей других министерств (ведомств) можно, когда от них поступают Извещения формы 0504805 на безвозмездную передачу имущества. Одновременно такие факты заставляют ГКВВ МВД России взять на контроль отражение этих операций собственными учреждениями - получателями имущества по счетам 40101 151 <5>, 40101 152 <6>, 40101 153 <7>, 40101 180 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

<6> Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств.

<7> Доходы от перечислений международных финансовых организаций.

<8> Прочие доходы.

Аналогично, при наличии Извещений, направленных в другие министерства (ведомства), необходимо вносить изменения в отчетность и бухгалтерские записи. Данные операции по безвозмездной передаче имущества должны отражаться не по счету 1 30404 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств", а по одному из следующих счетов:

- 40101 241 <9> - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня;

- 40101 242 <10>;

- 40101 251 <11> - в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней;

- 40101 252 <12>;

- 40101 253 <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям.

<10> Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций.

<11> Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации.

<12> Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств.

<13> Расходы на перечисления международным организациям.

Одновременно целесообразно напомнить, что Министерство финансов РФ требует на операции по безвозмездному приему-передаче имущества вне рамок подразделений одного главного распорядителя представлять отчеты формы 0503125 о межведомственном приеме-передаче имущества.

Наличие оборотов по счету 2 30404 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" по приносящей доход деятельности указывает на нарушение требований Инструкции по бюджетному учету, даже если операции осуществлялись между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю).

При консолидации данной формы дополнительного отчета на уровне распорядителя средств бюджета показатели графы 6 таблицы 1 должны равняться нулю. Отличные от нуля показатели могут быть только в случае приема-передачи имущества между учреждениями, подведомственными разным распорядителям средств бюджета, которые соответственно представляют отчетность одному главному распорядителю.

Рассмотрим сказанное на приведенном ниже примере.

Пример 1. В консолидированной отчетности распорядителя отражены операции по:

- строке 008 - централизованная оплата капитального ремонта автомобиля подведомственного учреждения;

- строкам 014 и 015 - передача автотранспортного средства между учреждениями, подведомственными одному распорядителю;

- строке 018 - получение медикаментов от учреждения, подведомственного другому распорядителю.

Таблица 1

     
   ————————————————————————T———————T—————T————————T————————T————————¬
   |Наименование показателя|  Код  | Код |   По   |   По   |  Итого |
   |                       | строки|  по | дебету | кредиту|  (+/—) |
   |                       |       |КОСГУ|        |        |(гр. 5 —|
   |                       |       |     |        |        | гр. 4) |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |           1           |   2   |  3  |    4   |    5   |    6   |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Заработная плата       |  001  | 211 |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Прочие выплаты         |  002  | 212 |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Расчеты по приобретению|  003  | 220 |        |        |        |
   |услуг, в том числе:    |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |— услуги связи         |  004  | 221 |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |— транспортные услуги  |  005  | 222 |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |— коммунальные услуги  |  006  | 223 |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |— арендная плата за    |  007  | 224 |        |        |        |
   |пользование имуществом |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |— услуги по содержанию |  008  | 225 | 100 000| 100 000|    0   |
   |имущества              |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |— прочие услуги        |  009  | 226 |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Пенсии, пособия и      |  010  | 261 |        |        |        |
   |выплаты по пенсионному,|       |     |        |        |        |
   |социальному и          |       |     |        |        |        |
   |медицинскому           |       |     |        |        |        |
   |страхованию населения  |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Пособия по социальной  |  011  | 262 |        |        |        |
   |помощи населению       |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Пенсии, пособия,       |  012  | 263 |        |        |        |
   |выплачиваемые          |       |     |        |        |        |
   |организациями сектора  |       |     |        |        |        |
   |государственного       |       |     |        |        |        |
   |управления             |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Прочие расходы         |  013  | 290 |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Увеличение стоимости   |  014  | 310 | 250 000| 250 000|    0   |
   |основных средств       |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Уменьшение стоимости   |  015  | 410 |  70 000|  70 000|    0   |
   |основных средств       |       |     |        |        |        |
   |(амортизация)          |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Увеличение стоимости   |  016  | 320 |        |        |        |
   |нематериальных активов |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Уменьшение             |  017  | 410 |        |        |        |
   |нематериальных активов |       |     |        |        |        |
   |(амортизация)          |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Увеличение стоимости   |  018  | 340 |        | 300 000| 300 000|
   |материальных запасов   |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Предоставление         |  019  | 540 |        |        |        |
   |бюджетных кредитов     |       |     |        |        |        |
   +———————————————————————+———————+—————+————————+————————+————————+
   |Итого                  |  900  | 000 | 420 000| 720 000| 300 000|
   L———————————————————————+———————+—————+————————+————————+—————————
   

Баланс исполнения бюджета

главного распорядителя (распорядителя),

получателя средств бюджета (ф. 0503130)

Появление остатка по счету 1 10201 000 "Нематериальные активы" без выделения лимитов бюджетных обязательств <14> по КОСГУ 320 свидетельствует, что учреждение ошибочно приняло на учет как нематериальные активы, например, лицензионное программное обеспечение, а не списало его приобретение на расходы.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Далее - ЛБО.

Таблица 2

Расшифровка извещений, полученных N-ским учреждением

     
   ———————————T————————————T————————————————————————T———————T———————¬
   |   Дата   |    Номер   |  Наименование операции | Дебет | Кредит|
   |          |  документа |                        | сумма | сумма |
   +——————————+————————————+————————————————————————+———————+———————+
   |     1    |      2     |           3            |   4   |   5   |
   +——————————+————————————+————————————————————————+———————+———————+
   |          |            |Обороты до начала       |      0|      0|
   |          |            |отчетного периода       |       |       |
   +——————————+————————————+————————————————————————+———————+———————+
   |10.11.2006|Извещение 15|N—скому учреждению за   |       |100 000|
   |          |            |оплаченный ремонт       |       |       |
   |          |            |техники на Авторемонтном|       |       |
   |          |            |заводе по Акту о приеме—|       |       |
   |          |            |сдаче отремонтированных,|       |       |
   |          |            |реконструированных,     |       |       |
   |          |            |модернизированных       |       |       |
   |          |            |объектов основных       |       |       |
   |          |            |средств N 1             |       |       |
   +——————————+————————————+————————————————————————+———————+———————+
   |12.11.2006|Извещение 1 |Акт о приеме—передаче   | 70 000|250 000|
   |          |            |объекта основных средств|       |       |
   |          |            |N 1                     |       |       |
   +——————————+————————————+————————————————————————+———————+———————+
   |14.11.2006|Извещение 1 |От базы снабжения по    |       |300 000|
   |          |            |накладной 20 получены   |       |       |
   |          |            |медикаменты             |       |       |
   +——————————+————————————+————————————————————————+———————+———————+
   |          |            |Обороты за отчетный     | 70 000|650 000|
   |          |            |период                  |       |       |
   +——————————+————————————+————————————————————————+———————+———————+
   |Всего                                           | 70 000|650 000|
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

Ошибочным также является наличие остатка по счету 1 10301 000 "Земля", так как в соответствии с Письмом Минфина от 26 мая 2006 г. N 02-14-10а/1406 в учете по бюджетным средствам не подлежат отражению земельные участки, находящиеся в бессрочном пользовании и которыми бюджетное учреждение в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации не имеет права распоряжаться.

При наличии остатков по счетам 10601 000 <15>, 10602 000 <16> необходимо проверить, выделялись ли ЛБО на капитальное строительство и приобретение нематериальных активов. Стоит отметить, что по счетам 10601 000 и 10604 000 могут быть остатки, например, у силовых ведомств, в которых существуют учреждения (объединенные склады, базы снабжения), занимающиеся централизованным снабжением и поставками как основных средств, так и материальных запасов.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Капитальные вложения в основные средства.

<16> Капитальные вложения в нематериальные активы.

По счетам 10700 000 <17> и 21003 000 <18> остатки на конец отчетного периода не допускаются.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Нефинансовые активы в пути.

<18> Денежные средства учреждения в пути.

Наличие отрицательных показателей на счете 20600 000 <19> свидетельствует о недостатках в финансово-хозяйственной деятельности (расчетной дисциплине).

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Расчеты по выданным авансам.

Наличие в Балансе на 1 января показателей по счету 30200 000 <20> при условии полного использования бюджетных ассигнований на текущий финансовый год свидетельствует о принятии денежных обязательств, не обеспеченных ассигнованиями в текущем году.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121)

Показатели по строкам 020 "Налоговые доходы", 030 "Доходы от собственности", 040 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг", 050 "Суммы принудительного изъятия" должны равняться сумме соответствующим показателей разд. 1 "Доходы бюджета" формы 0503127 <21> и остаткам соответствующих аналитических счетов счета 20500 000 <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета.

<22> Расчеты с дебиторами по доходам.

Показатели по строке 091 "Доходы от переоценки активов" в отчетности за 2006 г. допускаются только при наличии операции с иностранной валютой и акциями.

Одной из распространенных ошибок является невключение в строки 321 "Увеличение стоимости основных средств" и 322 "Уменьшение стоимости основных средств" оборотов по счету 10601 000 <23>, что легко отследить, умножив на два показатели строки 020 "Поступило всего" формы 0503168 <24> по основным средствам.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Капитальные вложения в основные средства.

<24> Сведения о движении нефинансовых активов.

Определенные трудности вызвало при формировании отчетности и введение строки 292 "Налог на прибыль". Стоит отметить, что по данной строке необходимо было показать кредитовый оборот по счету 2 30303 730 <25>. Соответственно по строкам 030 - 100 данной формы необходимо отразить начисленный доход без вычета налога на прибыль и в то же время уменьшенный на начисленный НДС. А вот в Справке к балансу соответствующие доходы отражаются в свернутом виде, то есть за вычетом налога на прибыль и НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль. Главным камнем преткновения в годовой отчетности стало наличие в данной форме показателей по строкам 061 "Поступления от других бюджетов Российской Федерации", 211 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям", 231 "Перечисления другим бюджетам Российской Федерации" с расшифровкой их в дополнительной ф. 0503125. Это потребовало от получателей, главных распорядителей (распорядителей) взаимной сверки по полученному (переданному) имуществу не только между различными министерствами федерального уровня, но и впервые также с муниципальными учреждениями и субъектами Российской Федерации. Причем показатели в расшифровке должны были учитываться по балансовой (первоначальной) стоимости. На момент написания данной статьи в Федеральном казначействе появилось мнение, что в этой форме необходимо также указывать и переданную амортизацию. Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127) В рассматриваемой форме, составляемой по приносящей доход деятельности, есть небольшой нюанс в заполнении разд. 1 "Доходы бюджета" и разд. 3 "Источники финансирования дефицита бюджетов". Рассмотрим ситуацию, когда на счет поступили средства без права расходования, которые впоследствии были сданы в доход федерального бюджета, или перечисление налога на прибыль. Пример 2. Поступил доход в сумме 10 000 руб., из него перечислен налог на прибыль - 3000 руб. Тогда в разд. 1 следует отразить по доходу с кодом КОСГУ 130 - 7000 руб. В то же время в разд. 3 по строке 710 отразится 10 000 руб. Кроме того, в отчете по предпринимательской деятельности на уровне главного распорядителя должна осуществляться консолидация данных по перераспределению прибыли бюджетных учреждений между вышестоящей организацией и нижестоящим учреждением по счетам 2 40101 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" и 2 40101 180 "Прочие доходы". А.И.Самонин Полковник, начальник отделения методологии бухгалтерского учета и отчетности ГКВВ МВД России Подписано в печать 25.02.2007 ————